Налог Платежеспособность налогоплательщика

Применение норм Налогового Кодекса о фактической способности к уплате налога для косвенных налогов.

Кудряшова Е.В.

Юрист

Налоговый Кодекс Российской Федерации, последовательно воплощая принцип справедливости налогообложения, в статье 3 «Основные начала законодательства о налогах» требует при установлении налогов учитывать фактическую способность налогоплательщика к уплате налога. Очевидная и логичная как может показаться на первый взгляд норма, в действительности не так проста для применения и требует пояснений. Статья 3 Налогового Кодекса говорит о фактической способности налогоплательщика к уплате налога. В то же время, если для прямых налогов плательщик налога и лицо, несущее бремя налога совпадают, то косвенные налоги характеризуются, в том числе тем, что налогоплательщик и носитель налога не совпадают. Следовательно, возникают вопросы: как должна применяться норма статьи 3 Налогового Кодекса, чья податная способность должна учитываться при установлении косвенного налога и следует ли предоставлять защиту носителю налога наравне с налогоплательщиком?

Фактическая способность к уплатите налога или как ее еще называют «податная способность», предполагает наличие источника для уплаты налога. Если понимать под источником налога материальный фонд, из которого выплачивается налог, то источников налога может быть только два: доход и капитал. С целью сделать налоги удобными для уплаты, не несущими дополнительных обременений, податная способность основывается преимущественно на чистом доходе и налоги насколько это возможно должны распределяться пропорционально доходу. В большинстве случаев доход определяет фактическую способность лица к уплате налога, но вывод о податной способности для целей налогообложения можно сделать на основании потребления с учетом экономической связи дохода и потребления.

Как известно доход может быть представлен как блага, которые субъект способен потребить плюс его сбережения в течение определенного периода. Таким образом, потребление дает возможность косвенно сделать вывод о наличии дохода, как основного источника налога и о фактической способности налогоплательщика уплачивать налог. Причем в случае выявления податной способности на основании потребления способность к уплате налога определяется на момент приобретения конкретного блага, что позволяет учитывать «временную» или «случайную» податную способность лица.

Способ определения платежеспособности: прямой или косвенный, был одним из возможных критериев деления налогов на прямые и косвенные в теории налогообложения. Налоги, по которым государство направляет требование определенному лицу и производит непосредственную (прямую) оценку его платежеспособности являются прямыми. Налоги, в отношении которых государство непосредственно не устанавливает платежеспособность и делает вывод о наличии таковой через действия плательщика, а именно через потребление, являются косвенными.

Существуют разные мнения по поводу того, что считать «потреблением». Потребление может пониматься как стадия хозяйственной деятельности в противоположность производству и обращению. Представляется интересным также «психологический» подход, согласно которому потребление рассматривается как удовлетворение человеческих потребностей при помощи хозяйственных средств, а разрушение потребительской ценности или техническое потребление материалов в процессе производства относится к квази-потреблению.

Потребление в экономическом смысле равно разнице между доходом и сбережениями. Однако, такая широкая трактовка потребления, объясняющая классификацию налогов на налоги на потребление и на доход, а также один из критериев классификации налогов на прямые и косвенные, не может всегда последовательно применяться для целей налогообложения.

В частности, если последовательно применять потребление в широком смысле как базу для налогообложения, то по аналогии с доходом следовало бы включать в нее не только приобретение каких-либо товаров, работ или услуг для фактического использования, но и подразумеваемое, «вмененное» потребление. Пример такого вмененного потребления – постройка собственного дома. Иногда, в пылу теоретических споров экономисты предлагают облагать налогом на потребление факт проживания в собственном (в противоположность арендованному) доме или квартире, находящейся в собственности налогоплательщика. В этом случае потребление с точки зрения финансового права понимается уже, чем в экономике и включает только фактическое потребление.

