отмечалось выше, формальные основания, позволяющие сохранять неопределенность и не решать проблемы по существу, если такой подход соответствует текущим тенденциям развития правовой системы и не нарушает сложившиеся правила. Поэтому представляется маловероятным, что судебные органы смогут в ближайшее время однозначно выразить позицию о запрете придания обратной силы судебной практике, ухудшающей положение налогоплательщиков.

Анализируя правовые позиции Конституционного Суда РФ в отношении проблемы обратной силы налогового закона, К.А. Сасов обратил внимание, что данный судебный орган рассматривает запрет придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков (ст. 57 Конституции РФ), "как проявление более широкого принципа правового государства - принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства. При этом под государством нужно понимать не только законодательную, но и исполнительную и судебную ветви власти" <225>. Однако Конституционный Суд РФ не строго придерживается данных требований. Примером может служить его Определение от 8 апреля 2004 г. N 169-О <226>. Руководствуясь последним, арбитражные суды изменили на негативное свое отношение к ситуациям, в которых налогоплательщики использовали вычеты по НДС при наличии заемных средств и которые были выявлены при проведении проверок налоговыми органами в прошлом, до принятия данного Определения.

--------------------------------

<225> Сасов К.А. "Неожиданная несправедливость" // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 4. С. 70. <226> Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О "Об отказе в принятии

к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2004. N 48. Ст. 4838.

Следует, видимо, признать, что эффективное и легальное решение проблем, связанных с судебным "нормотворчеством", использованием судебной практики для пересмотра ранее действовавших правил, необходимо искать, исходя из того, что в России, как справедливо заметила Т.Г. Морщакова, действует система писаного права, значение которого ничто не может умалить, какими бы неопределенными не были его нормы. Таким образом, правила налогообложения должны определяться, если придерживаться установленных правовых принципов, только законом и изменяться в соответствии с установленным им порядком <227>. Судебная практика, по мнению С.В. Бошно, авторитарно агрессивно заявляя о себе как источнике права, имеет и еще один резерв, который остается мало востребованным. Речь идет о праве законодательной инициативы высших судебных органов. В настоящее время "все вместе взятые суды не выходят за пределы 1 процента законодательных инициатив в общем потоке" <228>.

--------------------------------

<227> Цит. по.: Зубарева И.Е. Указ. соч. С. 55 - 56. См. также: Конюхова Т.В. О действии во времени толкования правовых норм, содержащегося в судебных решениях // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 4. С. 78 - 80.

<228> Цит. по: Зубарева И.Е. Указ. соч. С. 53.

3.8. Правовой обычай, общепризнанные правовые принципы, положения доктрины

Правовой обычай, общепризнанные правовые принципы, положения доктрины занимают особое место в правовой системе регулирования налогов. Указанные источники в данной системе, стоящей на основе "писаного" права, с одной стороны, имеют ограниченное применение, как правило, санкционированное правоприменителем; с другой - они аккумулируют фундаментальные правила, создающие общие условия развития регулирования налогов.

Российская система правового регулирования налогов формально не запрещает использование обычая, но практически не оставляя ему места, делает его невостребованным. По общему правилу обычай применяется, если есть пробелы в законодательстве <229>. Так, в соответствии с АПК РФ арбитражный суд в случае отсутствия норм права, регулирующих спорное отношение, применяет нормы права, регулирующие сходные отношения, а при отсутствии таких норм разрешает спор, исходя из общих начал и смысла законов (п. 6 ст. 13). Аналогичная норма содержится и в ГПК РФ (п. 3 ст. 11).

--------------------------------

<229> О роли обычая в системе источников права см., например: Марченко М.Н. Вторичные источники романо-германского права: прецедент, доктрина // Вестник МГУ. Серия 11. Право. 2000. N 4. С. 52 - 63; Он же. Обычай в системе источников романо-германского права // Вестник МГУ. Серия 11. Право. 2000. N 5. С. 37 - 53; Свечникова Л.Г. Понятие обычая в современной науке: подходы, традиции, проблемы (на материалах юридической и этнологической наук) // Государство и право. 1998. N 9. С. 98 -

102. Подробнее об обычае как источнике таможенного права см.: Козырин А.Н. Таможенное право России. Общая часть. М., 1995. С. 74.

Роль обычая несколько возрастает в правовом механизме налогообложения международной экономической деятельности и трансграничного перемещения товаров. Например, в качестве обычая применяется правило, согласно которому международное налоговое соглашение должно облегчать положение налогоплательщика по сравнению с ситуацией, как если бы такое соглашение отсутствовало <230>. Однако такие обычаи относятся скорее к международной правовой системе, в числе источников которой и будут рассматриваться далее.

