НДС правовое Регулирование

Кудряшова Е.В. Налог на добавленную стоимость во всей своей универсальности // Налоги. 2015. N 3. С. 5 - 9.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ВО ВСЕЙ СВОЕЙ

УНИВЕРСАЛЬНОСТИ

Е.В. КУДРЯШОВА

 

Кудряшова Екатерина Валерьевна, адвокат Адвокатской палаты Московской области, кандидат юридических наук, доцент.

 

НДС - это универсальный косвенный налог. Так пишут в публикациях и решениях судов, но что значит "универсальный", последовательно не раскрывается. Между тем универсальный характер НДС прослеживается во всей системе НДС и в ключевых его элементах: объекте и субъекте.

 

Ключевые слова: косвенные налоги, налог на добавленную стоимость (НДС), налог, объект налога, субъект налога, льгота, субсидия.

 

Value Added Tax in all its universality

E.V. Kudryashova

 

Kudryashova Ekaterina V., advokat, Chamber of Advokats of the Moscow region, candidate of juridical sciences, assistant professor.

 

VAT is a universal indirect tax. This is an assertion which can be met in publications and court decisions, but the meaning of "universal" is not consistently discussed. At the same time the universality of VAT can be traced through all it's system and in the key elements: object (taxable event) and subject (taxable person).

 

Key words: indirect tax, tax, taxable event, taxable person, tax exemptions, subsidy.

 

НДС - это, наверное, единственный в мире искусственно созданный налог - продукт экономической инженерии. В истории НДС многое напоминает судьбу научных изобретений: расчеты, спор о первенстве изобретения, были даже полевые испытания в одной из французских колоний.

Идея универсального налога. Истории известны случаи одновременного изобретения чего-либо в разных точках мира. Так, и прототип НДС был предложен одновременно в нескольких точках мира. Прототип НДС, предложенный Вильгельмом фон Сименсом в Германии в 1919 г., назывался "облагороженный налог с оборота". В 1921 г. американский экономист Томас С. Адамс предложил налог на добавленную стоимость как замену налога на доходы корпораций в США. Предложения обоих авторов не были приняты. Тем не менее к их идеям время от времени возвращались <1>.

--------------------------------

<1> См.: Terra J.K. Ben Introduction to value added tax in the EC. Boston. 1991. P. 3.

 

Многие изобретения науки и техники опережают свое время и получают развитие только тогда, когда общественное мнение готово к их восприятию. НДС не получил признания в самом начале XX века отчасти потому, что общество не было готово к введению налога, взимаемого на всех стадиях производства с налоговым учетом практически всех операций. Не сразу общество согласилось с "всепроникающими" налогами на предпринимательство, ведь раньше налоги платили с конкретного имущества, товара, операции, источника дохода и так далее. В начале XX в. социально-экономическое обоснование НДС было не готово - оно стало формироваться только к 30-м гг. XX века. Так, в статье 1934 г. с многообещающим названием "Идеальная налоговая система" <2> проводилась мысль о соответствии НДС текущей на тот момент стадии капиталистического развития, поскольку государство из гаранта собственности превратилось в партнера, обеспечивающего производственный процесс. Прокладывая дороги, государство обеспечивает в том числе фактор частного производства, через образование и поддержку технологических исследований государство повышает эффективность предпринимательства, а коммерческие риски уменьшаются за счет публичного вмешательства во время кризисов. Государство повышает и поддерживает доходы бизнеса <3>. Так, в первой половине XX в. общественное мнение готовили к введению НДС, чтобы получить "минимум писка" при очередном ощипывании перьев <4>.

--------------------------------

<2> Речь идет о статье Gerhard Colm "The ideal Tax System" Social Research 1. N 3 (1934).

<3> Joseph J. Thorndike Early Proposals for an American VAT. URL: http://taxhistory.tax.org/thp/readings.nsf/ArtWeb/6F4B8EADA426FDCE852575F600464B81?OpenDocument.

<4> Имеется в виду высказывание Кольбера, цитируемое в разных источниках: "Налогообложение - искусство ощипывать гуся так, чтобы получить максимум перьев с минимумом писка".