В законодательстве ЕС существует норма о том, что налог на добавленную стоимость является косвенным налогом на потребление, отсюда, было выведено заключение о том, что объект обложения возникает только тогда, когда имеется потребление товара или услуги. В связи с этим, в практике Суда ЕС по делам о налоге на добавленную стоимость рассматривался вопрос о том, что считать потреблением для целей налога на добавленную стоимость. Судом ЕС была выработана позиция, которая сводится к тому, что факт потребления имеет место, если товары или услуги потребляются определенным потребителем для собственного использования или включаются в стоимость товаров и услуг, реализуемых далее в цепочке производства и реализации. Потребление товара или услуги с юридической точки зрения происходит тогда, когда 1) есть конкретный потребитель, 2) товар или услуга используется для собственных нужд или включается в себестоимость иного товара или услуги. В то же время, к объектам, облагаемым налогом на добавленную стоимость, относится также переход прав, что приравнивается к реализации услуг. Сам факт передачи права за определенную стоимость считается немедленным потреблением.

Таким образом, в области финансового права экономическая трактовка потребления не находит полного признания и используется только когда речь идет о классификации налогов на прямые и косвенные, исходя из способа определения податной способности. В юридической сфере обычно речь идет о презумпции потребления конкретным потребителем, о фактическом потреблении, о «техническом» потреблении, где расходы на приобретение чего-либо входят в стоимость последующего продукта, или об ином квази-потреблении, где товары и услуги используются для собственных нужд. Следует отметить, что собственного четкого понятия потребления юридическая наука не выработала, хотя категория «потребление» широко используется в правоприменительной практике.

Косвенные налоги часто отождествляются с налогами на потребление без разъяснений, в каком значении применяется термин «потребление». Это характерно для правоприменительной практики: в постановлении Конституционного суда РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П суд пишет, что «налог на добавленную стоимость является косвенным налогом (налогом на потребление)», но далее описывается механизм переложения налога. Пояснения критериев классификации налогов на прямые и косвенные и расшифровка связи этой классификации с потреблением отсутствуют в большинстве учебников и пособий, хотя зачастую косвенные налоги определяются в них как налоги на потребление. Между тем, отождествлять косвенные налоги с налогами на потребление возможно только, если имеется в виду косвенное определение податной способности и широкая трактовка понятия потребления.

С точки зрения современной финансовой и правовой науки налоги на потребление и косвенные налоги не одно и то же. Понятия косвенных налогов и налогов на потребление в финансовой науке лишь пересекаются, но не совпадают. Налоги, традиционно относимые к налогам на потребление, включают акцизы, налог на добавленную стоимость, налоги на приобретение и использование транспортных средств, экологические налоги. Из приведенных налогов к косвенным, с учетом других критериев классификации (перелагаемость, способ взимания) в финансовой науке и практике обычно относят только акцизы, налог на добавленную стоимость и некоторые налоги на приобретение транспортных средств.

Налоги на потребление выполняют собственные задачи, по сравнению с косвенными налогами. В контексте налоговой политики налоги на потребление могут быть средством примирения различных взглядов в обществе на потребление определенных товаров, ограничивая возможности «нежелательного» потребления и т.д. В случае с налогами «на роскошь» часть населения настаивает на ограничении потребления излишеств, в то время как другая часть выступает за свободу их потребления. Для экологических налогов, которые относятся к налогам на потребление и в то же время к прямым налогам, регулируют потребление несколько иначе. Все члены общества так или иначе потребляют природные ресурсы и товары и услуги, в результате производства которых происходит загрязнение окружающей среды. Поэтому, бремя экологических налоги распределяются среди всех членов общества, включая производителей и потребителей с тем, чтобы ограничить потребление природных ресурсов, а также товаров и услуг, при производстве которых происходит загрязнение окружающей среды.

Вопросы налоговой политики о роли, которую играют различные виды налогов в налоговой системе, а также о принципе справедливости налогообложения имеют важное значение при установлении налогов. Поэтому норма статьи 3 Налогового Кодекса о необходимости учитывать фактическую способность платить налог касается прежде всего стадии установления налога. Податная способность непосредственно учитывается на стадии законотворческой деятельности, в процессе определения элементов налога и уровня налоговых обязательств.

