Косвенные налоги переложение

ЛЕКЦИИ

Правовые аспекты переложения косвенных налогов

Е. В. КУДРЯШОВА*

Традиционно категорию «переложение налогов» относят исключи тельно к области экономической науки. Для юридической науки характерно лишь упоминание о переложении в связи с косвенными налогами, которые, как принято считать, перелагаются в цене на конечного потребителя. Однако указанная категория заслуживает пристального внимания юристов — ученых

ипрактиков. Переложение налогов, в частности косвенных, необходимо рассматривать с точки зрения не только экономики, но и финансового права.

Переложение налогов практически во все времена было популярной темой для дискуссий среди ученых финансистов, и развитие взглядов на эту проблему имеет свою историю.1 Нужно отметить интересный анализ становления теорий переложения налогов, данный И. М. Кулишером. Автор проводит параллели между эволюцией взглядов на налог вообще и развитием теорий переложения налогов. Так, отмечается, что сторонники теории диффузии (распределения налогов среди всех налогоплательщиков) одно временно доказывали, что налог не есть бремя, а составляет плату за услуги государства,2 которую должны вносить все. В рамках исследования переложе ния налогов разные налоги предлагались в качестве наиболее справедливых.

Существовали различные мнения относительно того, какие налоги следует считать перелагаемыми, а какие — нет. Изначально понятия «прямые»

и«косвенные» налоги подразумевали «неперелагаемые» и «перелагаемые».3 Долгое время оставалось распространенным мнение о полной неперелагае мости лично подоходного налога. Выяснив социальные условия переложе ния, ученый финансист Вагнер показал, что стремление к переложению податного бремени существует и при равномерном подоходном налоге. Тем самым он разрушил твердое убеждение в неперелагаемости лично подо ходного налога.4

Сильным толчком к развитию воззрений на переложение налогов стала разработанная в конце XIX в. теория предельной полезности, в которой была сделана очередная попытка объяснения цены. Тогда же М. Панталеоне

* Кандидат юрид. наук, старший преподаватель Финансовой академии при Пре зиденте России.

© Е. В. Кудряшова, 2005

1 Подробнее об истории развития теории переложения см.: Иловайский С. И.

Косвенное обложение в теории и практике. Вып. 1. Одесса, 1892.; Пушкарева В. М.

История финансовой мысли и политики налогов. М., 1996. С. 116–139; Твердохлебов В. Теории переложения налогов. СПб., 1914.

180

Кудряшова Е. В. Правовые аспекты переложения косвенных налогов

указал на связь переложения налогов с ценой товаров. По мнению В. Твер дохлебова, М. Панталеоне сформулировал основные исходные посылки теории переложения. Однако тот же В. Твердохлебов в начале ХХ в. заявил, что теория переложения «ждет своего творца».5

Что же такое переложение? Согласно определению, данному М. Пан талеоне, «переложение — процесс, с помощью которого плательщик воз награждает себя полностью или частично за уплату налога».6 Переложение связывается с процессом обмена и ценой. Для переложения налога необхо димы два лица — первоначальный плательщик, который сделал взнос, внес налог в казначейство, и окончательный носитель налога, возмещающий его первому. Между этими двумя актами имеется промежуточное действие, именуемое переложением.7 Оно является «финансовым процессом»8 между двумя лицами: «вносителем»9 и носителем налога.

И. М. Кулишер сделал вывод, что раз переложение является результа том меновых сделок, то там, где нет обмена, процесс переложения должен остановиться, т. е. налог находит своего истинного носителя. В качестве связующего звена между налогоплательщиком и носителем налога высту пает цена. Обмен сам по себе не порождает каких либо фактических отно шений между налогоплательщиком и носителем налога, потому что если такой обмен будет безвозмездным, то налог не может быть переложен.10 И. М. Кулишер вводит понятие «экономической силы», которая определяет, кто окажется носителем налога. Обмен — экономическая борьба, в которой плательщик налога старается переложить таковой на другое лицо, вступающее с ним в сделки. Во время обмена экономически более сильный переложит налог на слабого.

В теории выделяют несколько видов переложения. Оно может быть прямым или обратным. Прямое переложение налога имеет место, когда налогоплательщик перелагает таковой на носителя налога. Обратное — когда носитель налога перелагает его на налогоплательщика. Приведем пример обратного переложения. НДС связан с переложением налога на носителя, но в том случае, когда цена товара «упирается» в платежеспособный спрос, она падает, и НДС уменьшает прибыль реализующего товары и услуги предприятия11 — происходит обратное переложение налога.