 

Для введения НДС должен был накопиться критический объем практических проблем и опыта. Универсальный объект - товары и услуги - это результат долгой эволюции от одноступенчатых налогов на потребление (акцизов) к налогам с оборота. Практически во всех государствах, где ввели НДС, ему предшествовали многоступенчатые налоги с оборота, более прогрессивные по сравнению с акцизами, но не лишенные многочисленных и существенных недостатков. Основной недостаток налогов, предшествовавших НДС, - это вмешательство в конкурентную среду и сокращение самого оборота товаров. Оборотные налоги способствовали концентрации производства, которая нежелательна для конкурентной среды. Каскадный эффект налогов с оборота ("налог на налог") влиял на принятие экономических решений организацией. Сумма налога с оборота, уплачиваемая поставщику, попадала в налоговую базу для налога с оборота при реализации товара контрагентам. Логично, что уменьшить обязательства по налогу с оборота можно просто, сократив оборот: все стадии собрать в одних руках и платить с конечного реализуемого товара. Вопрос об организации производства и реализации товаров решался исходя из соображений экономии налогов, что противоречит идее нейтральности налога.

Предшественником НДС в Великобритании был налог на покупки, который был введен в 1940 г. Налог рассчитывался оптовыми продавцами и перелагался на конечного потребителя. Объект налога включал в себя широкий перечень товаров, но в него не входили услуги.

Авторство французского НДС приписывается финансисту и чиновнику министерства финансов Франции Морису Лоре. С конца 40-х гг. Франция стала экспериментировать на тему вычетов и зачетов с целью устранить каскадный эффект. К 1954 г. система стала напоминать современную систему НДС: налог начислялся при реализации товара, а уплаченный поставщику налог вычитался из суммы начисленного налога. Новое экономическое изобретение в течение десяти лет испытывали во французской колонии Кот-д'Ивуар и только в конце 60-х гг. НДС ввели в метрополии <5>.

--------------------------------

<5> Финансовый менеджмент: Учебник / Отв. ред. Г.Б. Поляк. М.: Волтерс Клувер, 2009; Резникова А., Литвинова А. НДС может поменяться в результате налогового маневра // РБК daily. 15.02.2012. URL: http://www.rbcdaily.ru/politics/562949982813929 (дата обращения: 10.10.2015).

 

Практически все налоги с оборота до НДС уже вводились с более или менее универсальным объектом, но отчаянные попытки включить в объект налогообложения все товары, работы и услуги не приносили успеха. Особую проблему представляли собой услуги, поскольку цепочку реализации услуг сложно проследить. Пресловутый каскадный эффект, состоявший в том, что налог включался в налогооблагаемую базу того же налога на последующей стадии, наихудшим образом отражался на цепочке реализации услуг. Происходила кумуляция налога: сумма налога на каждой последующей стадии цепочки производства и реализации товаров и услуг включает "налог на налог" (в этой формуле "на налог" повторяется столько раз, сколько стадий было до конечного потребителя), создавая излишнее налоговое бремя.

В системе налога на добавленную стоимость была решена задача универсализации объекта с включением в объект обложения обмен не только товарами, но и услугами, при этом за счет вычетов экономически обложению подлежит добавленная стоимость на каждой стадии производства и реализации.

Добавленная стоимость - изобретение, которое сделало объект НДС универсальным. Добавленная стоимость - это стоимость (фонд в стоимостном выражении), которую производитель (работы, услуги) добавляет к тому, что уплачено за сырье, материалы, работы и услуги, нематериальные активы (в ряде случаев приравненных к услугам) и т.д., использованные в процессе производства (оказания услуги).

В истории российского законодательства можно найти законодательное определение добавленной стоимости. В Законе Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" в ст. 1 добавленная стоимость определялась как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Хотя вроде бы в определении отражена экономическая суть добавленной стоимости, оно порождало немало споров в судах. Учитывая предыдущий негативный опыт, в Налоговом кодексе законодатель отказался давать определение добавленной стоимости.

В директивах Европейского союза определения добавленной стоимости не было и нет. Есть только упоминание в самой первой Директиве о гармонизации налогов с оборота о том, что сумма НДС должна быть пропорциональна цене, которая выплачивается за товар, независимо от количества звеньев в цепи производства и реализации товаров (принцип вертикальной нейтральности).

Пропорциональность цене обеспечивает полное переложение налога на конечного потребителя, что и есть цель единой системы НДС. Вспомним простую экономическую формулу: доход = потребление + сбережения.