Принцип учета фактической способности платить налог должен воплотиться в нормах законодательства, учитывающих способность к уплате субъектов конкретного налога. Для прямых налогов это нормы о моменте удержания или уплаты налога, о необлагаемом минимуме, разнообразные социальные льготы. В нормах законодательства о косвенных налогах податная способность учитывается в виде дифференцированных ставок, в выборе объектов и предметов обложения (в случае с акцизами), в социальных льготах по универсальным косвенным налогам (например, в отношении продуктов питания, товаров для детей, медикаментов и медицинских услуг).

Как мы выяснили, для косвенных налогов фактическая способность к уплате налога определяется косвенно, через потребление, но в качестве потребителя выступает носитель косвенного налога. Казалось бы, налогоплательщик косвенного налога с экономической точки зрения не может претендовать на то, чтобы его податная способность учитывалась при установлении налога, как того требует норма части 1 статьи 3 НК РФ. Однако, налогоплательщик косвенного налога как раз нуждается в юридической защите от притязаний государства в случае отсутствия фактической возможности уплатить налог. Необходимость в такой защите вызвана тем, что налогоплательщик несет обязательства по уплате налога перед государством и подвергается санкциям, независимо от того переложен ли налог на конечного потребителя или нет. Способ взимания косвенных налогов предполагает возможность переложения налога, но сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается, исходя из показателей плательщика. Государству безразлично, будет ли косвенный налог переложен на носителя или он будет уплачен за счет собственной прибыли (в результате понижения цены) или иным образом. Не всегда налог может быть переложен на носителя и не всегда он перелагается на носителя. Косвенный налог скрыт в цене товара, носитель может не знать о том, какую долю должен составлять налог в цене и как фактически распределилась сумма налога между ним и плательщиком. Неопределенность эффекта переложения налога является весомым аргументов в пользу того, что с юридической точки зрения может учитываться только платежеспособность плательщиков косвенных налогов, несущих обязанности перед бюджетом.

Несмотря на то, что статья 3 Налогового Кодекса говорит об учете податной способности налогоплательщиков, в процессе установления косвенного налога все же принимается во внимание податная способность не только налогоплательщиков, но и носителей налога. Если при установлении налога податная способность носителей налога не учтена, то на страже их интересов стоит экономический механизм спроса и предложения. Носители налога, будучи потребителями товаров и услуг, могут «заставить» учесть их способность платить, соглашаясь или не соглашаясь с ценой. Если носители косвенного налога не согласятся с ценой товара или услуги и откажутся приобретать их, то, скорее всего, это приведет к снижению цены и «обратному» переложению налога на налогоплательщиков. В дальнейшем, этот процесс пагубно скажется на экономике, например производство и реализация определенного вида товаров окажется невыгодным и прекратится. Экономический механизм спроса и предложения выступает единственно возможной, но весьма эффективной гарантией учета платежеспособности носителей косвенных налогов на стадии установления налогов.

Основным требованием, предъявляемым ко всякому объекту косвенного (акцизного) обложения остается требование, чтобы он включал предметы массового потребления, чтобы отказ от потребления таких предметов был достаточно труден и их нельзя было заменить другими продуктами. Этой тенденцией объясняется наличие и развитие универсальных акцизов, таких как НДС, которые охватывают практически все предметы потребления, в том числе предметы первой необходимости, за некоторыми изъятиями особо важных продуктов. Следует, однако, помнить, что в трудах видных ученых финансистов неоднократно отмечалось, что косвенные налоги не должны устанавливаться на предметы первой необходимости, так как их потребление остается неизменным вне зависимости от благосостояния человека. В области косвенных налогов презумпция косвенного определения податной способности по потреблению начинает работать только с определенного уровня потребления, а именно с потребления предметов, не являющихся предметами первой необходимости. Сразу оговоримся, что определить что является предметами первой необходимости, предметами второй необходимости или предметами роскоши достаточно сложно. Эти понятия меняются от одной политической ситуации к другой (в зависимости от того, идет ли речь о мирном времени или о войне), от эпохи к эпохе, от государства к государству, наконец, от одного социального слоя к другому.