Переложение может быть прямо предусмотрено законом или вытекать из его смысла. В налоговом законодательстве оно находит свое отражение в нормах о включении акциза в цену товара, в механизме зачета НДС и т. д. Иногда законодатель подразумевает обратное переложение налога или до пускает произвольное распределение суммы налога между юридическим плательщиком и потенциальным носителем налога, прямо не устанавливая этого в нормах закона. Обратное переложение фактически допускается при установлении льгот по НДС в отношении финансовых услуг, такие льготы

10Кулишер И. М. Очерки финансовой науки. С. 125.

11Фролов В. Н., Ватолин А. А., Чернавин П. Ф., Телятников Н. Б. Все болезни от нервов, а в экономике от налогов // Финансы. 1993. № 10. С. 29–39.

181

ЛЕКЦИИ

предусмотрены законодательством многих стран. Вообще, в силу конструкции НДС как перелагаемого налога со сложным механизмом зачета, единственной «настоящей» льготой по НДС является нулевая ставка. Она означает, что плательщик налога не начисляет его при реализации товаров и услуг (став ка «0») и может зачесть или возместить из бюджета НДС по товарам и услугам, приобретенным у поставщиков и использованным в процессе производства. Если товары и услуги, реализуемые налогоплательщиком, освобождаются от НДС и одновременно не предоставляется возможность зачесть НДС, уплаченный по приобретенным в связи с необлагаемой реализацией това рам и услугам, налог ложится не на носителя, а на налогоплательщика. Льготы по НДС являются примером законодательного закрепления обрат ного переложения, хотя в данном случае законодатель не препятствует фактическому переложению налога на потребителя за счет повышения цен.

Выделяют переложение простое и сложное. Первое предполагает пере ложение в пределах одного звена (продавец — потребитель). Второе может состоять из нескольких актов. Сложное переложение на протяжении всей цепочки производства и реализации товаров и услуг свойственно НДС.

Было бы не верным считать, что переложение — это однозначное яв ление, имеющее узко очерченные рамки. И. М. Кулишер приводит пример введенного с целью поддержки малого и среднего бизнеса прусского налога на универсальные магазины в 2 % с оборота. Универсальные магазины, об ладавшие «огромной экономической силой», разослали циркуляр, в ко тором требовали от производителей понижения цен на 2 %. Последние были вынуждены сделать это, чтобы не потерять таких крупных заказчиков, но, не желая быть носителями переложенного на них налога, в свою оче редь переложили его на более мелких заказчиков. И. М. Кулишер назвал такое переложение «зигзагообразным».12 На основе этого примера можно сделать общий вывод о том, что переложение может действовать в любых направлениях, а также выборочно — для отдельных групп плательщиков.

Установленные в процессе обмена цены товаров и услуг являются про дуктом разнообразных факторов, и в качестве одного из этих факторов вы ступает налог. Переложение налогов в том или ином направлении означает соответствующее изменение цены, ее повышение или понижение по срав нению с тем уровнем, которой сложился бы при отсутствии налога.13 Бремя косвенных налогов ложится на продавцов и на покупателей в зависимости от характера спроса.14 Поэтому вряд ли правы те авторы, которые говорят о косвенных налогах как о надбавке к цене или о «форме фиксированного увеличения цены».15 Неверно также говорить о том, что прямые налоги включаются в цену на стадии производства, у производителя, а косвен ные — на стадии реализации товара.16

Переложение налога является ценообразующим фактором. Сам факт переложения, его эффект и обстоятельства, влияющие на него, установить достаточно сложно. Переложение скрыто в ценах, формирование которых —

12Кулишер И. М. Очерки финансовой науки. С. 125.

13Там же.

14Трошин А. В. Сравнительный анализ методик определения налоговой нагруз ки на предприятия // Финансы. 2000. № 5. С. 12–15.

15Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М., 2003. С. 98.

16Кучерявенко Н. П. Налоговое право. Учебник. Харьков, 2001. С. 94.

182

Кудряшова Е. В. Правовые аспекты переложения косвенных налогов

результат воздействия сразу нескольких факторов, и только при прочих равных можно приписать те или иные изменения цен налогу. Поскольку переложение может действовать в разных направлениях и состоять из нескольких актов, сложно нарисовать полную картину и описать, каким образом распределился налог.