Универсальный прогрессивный налог с широкой базой, который платит потребитель (НДС), весьма схож с подоходным налогом, если установить последовательное и простое изъятие из налогооблагаемой базы сбережений и считать налогооблагаемой базой все, что не является сбережениями. Система НДС облагает полную сумму добавленной стоимости, которую уплатил конечный потребитель. НДС - это тот же подоходный налог с фиксированной ставкой, но взимаемый акцизным способом - потребитель здесь является носителем налога, а предприниматели, участвующие в цепочке производства и реализации, - налогоплательщиками. Облагается то, что потратил потребитель за вычетом его сбережений, которые он тоже когда-нибудь потратит. Цель общей системы НДС - обложить налогом величину добавленной стоимости в расходах конечного потребителя. Примечательно, что в самой первой Директиве Европейского союза о единой системе налога на добавленную стоимость не определили добавленную стоимость, но ограничили ее: неизвестно, что есть добавленная стоимость, но нельзя облагать больше добавленной стоимости, чем есть в конечной цене товара или услуги.

Добавленная стоимость сделала НДС по-настоящему универсальным налогом, но для целей налогового законодательства она оказалась непригодным понятием. В законодательстве добавленной стоимости нет, но мы читаем о ней "между строк". Например, льготы по операциям с земельными участками существуют практически во всех государствах, применяющих НДС (хотя это не совсем льгота, а дань экономической модели НДС). Теория земельной ренты выделяет землю в особый фактор производства: нельзя "создать" новую землю или добавить что-то к уже существующим площадям земли. Отсюда добавленной стоимости в операциях с земельными участками нет, и они не облагаются НДС.

Сложился последовательный подход к толкованию: если нет цены и добавленной стоимости, то нет и объекта НДС. В европейской судебной практике системообразующим для НДС стало интересное дело - дело "Tolsma" <6>. Обстоятельства дела сводились к следующему. Частый атрибут ярмарок в европейских городах - механическая шарманка, развлекающая народ разными мелодиями. Прохожие бросают в копилку шарманщика мелкие монеты и останавливаются послушать шарманку. К одному из таких шарманщиков налоговая инспекция предъявила требования об уплате НДС с суммы, полученной от прохожих. Европейский суд справедливости, рассматривая это дело, пришел к выводу, что если уплаченная сумма является произвольной - нет связи между характером и объемом оказанной услуги (предоставленного товара) и уплаченной суммой, то отсутствует и объект НДС.

--------------------------------

<6> Case C-16/93 Tolsma v. Inspecteur der Omstelbelastingen Leeuwarden (1994) ECR 1-743.

 

Есть решения о субсидиях - выдача субсидий публичными образованиями конкретным лицам, например, за прекращение производства определенной продукции, не являются облагаемой НДС операцией. Устоялось мнение, что субсидия сельхозпроизводителям за прекращение производства не является вознаграждением за конкретные действия по двум причинам. С одной стороны, в таких действиях нет потребления - экономика ничего не получила от фермера. С другой стороны, субсидия не может считаться вознаграждением конкретного фермера, связанным с объемом оказанной услуги, то есть нет добавленной стоимости <7>.

--------------------------------

<7> См.: Case-215/94   v. Finanzamt Bad Segeberg ECR 1-959. Вопрос о субсидиях в судебной практике Европейского союза признан одним из наиболее сложных для НДС. Вопрос о том, как расценивать вмешательство в экономику со стороны публичных образований, призванных поддерживать конкуренцию, остается открытым.

 

Принцип нейтральности - основа универсальности НДС. Принцип нейтральности - это основополагающий принцип НДС, который практически обеспечивает функционирование системы налога. Под нейтральностью НДС понимается, с одной стороны, нейтральность по отношению ко всем товарам и услугам (горизонтальная нейтральность), а с другой стороны, нейтральность по отношению к их производителям, а также к организациям, реализующим товары и услуги (вертикальная нейтральность).

Горизонтальная нейтральность обеспечивается универсальностью объекта и наоборот. Поэтому льготы в виде исключения каких-либо товаров и услуг из объекта налогообложения нежелательны для системы НДС.