Если законодатель грубо игнорирует платежеспособность носителя налога, устанавливая чрезмерные косвенные налоги на предметы первой необходимости так, что экономические механизмы не обеспечивают должных гарантий и потребитель лишен выбора, ситуация немедленно переходит из области отношений по установлению и сбору налогов в область прав и свобод человека, которые будут в этом случае нарушены.

Статья 25 Всеобщей декларации прав человека гласит, что каждый человек имеет право на такой жизненный уровень, включая пищу, одежду, жилище, медицинский уход и необходимое социальное обслуживание, который необходим для поддержания здоровья и благосостояния его самого и его семьи. Следуя нормам международного права, Конституция РФ содержит общую норму о том, что политика Российской Федерации направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека¹, предполагает обеспечение определенного уровня потребления граждан. В статьях Конституции также упоминается об отдельных элементах потребления, гарантированных гражданам. На основании норм Конституции человек вправе рассчитывать на такой жизненный уровень, который позволял бы не только существовать, но и формировать и проявлять себя как личность, принимать непосредственное участие в производстве материальных и духовных благ.

Конкретный носитель налога не может обосновать требование учитывать его платежеспособность и в данном случае не целесообразно и невозможно предоставить юридическую защиту в рамках финансово-правовых норм прав носителя налога, который не несет обязательств по уплате налога перед государством. С формально-юридической точки зрения, конкретный носитель налога не может ссылаться на норму, требующую учитывать платежеспособность, поскольку он не является участником финансового правоотношения. Носитель налога может только требовать от государства учесть его податную способность, опираясь на конституционные нормы об обеспечении достойного уровня жизни. В такой ситуации, конституционные нормы значительно эффективнее обеспечат защиту нарушенных прав граждан.

Реализуя свои конституционные права, носитель налога, гражданин, может требовать признания неконституционной нормы закона о косвенном налоге, не учитывающей его платежеспособность до такой степени, что его жизнь не может считаться достойным и обеспечивать развитие человека. Такой подход к защите прав носителя налога гармонично сочетается с принципами финансовой науки.

***

В заключение приведу слова О. Бисмарка, который на доводы о том, что косвенные налоги несправедливы и игнорируют податную способность отвечал: «При прямых налогах не спрашивают: можешь ты при известных обстоятельствах обойтись без пива? можешь ли меньше курить? Налог прямой надо платить, есть ли деньги или нет»². О. Бисмарк сделал также интересное замечание: «Я высказываюсь безусловно за систему косвенных налогов, я думаю также, что косвенные налоги гораздо более, чем обыкновенно полагают, распределяются по поверхности. И тот, кто пива не пьет, платит свою долю налога на пиво, ведь он пользуется в большом количестве услугами, притом не только домашнего слуги, который также привык к пиву и требует его в своей зарплате, но и услугами ремесленников. В паре сапог, которые я покупаю, я должен pro rata parte оплатить и пиво, которое сапожник привык пить.»

Требование Налогового Кодекса об учете фактической способности к уплате налога имеет вполне конкретное экономическое и правовое содержание для всех видов налогов, в том числе, для косвенных налогов. Правильное толкование и применение части 1 статьи 3 Налогового Кодекса РФ требует обратиться к приведенным положениям теории налогообложения.

1 Ст.7 Конституции РФ

2 Цит. По М.И. Фридман «Современные косвенные налоги на предметы потребления» Т.1. (Обложение спирта, сахара, пива и табаку в Германской Империи), С.-Петербург, 1908г., стр. 31

6