А. А. Соколов полагал, что переложение как ценообразующий фактор может повлиять на цену прямо, косвенно и отдаленно. Прямое влияние выражается в повышении или понижении цены пропорционально повышению или понижению перелагаемого налога. Косвенное влияние заключается в том, что цена может остаться той же при снижении издержек. Отдаленное влияние может проявиться в сокращении потребления обложенных налогом товаров и услуг и увеличении потребления других товаров и услуг.17

Косвенный налог, будучи ценообразующим фактором, может оказать влияние на инфляцию, но однозначно установить зависимость между на логом и повышением цен обычно не удается. По оценкам Организации по экономическому сотрудничеству и развитию, введение налога на добавленную стоимость привело к увеличению цен на 0,4 % на каждый процент введен ного налога, если сопровождалось принятием дополнительных мер, на правленных на стабилизацию цен, со стороны властей.18 Международный валютный фонд, который был основным инициатором введения НДС в странах, использующих его заимствования, сделал обзор ситуации в 35 го сударствах: в 63 % случаев налог незначительно повлиял на уровень цен, в 23 % — вызвал единовременное повышение цен и в 14 % — с его введением наблюдалось резкое увеличение уровня инфляции в стране.19

Рост цен может начаться до введения или повышения ставки налога, так как налогоплательщик может заранее «подстраховаться», подняв цены, «вознаграждая» себя тем самым за налоги, которые предстоит уплатить, за административные неудобства, связанные с введением налога, и за потен циальное снижение уровня продаж. Например, производители и предприя тия, реализующие фармацевтическую продукцию в России, заявили, что в резком росте цен на лекарства в начале 2002 г. повинен введенный с 1 января 2002 г. НДС на фармацевтическую продукцию.20 Четкая зависимость между ростом инфляции и введением косвенных налогов, а также характер этой зависимости не установлены. Вместе с тем никто не отрицает полностью корреляцию между ростом цен и косвенными налогами как ценообразую щими факторами. Соотношение инфляции и переложения налога еще одно свидетельство того, что он является лишь ценообразующим фактором, влия ние которого непредсказуемо.

Наконец, эффект переложения косвенных налогов будет неодинаковым в зависимости от политической ситуации, например из за различий в струк туре потребления во время войны и в мирное время, в периоды процветания и в периоды кризисов. Например, при колоссальном общем росте налого вого бремени в результате Первой мировой войны участие в нем косвенных налогов было весьма незначительным. Косвенное обложение изначально

17Соколов А. А. Теория налогов. М., 1928. С. 134.

18The role of tax reform in Central and Eastern Economies. Paris, 1991. P. 194.

19Greech J. C. VAT and inflation. 1993. N 6. P. 6–8.

20Цены выросли с испуга // Финансовые известия. 2002. 12 февр.

183

ЛЕКЦИИ

не учитывает ценности благ в разное время. Не учитывается также отказ от потребления тех или иных предметов в условиях сложной политической и экономической ситуации. С обесценением денег происходит резкое умень шение удельного веса косвенных налогов, а повышение ставок далеко не компенсирует таковое. «Если бы было возможно статистически уловить эти процессы переложения, то налоговое обременение потребления дало бы картину совсем иного социального распределения, чем перед войной, даже независимо от цифр прямого обложения».21

Эффект переложения — объективное явление и с этой точки зрения не может быть «плохим» или «хорошим». Единственное, что можно ска зать, это то, что переложение достаточно непредсказуемый процесс, кото рый сложно обнаружить и проконтролировать. Некоторые авторы говорят о переложении налогового бремени.22 Очевидно, правильнее говорить о пе реложении суммы налога. Во первых, под налоговым бременем понимается расчетная величина, обобщенный показатель. Налоговое бремя представ ляет собой соотношение определенных показателей: на макроэкономиче ском уровне — отношение суммы налогов к совокупному национальному продукту; для конкретного плательщика это доля его совокупного дохода, изымаемая в бюджет.23 Во вторых, в теориях переложения начала XIX в. можно встретить разграничение объективного и субъективного бремени налогов. Последнее означает, что налог может расцениваться как бремя и тогда, когда он не уплачивается в силу сознательного выбора налогоплатель щиком определенной модели поведения. Например, отказ от потребления товара и соответственно отказ от уплаты налога, серьезно увеличивающего цену данного товара.24 Введение налога может утяжелить административное бремя, потребовав создания дополнительного документооборота (счета фактуры).

