Косвенные налоги переложение

ЛЕКЦИИ

косвенных налогов должна быть законодательно закреплена. Во вторых, различие следует проводить, чтобы обеспечить разграничение юрисдикции государств в области косвенных налогов (по принципу назначения товаров и услуг).38

Таким образом, речь идет лишь о законодательно закрепленной по тенциальной возможности переложения налога на носителя. Недооцени вать роль налогоплательщика в процессе взимания косвенных налогов было бы ошибкой. Еще в XIX в. Д. А. Миропольский высказал замечательную мысль по этому поводу: «Помимо того, что возвышение косвенных налогов имеет свой предел, выражающийся платежною силою населения, которого безна казанно переходить нельзя даже в интересах самого фиска, — за косвенными налогами, когда они касаются потребления, стоят сами производства, пла тящие эти налоги, то или другое положение которых находится в прямой зависимости от размера обложения».39

Налогоплательщик в конструкции косвенных налогов не может отож дествляться просто со «сборщиком»40 налога. Такое отождествление неверно с точки зрения как дифиниции сборщиков налогов, содержащейся в НК (ст. 25), так и определения роли налогоплательщика в конструкции кос венных налогов вообще.

Наиболее ярко эту роль можно продемонстрировать, сравнив ее с пра вовым положением налогового агента.

Первая часть НК впервые в российском праве нормативно закрепила понятие налогового агента, ранее конструируемое только в судебной прак тике. В ст. 24 НК сказано, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК возложены обязанности по исчислению, удер жанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Если налогоплательщики в силу ст. 23 НК обязаны уплачивать законно установленные налоги, то на налоговых агентов ст. 24 НК возложены прин ципиально иные обязанности: правильно и своевременно исчислять, удер живать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Вне зависимости от способа — через налогового агента либо непосредственно налогопла тельщиком — уплата налога должна осуществляться только за счет средств (имущества) последнего, а это означает, что и недоимка может возникнуть только у самого налогоплательщика.41 Плательщик косвенного налога,

38Тера Бен Дж. М. Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС. М., 1995. С. 9.

39Миропольский Д. А. Косвенные налоги в России. 1855–1880. СПб., 1880. С. I.

40Можно встретить совершенно неверное утверждение о том, что для косвен

ных налогов «производители и продавцы выступают в роли сборщиков налогов, упол

номоченных на то государством, а покупатель становится плательщиком этого нало

га» (Налоговые системы зарубежных стран. Учебник для вузов / под ред. В. Г. Князева,

Д.Г. Черника. 2 е изд., перераб. и доп. М., 1997. С. 178). С. Д. Шаталов, комменти

руя гл. 21 НК РФ об НДС, пишет, что «налогоплательщик является не столько нало

гоплательщиком, сколько своего рода сборщиком налога или агентом правительства, поскольку все суммы налога проходят через него транзитом» (Шаталов С. Д. Коммен тарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный). Гла ва 21. Налог на добавленную стоимость. М., 2001. С. 6).

41 Попов А., Соболев В. Налоговые агенты имеют большие шансы выиграть спор в Конституционном Суде // Бизнес Адвокат. 2000. № 3.

190

Кудряшова Е. В. Правовые аспекты переложения косвенных налогов

самостоятельно исполняющий свое налоговое обязательство, обязан пе речислить в бюджет часть своего собственного имущества, тогда как налоговый агент, исполняя налоговое обязательство за налогоплательщика, обязан произвести изъятие части не собственного имущества, а чужого имущества (налогоплательщика). В связи с этим представляется необоснованным вы вод, сделанный Пленумом ВАС РФ в п. 11 Постановления № 41 от 11 июня 1999 г. «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» о том, что неперечисленная налоговым агентом — организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по прави лам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, т. е. в бесспорном порядке (за исключениями, установленными п. 1 ст. 45 НК).42 Не вызывает сомнений, что плательщик косвенного налога уплачивает его из собствен ных средств. Косвенный налог, поступивший к налогоплательщику от но сителя налога в составе цены, поступает в собственность налогоплательщика. Для правильного применения соответствующего законодательства очень важно понимание того, что при уплате косвенного налога содержанием на логового правоотношения становится переход собственности на сумму на лога от налогоплательщика к государству, а не от носителя налога к государ ству. При уплате косвенных налогов «экономический фундамент» налога — переход собственности на сумму налога от налогоплательщика к государ ству — сохраняется в неприкосновенности.43 Суммы, удерживаемые нало говым агентом, не поступая в его собственность, немедленно направляются в бюджет и с точки зрения налогового права четко отграничиваются от его собственных активов. В этом основное отличие налогового агента от пла тельщика косвенных налогов.

Существуют ситуации, когда налоговый агент может ограничиться пе редачей налоговому органу информации о выплаченных доходах. Конструи руя правоотношения с участием налогового агента, в отдельных случаях за кон допускает возможность выбора для налогоплательщика: уплатить налог самостоятельно или через налогового агента. Для плательщика косвенных налогов обе ситуации невозможны. Плательщики косвенных налогов не могут отказаться от перечисления суммы налога в бюджет на основании того, что она не была получена от потребителя (в результате недоплаты или снижения цены). Невозможна также ситуация, когда носитель выплачивает налогоплательщику только ту часть цены, которая составляет косвенный налог. Здесь подразумевается конкретный пример из истории. Как правило, потребитель не обязан покупать товары, облагаемые налогом, но так было не всегда. П. М. Годме приводит пример из ранее существовавшей фран цузской практики налогообложения, когда гражданин был обязан приоб рести определенное количество соли, облагаемой налогом.44 Здесь обращает

42Там же.

43В переходе права собственности на денежные средства, ранее принадлежав

шие плательщику налога, к государству заключается, по мнению М. Ф. Ивлиевой, одна

из основных отличительных особенностей данных налоговых отношений, «экономи

ческий фундамент», позволяющий, наряду с другими признаками налога, отличить их

от иных отношений, возникающих при уплате других платежей (см.: Ивлиева М. Ф.

Налоговое право и налоговая реформа в России // Вестник Московского университе

та. Серия 11. 1997. № 3).

44Годме П. М. Финансовое право. С. 410.

191