Теория налогового права максимально последовательно применяет принцип горизонтальной нейтральности НДС, хотя практике приходится учитывать, что налог взимается в определенных социальных и культурных условиях и в конкретной стране с ее привычками. По льготам, установленным в разное время в системе НДС, можно изучать пристрастия и традиции стран и народов. "В Великобритании льготирование продуктов питания зависит от многих факторов, таких как время потребления, температура, соленость, количество, объем, содержание сахара, от того, следует ли есть продукт руками или нет и так далее... В Бельгии мыло облагается по пониженной ставке - всякий может "почуять" разницу. В Ирландии пониженная ставка применяется к свечам - преданность традициям надо стимулировать. В Нидерландах по пониженной ставке облагаются цветы - кто может поставить под вопрос этот факт в стране тюльпанов? Во Франции монументы и памятники имеют привилегированное положение в системе НДС - слава галлов должна быть увековечена в камне! Италия применяет нулевую ставку к транспорту и, конечно же, к продуктам питания - кому придет в голову усомниться в значении итальянской кухни?" <8> - так остроумно в публикациях подчеркиваются отступления от универсальности НДС по неэкономическим соображениям. Российские национальные особенности отразились в льготах на продукцию СМИ и книжную продукцию, существовавших в российском налоговом законодательстве до 1 января 2002 г. Э. Радзинский так высказался по поводу отмены льготы: "Отношение к учителям находит продолжение и в отношении к книге. Я говорю о добавочном налоге - НДС, сделавшем книгу роскошью. А ведь книга в России должна занимать особое место. У страны - труднейшая судьба. Здесь людей на протяжении жизни одного поколения трижды заставляли менять убеждения. Было три, по сути, разные цивилизации: царская, большевистская и, наконец, нынешняя. И каждая совершенно отрицала предыдущую. Вы представляете, что творится в душах! И как важна для нас книга" <9>.

--------------------------------

<8> См.: сноску 12 на стр. 311. Mauro Mare A New VAT for the European Union: Taxing Consumption and Financing the Budget / Il Finanzimento del settore publico. Ed. G. Brosio, G. Muraro. Milano: F. Angeli, 2006.

<9> Радзинский Э. Не соблазниться "материальными похотями" // Аргументы и факты. 2005. N 35(1296); цит. по: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоги, люди, время... или этот безграничный Мир Налогов / Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. Екб.: Издательство "Налоги и финансовое право", 2008. С. 304.

 

Вертикальная нейтральность НДС связана с процессом переложения налога как ценообразующего фактора. Критерий правильного применения системы НДС состоит в том, чтобы налог в цене товара для конечного потребителя был равен сумме, полученной сложением всех сумм НДС с конкретного товара или услуги в цепочке их производства. Если конечный потребитель купил шкаф, в цене которого НДС составил 10 руб., то в сумме платежи НДС в бюджет всех участников цепочки производства и реализации шкафа: продавца, производителя мебели, производителя досок и лесозаготовительного предприятия - составили не более 10 руб. В этом случае НДС полностью переложен на конечного потребителя. Для продавца шкафа, мебельщика, производителя досок и лесозаготовителя нет стимулов объединиться в одну организацию только по причине удобства уплаты НДС. Каждый уплачивает налог только с собственного вознаграждения.

В теории и практике утвердилось мнение, что цепь производства и реализации товаров и услуг в системе НДС должна максимально дробиться. Приведем забавный пример из судебной практики Великобритании, где встал вопрос - кто является плательщиком НДС в стрип-клубе: стриптизерша и/или клуб? Девушки платили фиксированные платежи клубу за возможность танцевать. Все деньги от клиента получали непосредственно стриптизерши, за исключением входной платы, платы за напитки и так далее, которые получал сам клуб. В споре между налоговым органом и стрип-клубом клуб настаивал, что должен платить НДС только с тех сумм, которые поступают непосредственно ему от клиентов и с тех сумм, которые выплачивают ему стриптизерши. Суд счел очевидным, что клуб предоставлял помещение и услуги "коменданта общежития", который помогает, советует и присматривает за девушками, обеспечивая их безопасность, соответственно, должен платить НДС только с непосредственно полученных им сумм, остальное - это объект НДС для стриптизерш. Клуб выиграл, и газета Daily Telegraph написала: "Стриптизерши беззащитны перед налоговым инспектором" <10>.

--------------------------------

<10> Strippers are exposed to the taxman. By Joshua Rozenberg // The Telegraph. Legal edition. 23.03.2007. URL: http://www.telegraph.co.uk/news/uknews/1546450/Strippers-are-exposed-to-the-taxman.html (дата обращения: 02.03.2015). Оказалось, правда, что доходы стриптизерш меньше минимума для плательщиков НДС, и скандала не случилось.

 

Универсализация субъекта НДС. Теоретически можно определить субъект НДС как обязанное перед государством лицо, которое совершает обменную или приравненную к ней операцию, перелагая сумму налога в цене товара (работы, услуга) на контрагента или конечного потребителя.