Многих исследователей переложения налогов волновал вопрос о том, способствует ли оно выравниванию податного бремени. Другими словами, насколько оно содействует равномерному распределению налогового бре мени между субъектами. За этим вопросом стоит проблема соотношения переложения налогов и уклонения от них. Профессору Мейеру принадле жат слова о том, что переложение «не лекарство против уклонения от налогов и не злой враг, парализующий всякое стремление к равномерности обложе ния».25 П. М. Годме делал противоположные выводы. Он писал, что «эко номическая конъюнктура влияет на уклонение от налога, прежде всего, потому, что она может в той или иной мере облегчить переложение налога». Если облегчается переложение налога, то у налогоплательщика не возникает надобности уклоняться от платежа, поскольку он может перелагать налог на других. Поэтому в период процветания, когда предприниматель может

21Ольденберг К. Потребление / пер. с нем., под ред. и с предисл. В. М. Штейна. Пг., 1924. С. 107.

22Макконел К. Р., Брю С. Л. Экономикс. Принципы, проблемы и политика / пер.

с11 го англ. изд. М., 1992. С. 392.

23Основы налогового права. Учебно методическое пособие / под ред. С. Г. Пепе ляева. М., 1995. С. 80; Налоги и налоговое право. Учебное пособие / под ред. А. В. Брыз галина. М., 1997. С. 54–55.

24Твердохлебов В. Теории переложения налогов. С. 39.

25Цит. по: Там же. С. 30.

184

Кудряшова Е. В. Правовые аспекты переложения косвенных налогов

переложить налог на потребителей, повысив цены, он не склонен укло няться от налога. Наоборот, в период депрессии, при отсутствии такой воз можности, у него возникает подобное желание. Во времена больших труд ностей, когда правительство вынуждено строго регламентировать рынок, устанавливая цены и распределяя (квотируя) товары, усиливается уклоне ние от налогов.26 Учитывая замечание П. М. Годме, можно сделать вывод, что государство способно сдерживать переложение налога, только регулируя цены, но как только цены становятся регулируемыми, налогоплательщик уклоняется от налогов: законно, воздерживаясь от совершения определенных операций, или незаконно, используя различные противоправные схемы в своей практике.

С момента вступления в силу Указа Президента РСФСР от 3 декабря 1991 г. «О мерах по либерализации цен» в России применяются, в основ ном, свободные (рыночные) цены и тарифы, которые складываются под влиянием спроса и предложения. В условиях рыночной экономики госу дарство может установить лишь свои рекомендации,27 не обязательные для применения. Участники отношений, связанных с реализацией товаров и услуг, свободно определяют цены, за некоторыми исключениями. Таким образом, при отсутствии регулируемых цен мы не можем говорить о конт ролируемом процессе переложения. Переложение налога является непред сказуемым экономическим явлением.

Опираясь на изложенные выше соображения, можно сказать, что с точки зрения финансовой науки переложение налога — процесс, при кото ром в результате обмена сумма налога, являясь одним из ценообразующих факторов, перераспределяется между участниками обменных операций. С позиций финансового права переложение представляет собой перерас пределение налога между юридическим субъектом налога (налогоплатель щиком) и фактическим плательщиком налога (его носителем).

Даже если с экономической точки зрения не может быть стопроцент ного переложения косвенных налогов или отсутствия переложения прямых налогов, правовая конструкция косвенного налога требует учитывать воз можность его прямого переложения. Закон не должен мешать переложению косвенных налогов или навязывать его, следовательно, законодательство должно допускать переложение, но не обязывать к нему.

Рассмотрим, как возможность переложения налога закрепляется за конодательно, на примере законодательства об акцизах. В ранее действо вавшем Законе «Об акцизах»28 возможность простого переложения налога следовала из ст. 1, где было сказано, что акцизы — косвенные налоги, вклю чаемые в цену товара. Из анализа этой формулировки следует, что под кос венным здесь понимается перелагаемый налог.

26Годме П. М. Финансовое право / пер. с англ. Р. О. Халфиной. М., 1978. С. 404.