--------------------------------

<230> См.: Cartou L. Droit fiscal international et europeen. Paris: Dalloz, 1981. P. 27.

Общепризнанные принципы права в настоящее время имеют не только теоретическое, но и практическое значение. В российской правовой системе многие из таких принципов нашли закрепление в Конституции РФ (например, принципы приверженности правам человека, национального суверенитета, выражения в законе общей воли, законодательного установления налога и др.).

Эти фундаментальные основы правовой системы позволяют выделить и правовые принципы налогообложения, получившие нормативно-правовое выражение в наиболее концентрированном виде в

развиваются, систематизируются и интерпретируются в решениях Конституционного Суда РФ <231>. Нельзя не отметить, что именно сформулированные во второй половине 90-х годов прошлого века в таких решениях принципы налогообложения заложили основы новой налоговой системы России и в последующем были закреплены в НК РФ <232>.

--------------------------------

<231> Подробнее см.: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 193 - 197; Кондратенко Н.А., Пашкова Е.Ю. Роль Конституционного Суда Российской Федерации в формировании судебной практики по налоговым спорам (обзор практики Конституционного Суда Российской Федерации за 1997 - 2002 год) // Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2003; Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года: Материалы международной научно-практической конференции, г. Москва, 23 - 24 апреля 2004 г. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статус-Кво 97, 2004; Бондарь Н.С. Конституция, Конституционный Суд и налоговое право // Налоги (газета). 2006. N 3; СПС "КонсультантПлюс".

<232> Подробнее см.: Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2007; СПС "КонсультантПлюс".

В настоящее время доктринальные исследования не дают закрытого списка общих принципов налогообложения. Отсутствует и их общепризнанная единая классификация. Например, Н.Р. Кикабидзе полагает, что в зависимости от направленности на объект конституционно-правового регулирования "общие принципы налогообложения можно разделить на три группы:

-принципы, действующие в сфере основ конституционного строя;

-принципы, действующие в сфере защиты прав и свобод налогоплательщика;

-принципы, действующие в сфере федерализма" <233>.

--------------------------------

<233> Кикабидзе Н.Р. Общие принципы налогообложения и сборов в России и США в сфере основ

конституционного строя (сравнительно-правовой анализ) // Финансовое право. 2006. N 12. С. 30.

А.В. Демин предложил разделить принципы налогообложения "на общие, регулирующие налоговую систему в целом, и специальные, характеризующие отдельные институты налогового права. В числе последних можно выделить процессуальные принципы, принципы налоговой ответственности, ведения налогового учета и другие. При этом общие принципы налогообложения относятся к основным гарантиям, обеспечивающим реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации" <234>.

--------------------------------

<234> Демин А.В. Общие принципы налогообложения. С. 95 - 96.

Вопрос о возможности составления полного перечня общих принципов налогообложения, видимо, стоит признать не имеющим решения постольку, поскольку отсутствуют единая методология их детализации и, собственно, необходимость в таком перечне. Не претендуя на исчерпывающее рассмотрение всех таких принципов и не определяя их иерархию, лишь в качестве иллюстрации можно назвать только некоторые из них, получившие детальную интерпретацию в решениях Конституционного

Суда РФ <235>.

--------------------------------

<235> См., например: Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П "О проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы" // СЗ РФ. 1996. N 16. Ст. 1909; Постановление Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П "По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах" // СЗ РФ. 1996. N 45. Ст. 5202; Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197; Постановление Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции"; Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1997. N 13. Ст. 1602; Постановление Конституционного Суда РФ от 1 апреля 1997 г. N 6-П "По делу о соответствии Конституции Российской Федерации пунктов 8 и 9 Постановления Правительства Российской Федерации от 1 апреля 1996 года N 479 "Об отмене вывозных таможенных пошлин, изменении ставок акциза на нефть и дополнительных мерах по обеспечению поступления доходов в федеральный бюджет" // СЗ РФ. 1997. N 14. Ст. 1729; Постановление Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году" // СЗ РФ. 1997. N 42. Ст. 4901; Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации"; Постановление Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Конфетти" и гражданки И.В. Савченко" // СЗ РФ. 2000. N 14. Ст. 1533; Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская тройка" и ряда граждан" // СЗ РФ. 2001. N 7. Ст. 701; Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс" // СЗ РФ. 2001. N 10. Ст. 996; Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Принцип публично-правовой природы налога. Он означает, что налоги устанавливаются государством, взимаются исключительно в публичных целях (т.е. с целью финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований), обязанность по их уплате возникает не из соглашения (из договора), а из закона, основанного на конституционном положении. Данная обязанность носит публично-правовой, а не частноправовой характер и не зависит от волеизъявления налогоплательщика.

