49. Возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога и сбора.

Из содержания ст.44 НК следует, что налоговая обязанность возникает в случаях, установленных НК, при наличии объекта налогообложения.

В принципе, даже при наличии объекта налогообложения налоговая обязанность может и не возникнуть. Например, если налоговая база равна нулю (т.е. доход есть, но

• размер расходов равен полученным доходам

• размер налоговых вычетов по налогу на добавочную стоимость, предусмотренному ст.172 НК, равен размеру полученного дохода.

Т.е. не к чему применять налоговую ставку).

В отличие от ГК, где можно встретить много оснований возникновения, изменения и прекращения обязанностей, в части оснований прекращения налоговой обязанности НК называет (ст.44 НК):

1) надлежащее исполнение налоговой обязанности

Налоговая обязанность в данном случае понимается как обязанность по уплате налога.

2) ликвидация организации – в тех случаях, когда не предусматривается субсидиарное исполнение налоговой обязанности какими-либо другими субъектами.

3) со смертью физического лица - налогоплательщика или с объявлением его умершим. Задолженность по налогам умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя;

4) с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

Перечень оснований для прекращения налоговой обязанности, содержащийся в ст.44 НК, является открытым. НК указывает, что и в иных случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, возможно такое прекращение. Например, ст.59 НК (списание безнадёжных долгов по налогам и сборам). В тех случаях, когда взимание налога оказалось невозможным в силу правовых, экономических или социальных причин, высший исполнительный орган государственной власти (Правительство – по федеральным налогам, Правительство Свердловской области – по региональным налогам) вправе принять решение о списании безнадёжных долгов по налогам и сборам.

50. Порядок исполнения обязанности по уплате налога и сбора.

НК подразделяет принудительное исполнение налоговой обязанности в зависимости от того, кто является её субъектом:

• ст.46, 47 НК регламентирован порядок принудительного исполнения налоговой обязанности организацией

• ст.48 НК – физическим лицом.

Применительно к организации процедура принудительного исполнения налоговой обязанности детализируется в различных статьях в зависимости от того, за счёт каких средств исполняется эта обязанность:

• за счёт безналичных денежных средств, находящихся на счетах организации (ст.46 НК)

• иного имущества организации (ст.47 НК).

В отношении организации решение о взыскании недоимки и пени принимается без обращения в суд (т.е. в бесспорном порядке), процедура инициируется самим налоговым органом. Однако согласно ст.46 НК налоговый орган обязан соблюсти так называемую «предварительную процедуру», т.е. направить организации требование по уплате налога.

Направление требования по уплате налога является отправной точкой – от этой даты отсчитывается срок, в течение которого возможно принять решение о бесспорном взыскании денежных средств с организации. Максимальная величина этого срока составляет 60 дней – в течение этого срока налоговый орган вправе принять решение о бесспорном взыскании налога.

Этот срок не является пресекательным, т.е. не прекращает право налогового органа на принудительное взыскание налога. Однако если этот срок пропущен налоговым органом, меняется процедура взыскания – по истечении этого срока налоговый орган обязан будет обратиться в суд.

НК не устанавливает в принципе срок давности для обращения в суд налогового органа.

В прежней редакции закона «Об основах налоговой системы в РФ» (до вступления в силу части первой НК) был установлен 6-летний срок для подобных действий налогового органа. В настоящее время для заполнения этого пробела предлагается воспользоваться правовыми позициями Конституционного суда, который при рассмотрении дело применении некоторых положений Таможенного кодекса, формулировал мнение о том, что пока срок не установлен, предлагается использовать 3-летний срок давности.

Когда речь идёт об обращении взыскания по неуплаченному налогу самого принятия решения о взыскании недостаточного, чтобы его исполнить. В соответствующий банк, где находятся счета организации-должника, налоговый орган обязан направить инкассовое поручение. Инкассовое поручение – это тот документ, на основании которого осуществляется взыскание денежных средств со счёта налогоплательщика в банке.

Банк несёт ответственность за своевременное и полное исполнение инкассового поручения (ответственность банка предусмотрена и в гл.18 НК).

Т.е. для взыскания налоговых долгов с организации необходимо наличие:

1) решения налогового органа о принудительном взыскании

2) инкассового поручения.

В судебной практике применяются требования о признании решения налогового органа о принудительном взыскании недействительным, иногда оспаривается и инкассовое поручение (инкассовое поручение может оспариваться в тех случаях, когда налоговым органом не было в надлежащем порядке принято и направлено налогоплательщику требование об уплате налога).

Сейчас можно оспорить неправомерные действия по взысканию налогового органа, если они имели место.

Когда ставится вопрос об оспаривании инкассового поручения – речь идёт о признании инкассового поручения неподлежащим исполнению.

Обращение взыскания на имущество организации оформляется отдельным решением. НК не столь детально описывает эту процедуру. В данном случае действуют общие нормы закона «Об исполнительном производстве». Решение налогового органа получает силу исполнительного листа и судебные приставы-исполнители должны его исполнить.

НК вносит и некоторые уточнения в части процедуры исполнения налогового решения. В ст.47 НК установлена очерёдность (в каком порядке осуществляется взыскание, обращённое на имущество; градация имущества и проч.).