27Методические рекомендации по формированию и применению свободных цен

итарифов на продукцию, товары и услуги, утв. Письмом Минэкономики России от

20 декабря 1995 г. № 7 1026 // Налоговый вестник. 1996. № 5; Методические реко

мендации по реформе предприятий (организаций), утв. Приказом Минэкономики Рос

сии от 1 октября 1997 г. № 118 // Экономика и жизнь. 1997. № 49–52; 1998. № 2.

28 Федеральный закон от 6 декабря 1991 г. № 1993 1 «Об акцизах» // Ведомости СНД РСФСР и ВС РСФСР. 1991. № 52. Ст. 1872.

185

ЛЕКЦИИ

Внастоящее время механизм простого переложения акциза пространно

изапутанно описан в главе 22 «Акцизы» части второй Налогового кодекса (далее — НК). Законодатель сформулировал простое переложение как «предъявление к оплате покупателям» сумм акциза (ст. 198 НК), что доста точно сложно интерпретировать на практике. Еще раз напомним, что пе реложение — непредсказуемый процесс перераспределения налога, кото рый является ценообразующим фактором. Поэтому некорректно вести речь о «предъявлении к оплате покупателям» акциза. Нормы НК о переложении акцизов не отвечают требованиям юридической техники о ясности и чет кости законодательства.

Существующие нормы о прямом переложении акцизов не обеспечи вают реальную возможность переложения налога. Примеры проблем, свя занных с переложением акцизов, можно найти в статье В. Г. Панскова, где рассматривается современная система обложения акцизами алкогольной продукции.29 Автор пишет, что при действующем порядке вся налоговая нагрузка ложится на производителей алкогольной продукции. Уплата ак цизов производится по факту отгрузки продукции (с отсрочкой 45 дней), а не по фактическому поступлению средств на счета предприятий. В этих условиях несвоевременное поступление средств за отгруженную продук цию приводит к образованию недоимки, погасить которую зачастую не представляется возможным, так как единственным источником погашения может служить только прибыль производителя алкогольной продукции. При этом в отпускной цене предприятия на водку акцизы составляют 55 %, НДС — 17 %, а прибыль — только 15–17 %. Остающаяся доля прибыли, как правило, значительно меньше недоимки по акцизам, а увеличение объемов выпуска продукции в свою очередь приводит к росту суммы акцизов, под лежащих уплате в бюджет. В целом, приходится признать, что механизм простого переложения акцизов закреплен в российском законодательстве неудовлетворительно и приносит налогоплательщикам немало проблем.

Нормы о сложном переложении мы находим в упомянутом Законе «Об акцизах», в ст. 5 «Порядок исчисления и уплаты налога», где предусматри валась возможность зачесть акциз, уплаченный по товарам, использован ным в дальнейшем в качестве сырья для производства подакцизных това ров. В ныне действующей главе 22 НК сложное переложение для налога воплощается в нормах о «налоговых вычетах» (ст. 200–201).

Более яркой иллюстрацией сложного переложения служит механизм переложения налога на добавленную стоимость. Разговор о механизме за чета — сложного переложения в системе НДС следует начинать с того, что для НДС одним из основополагающих является принцип нейтральности. Нейтральность НДС понимается, с одной стороны, как нейтральность по отношению ко всем товарам и услугам (горизонтальная нейтральность), с другой — по отношению ко всем участникам цепочки производства и реа лизации товаров и услуг (вертикальная нейтральность). НДС установлен как налог на потребление, соответственно, его сумма должна быть перело жена на конечного потребителя. Цель законодателя — освободить от нало га цепочку производства и реализации и избежать кумулятивного эффекта

29 Пансков В. Г. Акцизы и проблемы государственного рынка алкогольной про дукции // Финансы. 2002. № 2. С. 34–38.

186

Кудряшова Е. В. Правовые аспекты переложения косвенных налогов

(«налога на налог»). Достичь этой цели возможно с помощью законода тельно предоставленной возможности сложного переложения. В законе мы не найдем прямого указания на переложение налога, но обнаружим меха низм зачета так называемого «входящего» НДС. Сложное переложение обеспечивается за счет возможности зачитывать налог, уплаченный постав щикам товаров и услуг, использованных в производстве. Механизм зачета при исчислении НДС, а значит, принцип нейтральности и механизм слож ного переложения налога заложены в ст. 17 «Основания возникновения и пределы права зачета» Шестой Директивы ЕС.30 В этой статье содержится важная норма о том, что право зачитывать НДС по приобретенным това рам, работам и услугам возникает в момент, когда зачитываемый налог упла чен поставщику. В том случае, если товары и услуги использованы для целей реализации товаров и услуг, облагаемых НДС, уплаченный налог всегда подлежит зачету. Другими словами, исходным положением является безус ловное право зачесть НДС, который уплачен поставщикам товаров и услуг, использованных в предпринимательской деятельности плательщика. Ме ханизм зачета обеспечивает сложное переложение налога на конечного по требителя. Поскольку последний является носителем НДС, налог должен быть переложен участниками цепочки производства и реализации товаров