Принцип нейтральности предполагает, что все без исключения организации и индивидуальные предприниматели должны уплачивать НДС. Законодатель не делает исключения для публичных образований или организаций, финансируемых из бюджета. Исключаются только отдельные виды деятельности, связанные с их статусом, или отдельные виды операций с государственным имуществом.

В российском законодательстве приводятся конкретные случаи освобождения от налога лиц публичного права. В директивах об НДС в Европейском союзе вопрос о публичных образованиях и организациях публичного права решается несколько иначе. Статья 13 действующей Директивы 2006/112/EC посвящена публичным образованиям как налогоплательщикам НДС. В ней сказано, что государства, региональные и местные власти или организации, которые регулируются публичным правом, не будут считаться налогоплательщиками в отношении деятельности, в которой они выступают в публичном статусе, в том числе, когда они взимают штрафы, платы, пени, взносы или иные платежи в связи с такой деятельностью. Однако такие субъекты будут признаваться налогоплательщиками в том случае, если их исключение из круга субъектов НДС влечет за собой серьезное ограничение конкуренции. Субъекты публичного права признаются плательщиками НДС также по конкретным видам деятельности, прямо перечисленным в приложении к Директиве, кроме незначительных операций. Статья 13 Директивы, с одной стороны, допускает освобождение экономической деятельности публичных субъектов, с другой стороны, допускает обложение НДС даже их деятельности в публичном статусе, включая штрафы, пени, взносы и иные платежи, если это влечет ограничение конкуренции.

Льготы по НДС для отдельных субъектов некорректны <11> с точки зрения универсальности НДС и принципа нейтральности. Система НДС также не допускает толкование норм о льготах, исходя из признаков и качеств субъекта НДС (например, на наличие или отсутствие лицензии). В практике ЕС поднимался вопрос о предоставлении льготы по финансовым услугам к тем случаям, когда финансовые услуги оказываются нефинансовыми институтами. Пришли к выводу, что лицензия на предоставление данных услуг у поставщика не влияет на применение льготы <12>. В российской практике рассматривался вопрос о значении лицензий, связанных с реализацией медицинской продукции <13>. Суды пришли к выводу, что лицензия не имеет значения для отнесения самих услуг к льготируемым или нельготируемым.

--------------------------------

<11> Пример некорректной льготы - льгота, предусмотренная ранее подп. "ф" и "х" п. 1 ст. 5 ныне отмененного Закона "О налоге на добавленную стоимость". Подпункт "ф"освобождались от обложения товары, работы, услуги, производимые и реализуемые лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при разного рода лечебных и социальных учреждениях. Льготу было сложно применять и она была невыгодна в случае, если продукция реализовывалась не конечным потребителям, а следующему участнику цепочки производства и реализации (контрагент не имеет "входящего" НДС).

<12> Card Protection Plan Ltd. v. Customs and excise Commissioners ECJ Case C-349/96.

<13> См.: решение Верховного Суда РФ от 30 июля 1998 г. N ГКПИ 98-237 о признании незаконным абз. 6 совместного письма Министерства финансов РФ N 04-03-07 и Государственной налоговой службы РФ N ВЗ-4-03/31н от 10 апреля 1996 г. "О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции", в части содержащихся в нем слов: "при наличии у российских предприятий (организаций) соответствующих лицензий" // Бюллетень Верховного Суда РФ. 1999. N 3.

 

Все иные налоги и их система формировались стихийно и к процессу их формирования подмешивались политические, исторические или эмоциональные причины, а финансовая наука обычно только констатировала факт введения нового налога. С НДС все обстояло иначе - он был сначала обоснован научно, а потом внедрен в налоговую практику государств. Универсальный характер НДС, заложенный его авторами, прослеживается во всех его элементах. Сквозь призму универсальности НДС должно толковаться законодательство об НДС при разрешении конкретных дел.

 

Литература

 

1. Ogley A. Principles of value added tax. A European Perspective. L.: Interfisc Publishing, 1998.

2. Terra J.K. Ben Introduction to value added tax in the EC. Boston, 1991.

3. Кудряшова Е.В. Нулевая ставка НДС по экспорту и принцип нейтральности // Налоговая политика и практика. 2010. N 6. С. 40 - 43.

4. Кудряшова Е.В. Соотношение понятий "способ взимания налога" и техника обложения" на примере косвенных налогов // Налоги. 2006. N 2. С. 7 - 14.