Когда у налогоплательщика в банке имеется не простой расчётный счёт, а депозит (т.е. средства размещены на срочном договоре под какой-либо процент) – в ст.46 НК налоговому органу не дано право производить взыскание с депозитных счетов или требовать расторжения договора. В этом случае налоговый орган имеет возможность по истечении срока этого договора обратить взыскание как на средства, находящиеся на счёте, так и на начисленные проценты.

НК устанавливает, что гражданско-правовой договор (например, договор аренды)

не является препятствием для его расторжения по требованию налогового органа и обращения взыскания на то имущество, которое было арендовано у должника.

Эти процедуры действуют в отношении организации-налогоплательщика и налогового агента. Согласно ст.60 НК они могут быть применены и в отношении банка, осуществляющего перечисления сумма налога в бюджет, но не выполнившего свою обязанность. Если налогоплательщик дал банку платёжное поручение, но банк не выполнил его, то по ст.46, 47 НК налоговый орган вправе применить санкции в отношении банка.

В отношении физических лиц взыскание суммы задолженности и пени осуществляется лишь в судебном порядке. Соответствующие действия (обращение налогового органа в суд) могут быть предпринято в течение 6 месяцев с момента истечения срока для исполнения налогового требования. Если налоговый орган пропустил этот срок, то он теряет возможность по взыскании недоимки с физического лица (этот срок является пресекательным и не подлежит восстановлению).

Предположим: подаётся налоговая декларация по доходам физического лица (до 31 апреля). Срок для федеральной проверки декларации составляет 3 месяца. Если налоговая обязанность не исполнена, направляется налоговое уведомление – для его исполнения налогоплательщику предоставляется 30 дней (если оно направлялось).

Т.о., если налоговый орган пропустил срок (3 месяца для проверки налоговой декларации + 6 месяцев с момента истечения срока для исполнения налогового требования), то он теряет возможность по взыскании недоимки с физического лица.

Ст.48 НК одновременно регламентирует порядок взыскания, направленного как на денежные средства, так и на иное имущество физического лица. Причина этого связана с тем, что в любом случае принудительное исполнение налоговой обязанности в отношении физического лица осуществляется на основании судебного решения и порядок его исполнения регулируется законом «Об исполнительном производстве» (это уже сфера регулирования иной отрасли законодательства).

Отдельный порядок исполнения налоговой обязанности устанавливается в том случае, если

• организация находится в состоянии ликвидации

• организация находится в состоянии реорганизации

• когда физическое лицо признаётся безвестно отсутствующим или недееспособным.

Порядок исполнения налоговой обязанности, когда организация находится

в состоянии ликвидации

НК не предусматривает какой-либо возможности для субсидиарной ответственности учредителей или участников. НК отсылает к гражданскому законодательству.

Гражданское законодательство позволяет поставить вопрос о субсидиарной ответственности в следующих случаях:

• это может вытекать из организационно-правовой формы юридического лица

(по долгам учреждения будет отвечать собственник)

• когда материнское хозяйственное общество даёт обязательные для исполнения

указания дочернему обществу – появляется основание для его субсидиарной ответственности.

Ч.1 ст.49 НК содержит специальное указание на необходимость применения правил гражданского законодательства. В ст.49 НК допущена неточность: ссылка дана лишь на случаи, предусмотренные гражданским законодательством. Закон «О несостоятельности (банкротстве)» вряд ли можно отнести к гражданскому законодательству, однако он тоже предусматривает случаи возможности субсидиарной ответственности (в том числе и по налоговым долгам).

Порядок исполнения налоговой обязанности, когда организация находится

в состоянии реорганизации

Ст.50 НК содержит совокупность правил исполнения налоговой обязанности при реорганизации юридического лица.

Понятие «юридическое лицо» (а не «организация») употреблено потому, что организация распространяется также на филиалы и представительства, а их реорганизация не имеет в данном случае правового значения.

В НК отмечаются правовые последствия всех возможных форм реорганизации:

• преобразование юридического лица фактически не оказывает какого-либо влияния на порядок исполнения им налоговых обязанностей

• слияние двух юридических лиц влечёт так называемое «налоговое правопреемство» (вновь возникшее юридическое лицо становится правопреемником прежних)

• разделение юридического лица

Появляется два правопреемника по налоговым долгам. Доли правопреемства определяются в соответствии с разделительным балансом. Налоговые долги – это не гражданско-правовая задолженность => возникает вопрос: вправе ли учредитель или иной орган реорганизованного юр. лица свободно распределить задолженность между вновь появившимися юр. лицами? Распределение долгов должно происходить пропорционально распределённым активам.

Действует правило (призванное обеспечить интересы бюджета): если разделительный баланс не позволяет определить, кто является должником по соответствующему налогу, то считается, что ответственность по соответствующим налоговым долгам вновь возникшие юридические лица несут солидарно. Понятие солидарности в НК не раскрывается. Требование налогового органа могут быть предъявлено любому из должников в любом объёме.

• выделение юридического лица

Выделяемое юридическое лицо не является правопреемником по налогам.

В отношении разделения и выделения юридического лица действует правило: в том случае, если налоговый орган докажет, что реорганизация юр. лица была произведена с целью уклонения от уплаты налогов, и невозможно исполнить налоговую обязанность за счёт активов, оставшихся у правопреемника, то налоговый орган получает право требовать солидарного исполнения налоговой обязанности всеми юр. лицами.