иуслуг на потребителя в полном объеме.31

Ксожалению, НК не содержит четких гарантий зачета НДС, уплачен ного по приобретенным товарам и услугам. Возникновение права на зачет «входящего» НДС связывается российским законом, как правило, с момен том принятия товаров (работ, услуг) на учет (ст. 172 НК). В статьях о нало говом вычете (ст. 171–173 НК) и в практике судов скорее прослеживается идея о том, что налогоплательщик должен доказывать, что соответствую щая сумма НДС подлежит вычету. Это препятствует реализации сложного переложения налога. В законодательстве об НДС, предшествовавшем НК, механизм зачета был прописан более четко, но, так же как теперь, своевре менный зачет НДС по приобретенным товарам и услугам не обеспечивался в полном объеме.32 Из за того, что невозможно своевременно зачесть налог, лицо, реализующее товары, несет дополнительные потери, вызванные от влечением денежных средств. Помимо самой суммы налога, ценообразую щим фактором становится «временная стоимость» отвлеченных средств — проценты, связанные с суммами налога. Лицо, перелагающее налог, вклю чает в цену товара не только его, но и проценты, начисляемые за период между уплатой налога по приобретенным товарам и услугам и моментом возмещения налога. Таким образом, затрудняя возможность зачета, отече ственный законодатель увеличивает сумму налога, которая ложится на его носителя — конечного потребителя. Становится очевидно, что механизм зачета НДС не нашел должного отражения ни в НК, ни в предшествующем

30Sixth Directive. Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes — Common system of value added tax: uniform basis of assessment // Official Journal. 1977. L 145/1.

31См. ст. 2 Первой директивы ЕС (First directive on the harmonization of legislation of member states concerning turnover taxes from 11 April 1967 // Official Journal. 1967.

Eng. Spec. Ed. P. 14).

32См. ст. 7 Закона РСФСР «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г. № 1992 1 (Ведомости СНД РСФСР и ВС РСФСР. 1991. № 52. Ст. 1871).

187

ЛЕКЦИИ

ему законодательстве. Возможность сложного переложения налога на ко нечного потребителя — краеугольный камень системы НДС — не обеспе чена в российском законодательстве. Ситуация значительно осложнилась с вынесением Конституционным Судом РФ Определения от 8 апреля 2004 г. № 169 О33, существенно ограничившего право налогоплательщика зачесть НДС, уплаченный поставщикам товаров и услуг, приобретенных за счет заем ных средств.

Отсутствие возможности переложить налог или неправильное приме нение механизма переложения противоречат одному из основных принципов налогообложения — удобству налога. При невозможности своевременно уплатить налог, как в описанном В. Г. Пансковым случае с акцизами, или зачесть его, как в случае с НДС, налог становится неудобным для платель щика. Последний фактически платит больше, чем сумма, определяемая посредством умножения ставки налога на налогооблагаемую базу. При не возможности зачесть налог «временная стоимость» отвлекаемых средств, штрафы и пени создают дополнительные обременения для налогоплатель щика. Вспомним высказывание П. М. Годме о том, что отсутствие необхо димых законодательных гарантий переложения является одной из причин уклонения от налога.

