18. Понятие и виды субъектов налогового права, налоговая правосубъектность как их основная характеристика. Особенности налоговой правосубъектности физических лиц.

Налоговая правосубъектность (как и налоговая правоспособность) любого субъекта налогового права всегда является специальной, т.е. субъекты налоговых отношений могут быть участниками лишь определенного круга правоотношений в рамках определенной отрасли права [2, с. 11]. При этом он выделяет частную и публичную налоговую правосубъектность. Частная правосубъектность - это предусмотренная законодательством способность индивидуальных и коллективных субъектов, руководствуясь частным интересом и подчиняясь в установленным законом случаях публичному интересу, выступать в качестве функционально подчиненных субъектов. Публичная правосубъектность - это способность и одновременно обязанность государственных и муниципальных органов и общественно-территориальных образований, руководствуясь на основании закона публичным интересом и имеющими публичное значение частными интересами, выступать в качестве управомоченной стороны, обладающей властными полномочиями в налоговых отношениях [2, с. 18-19].

Возраст налоговой дееспособности физических лиц в законодательстве о налогах и сборах не установлен, в связи с чем в литературе ведутся споры о моменте возникновения налоговой дееспособности физических лиц.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой" отмечено, что способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их (гражданская дееспособность) возникает в полном объеме с наступлением совершеннолетия, т.е. по достижении 18-летнего возраста (п. 1 ст. 21Гражданского кодекса РФ). Семейным кодексом РФ устанавливается, что ребенком признается лицо, не достигшее возраста 18 лет (совершеннолетия) (п. 1 ст. 54 Семейного кодекса РФ). Несовершеннолетние же дети, неся бремя уплаты налогов как сособственники, не могут рассматриваться как полностью самостоятельные субъекты налоговых правоотношений, возникающих при применении указанных положений Налогового кодекса РФ, поскольку они в силу закона не могут совершать самостоятельно юридически значимые действия в отношении недвижимости и в связи с этим в полной мере являться самостоятельными плательщиками налога на доходы физических лиц.

Таким образом, можно сделать вывод, что полная налоговая дееспособность физического лица с точки зрения Конституционного Суда РФ наступает лишь по достижении физическим лицом 18 лет.

18. Представительство в налоговых правоотношениях.

Налогоплательщик вправе участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя (если иное не предусмотрено НК).

Личное участие налогоплательщика (плательщика сборов) в налоговых правоотношениях не лишает его права иметь представителя, и наоборот, участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях.

Законными представителями налогоплателъщика-организации являются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов, как правило, руководитель организации и его заместители.

Законными представителями налогоплательщика – физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ (родители для несовершеннолетних детей, включая усыновленных, опекуны для опекаемых, попечители для подопечных). Законный представитель физического лица действует от его имени без доверенности.

Например, в случае участия налогоплательщика (организации или физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем) в договоре инвестиционного товарищества (Федеральный закон от 28 ноября 2011 г. № 335-Φ3 "Об инвестиционном товариществе"), в части всех возникающих в связи с этим налоговых отношений (за исключением обязанностей по уплате налога на прибыль организаций и НДФЛ), его законным представителям на основании ст. 24.1 НК становится управляющий товарищ по этому договору, ответственный за ведение налогового учета.

Кроме того, любой налогоплательщик (плательщик сборов) вправе уполномочить физическое или юридическое лицо представлять его интересы в налоговых органах и перед другими участниками налоговых отношений. Такой представитель именуется уполномоченным представителем. Уполномоченный представитель действует по доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

Основные отличия законного представителя от уполномоченного:

• 1) право представлять налогоплательщика в налоговых правоотношениях у законного представителя возникает без специального на то волеизъявления фискальнообязанного лица, а исключительно в силу возникновения, изменения или прекращения соответствующих юридических фактов (например, для организации – принятие, изменение или отмена соответствующей нормы закона; внесение изменения в учредительные документы; для физического лица – назначение или смена опекуна или попечителя, и т.д.);

• 2) право представлять налогоплательщика в налоговых правоотношениях у законного представителя носит универсальный характер, т.е., как правило, он представляет фискальнообязаниое лицо во всех отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, без изъятий.

В свою очередь уполномоченный представитель может представлять интересы фискальнообязанного лица в отношениях с конкретным налоговым органом (подразделением налогового органа), в определенных временных рамках или перед конкретно определенными участниками налоговых отношений, в связи с обложением конкретными налогами и сборами (группами налогов).

Специфическим представительским статусом налоговый закон наделяет ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. В п. 4–6 ст. 29 НК такой участник именуется уполномоченным представителем, который может представлять "всех участников консолидированной группы налогоплательщиков на основании закона". При этом, во всех случаях, когда по характеру совершаемых налоговым органом действий (бездействия) они непосредственно затрагивают права участников консолидированной группы, он представляет их вне зависимости от положений договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, а значит и фактически помимо волеизъявления объединившихся в консолидированную группу субъектов. Более того, в силу положений закона, ответственный участник сохраняет свои представительские полномочия и по окончании срока действия, и при досрочном расторжении или прекращении указанного договора (п. 5 ст. 29 НК).

Представляется, что в данном случае законодатель несколько неточен. Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков скорее выступает их законным представителем, а не уполномоченным. При этом в соответствии с п. 6 ст. 29 НК он может делегировать предоставленные ему законом полномочия по представлению интересов участников консолидированной группы налогоплательщиков по доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, третьему лицу. В этом случае третье лицо, а не ответственный участник будет выступать тем самым уполномоченным представителем субъектов договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.