Принцип приоритета финансовой цели взимания налогов, отражающий превалирующее значение денежной формы уплаты налогов, вводимых для финансового обеспечения государственных расходов. Данный принцип не умаляет роли регулятивной функции налогов, не показывает ее "второстепенность" по отношению к аккумулированию государственных денежных фондов. Однако именно последнее играет приоритетную роль, в определенных случаях создавая основу возможности использования регулирующего фактора налогообложения в сфере социально-экономических отношений.

Принцип справедливости. Данный принцип имеет сложный состав, поскольку он формируется как взаимосвязь следующих общих начал современной налоговой системы, которые нередко рассматриваются отдельно как самостоятельные принципы:

-всеобщность налогообложения, означающая, что каждое лицо без каких-либо исключений (в том числе посредством индивидуальных льгот и освобождений) должно уплачивать законно установленные налоги и сборы;

-соразмерность налогообложения (с конституционными целями ограничения прав и свобод; запрет введения налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав);

-недискриминация, предполагающая устранение любых различий в уровне налогообложения (его условий) в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика, политических, идеологических, этнических, конфессиональных, этических и от иных, носящих дискриминационный характер, оснований;

-равенство налогового бремени (неиспользование уравнительного метода, учет фактической способности к уплате налога, равенство всех плательщиков перед налоговым законом).

Принцип единства налоговой системы в Российской Федерации может рассматриваться как логическое продолжение конституционных основ, определяющих единую финансовую политику и единое экономическое пространство РФ. Представляется, что данный принцип не должен рассматриваться как оправдание и обоснование лишения полномочий субъектов Федерации, административных территориальных (муниципальных) образований в налоговой сфере и обеспечения их ресурсами.

Принцип законодательной формы установления налога, в соответствии с которым налог признается законно установленным, если он принят уполномоченным (законодательным) органом в форме закона по установленной законодательной процедуре.

Принцип запрета ретроактивного действия налогового законодательства, согласно которому нормативные правовые акты, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Соблюдение данного принципа позволяет обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать им прогнозируемость и стабильность <236>.

--------------------------------

<236> Подробнее см., например: Бошно С.В. Обратная сила закона: общие правила и пределы допустимости // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 4. С. 61 - 66.

Принцип определенности налога, доступности и ясности налогового законодательства.

Принятый налоговый закон должен быть заблаговременно опубликован. Четкое содержание налоговых норм и доступность налогового законодательства - непременные условия его эффективности. Как отмечено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 6 апреля 2004 г. N 7-П, "из конституционных принципов правового государства, равенства и справедливости вытекает обращенное к законодателю требование определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы и ее согласованности с системой действующего правового регулирования" <237>. Неотъемлемым элементом данного принципа должно быть и требование удобности налогообложения для налогоплательщика, т.е. установление таких правил взимания налога (в частности, в отношении времени и способа уплаты), соблюдение которых не сопряжено с дополнительными затратами и издержками.

--------------------------------

<237> Постановление Конституционного Суда РФ от 6 апреля 2004 г. N 7-П "По делу о проверке конституционности положений пункта 2 статьи 87 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации и Постановления Правительства Российской Федерации от 17 июля 2001 года N 538 "О деятельности негосударственных организаций по лоцманской проводке судов" в связи с жалобой международной общественной организации "Ассоциация морских лоцманов России" и автономной некоммерческой организации "Общество морских лоцманов Санкт-Петербурга" // СЗ РФ. 2004. N 15. Ст. 1519.

Принцип недопустимости многократного налогообложения (или принцип однократности налогообложения) означает, что один и тот же объект может облагаться одним и тем же налогом (налогом одного вида) только один раз за определенный законом период налогообложения. Данный принцип пока не нашел четкой формулировки в решениях Конституционного Суда РФ, хотя сама проблема многократного налогообложения ставилась заявителями неоднократно <238>.

--------------------------------

<238> Подробнее см.: Попова С.С. Принцип недопустимости двойного налогообложения в решениях Конституционного Суда Российской Федерации // Право и политика. 2005. N 4; СПС "КонсультантПлюс".

Стоит обратить внимание, что последний из названных принципов, как и иные общие начала налогообложения, входит в основу построения национальных налоговых систем современных государств со свободной (рыночной) экономикой. Взаимодействие таких систем неизбежно порождает проблему международного многократного налогообложения, конструктивное решение которой также