В связи с рассматриваемой проблемой представляется интересной целая серия дел о различных стратегиях маркетинга, применяемых торго выми предприятиями в странах ЕС. Рассмотрим в качестве иллюстрации одно из них.34 Основной проблемой в деле Elida Gibbs Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise35 было определение налогооблагаемой базы при предо ставлении сложной системы скидок для конечного потребителя посред ством купонов. Производитель товаров распространял среди потенциальных потребителей купоны (в газетах, на упаковках и т. д.), которые предъявля лись покупателями в магазины розничной торговли в качестве частичной оплаты товаров, и в последствии их стоимость возмещалась производите лем розничному продавцу. При расчетах за поставленные товары между производителем, оптовым предприятием, розничным продавцом скидки не принимались во внимание. Счета выставлялись на полную стоимость товаров и НДС соответственно во всех случаях начислялся на полную стои мость реализуемого товара. Какие конкретно товары будут реализованы в конечном итоге со скидкой при проведении расчетов в цепочке «произво дитель — оптовое предприятие — магазин розничной торговли», было не известно. Суд вынес решение о том, что налогооблагаемая база для произ водителя уменьшается на сумму, которую тот выплатил в возмещение купонов. В качестве основного аргумента суд указал, что законодатель предполагает, что налог перелагается на конечного потребителя. Если на логооблагаемая база не будет уменьшена, то за счет плательщика налога

33 Определение Конституционного Суда РФ «Об отказе в принятии к рассмотре нию жалобы общества с ограниченной ответственностью “Пром Лайн” на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» // http://www.ksrf.ru/doc/opredrtf/o169_04.rtf

34 Подробный анализ ряда других дел см.: Кудряшова Е. В. Стратегии маркетинга и налог на добавленную стоимость // Консультант. 2000. № 23. С. 39–43.

35 Case C 317/94, Judjement of 24 October 1996 (краткое изложение дела и поста новление суда: VAT Monitor. 1997. Vol. 8. N 5. September/October. Р. 199).

188

Кудряшова Е. В. Правовые аспекты переложения косвенных налогов

бюджет получит больше, чем уплатил конечный потребитель. Иными сло вами, бюджет не может получить сумму НДС большую, чем сумма налога, взимаемая с его носителя (конечного потребителя товара).

Еще один пример, когда суд сослался в обоснование своих выводов на переложение косвенных налогов, на этот раз из российской практики. Пре зидиум Высшего Арбитражного Суда РФ рассмотрел следующее дело.36 Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с ин дивидуального предпринимателя суммы налога с продаж, введенного в

субъекте Федерации. Предприниматель считал требования истца необос нованными, ссылаясь на ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88 ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», согласно которой субъекты малого предпринима тельства в течение первых четырех лет своей деятельности подлежат налого обложению в том же порядке, который действовал на момент их государствен ной регистрации, в случае, если изменение налогового законодательства создает для них менее благоприятные условия по сравнению с ранее дейст вовавшими условиями налогообложения. Именно к такому ухудшению и привело, по мнению ответчика и судов нижестоящих инстанций, выносив ших решения в его пользу, введение в субъекте Федерации налога с продаж. Президиум ВАС не согласился с доводами налогоплательщика. В мотиви ровочной части постановления Президиум указал, что фактическими пла тельщиками данного налога являются потребители товаров, работ и услуг, уплачивающие налогоплательщику сумму налога с продаж в цене этих товаров (работ, услуг). Надлежащее исполнение предпринимателем требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товара, с учетом введенного на территории субъекта РФ налога с продаж, не создает для такого налогоплательщика менее благоприятных условий налогообложения по сравнению с теми, которые действовали до введения названного налога.

Как видим, Суд рассматривает переложение косвенного налога в каче стве требования законодательства, что не отражает сути явления и смысла соответствующих норм. Выше уже было приведено несколько аргументов, свидетельствующих, что эффект переложения непредсказуем и законодатель может установить только возможность переложения налога. Нельзя с уверен ностью утверждать, что налог был переложен на его носителя. Нельзя также утверждать, что вся сумма налога была переложена.

В1964 г. на совещании экономистов в Париже было высказано мнение

отом, что, поскольку предположения относительно полного переноса впе ред или назад являются неадекватным приближением к реальности, клас сификация налогов как косвенных или прямых едва ли имеет какую либо научную ценность.37 Тем не менее было признано, что это различие сохраняет важность в двух аспектах. Во первых, потенциальная возможность переложения

36Постановление Президиума ВАС РФ от 9 октября 2001 г. № 1321/01 // Вест

ник ВАС РФ. 2002. № 1.

37Контраргументом такому радикально скептическому подходу к эффекту пере

ложения служит действующее и поныне Генеральное соглашение о тарифах и торговле

1947 г., которое основывается на презумпции полной перелагаемости косвенных на

логов. Хотя практика несколько скорректировала применение этой презумпции, Со

глашение вошло в документы ВТО без каких либо изменений, касающихся презумпции

переложения косвенных налогов, и продолжает применяться до настоящего времени.

189