5. Порядок возмещения налога на добавленную стоимость

 

Порядок возмещения НДС регламентируется статьей 176 НК РФ. В этой статье сказано, что возмещение производится не позднее трех месяцев со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в пункте 7 статьи 164 НК РФ. Примечательно, что пункт 7 в статье 164 НК РФ отсутствует. Очевидно, что здесь мы имеем дело с технической ошибкой авторов Налогового кодекса РФ. Наверняка имелся в виду пункт 6 статьи 164 НК РФ. Однако, ошибка так или иначе допущена, что в определенной степени может быть использовано налогоплательщиками.

В течение трех месяцев налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов, налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. В этот период налоговый орган производит проверку представленных документов, а также правильности исчисления вычетов и принимает мотивированное решение о возмещении налога путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении.

В случае, если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10-ти дней после вынесения указанного решения. Если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и указанное заключение не предоставлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней.

Согласно пункту 2 статьи 173 и пункту 1 статьи 176 НК РФ в случае превышения сумм налога на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов.

В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным штрафам, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10-ти дней сообщают о нем налогоплательщику. Отметим, что данный порядок противоречит общему порядку зачета уплаченной суммы налога, предусмотренного статьей 78 НК РФ. Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 78 НК РФ зачет осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

Если недоимка меньше возвращаемой суммы, то пени за просрочку на нее не начисляются.

 

Пример 5.1

ООО "Экспортер" получило право на возмещение из бюджета НДС в размере 100 000 руб. Декларацию, на основании которой налог должен быть возвращен, организация подала 15 февраля 2002 года.

Однако 22 февраля 2002 года у ООО "Экспортер" образовалась недоимка по налогу на прибыль в размере 25 000 руб. В марте 2002 года налоговый орган принял решение зачесть указанную недоимку в счет суммы НДС, подлежащей возмещению.

Несмотря на наличие недоимки по налогу на прибыль, пени за просрочку уплаты налога на прибыль не уплачиваются.

Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а суммы налогов, которые уплачиваются при экспорте - импорте товаров, они согласовывают с таможенными органами. В течение 10-ти дней после проведения зачета налоговые органы сообщают об этом налогоплательщику.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным штрафам, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению. Возврат сумм НДС осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом. При нарушении указанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Таким образом, с 1 января 2001 года однозначно установлено, что в случае нарушения налоговыми органами срока для возмещения НДС из бюджета на сумму, подлежащую возврату, но не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты.

 

Пример 5.2

ООО "Экспортер" имеет право на возмещение НДС в размере 100 000 руб. Декларация была подана 25 февраля 2002 года.

1 мая 2002 года налоговый орган принимает решение о возврате НДС. Сумма НДС должна быть возвращена налогоплательщику до 15 мая 2002 года, но фактически была получена налогоплательщиком 31 мая 2002 года.

В связи с задержкой возврата НДС начисляются проценты в размере 1027 руб. 40 коп.(100 000 руб. х 25% х 15 дн. : 365 дн.), которые должны быть выплачены ООО "Экспортер" за счет бюджета.

До 1 января 2001 года применить на практике аналогичную норму, установленную статьей 78 НК РФ, по отношению к возврату НДС по экспортным операциям было невозможно. Напомним, что пунктом 9 статьи 78 НК РФ установлено, что в случае переплаты налога сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату в течение одного месяца с даты подачи налогоплательщиком заявления о возврате. При этом, если в течение одного месяца излишне внесенная в бюджет сумма налога не будет возвращена, то за каждый день просрочки возврата должны начисляться проценты. Однако высшая судебная инстанция страны - ВАС РФ в постановлении Президиума от 5 сентября 2000 г. N 4520/00 признала, что специфические отношения по исчислению НДС предполагают не переплату сумм налога, а возмещение (зачет, возврат), в связи с чем, положения статьи 78 НК РФ к данным отношениям применяться не должны.

Порядок возмещения НДС можно наглядно представить в виде следующей схемы.

Эта схема соответствует интересам налоговых органов, но не совсем благоприятна для налогоплательщиков, так как возмещение НДС производится обычно по истечении трех месяцев после представления документов, что негативно сказывается на финансовом положении налогоплательщика. На практике некоторые налогоплательщики получают налоговые вычеты раньше. При этом их позиция строится на нормах НК РФ.

Налоговый кодекс РФ специально не регулирует порядок применения налоговых вычетов при принятии к учету товаров (работ, услуг), предназначенных (полностью или частично) для производства и реализации экспортной продукции. Поэтому, при таких обстоятельствах следует исходить из общего порядка регулирования вопросов зачета НДС, описанного в статьях 171 и 172 НК РФ. Так, факт принятия к учету товаров (работ, услуг), приобретенных для использования при операциях, признаваемых объектом налогообложения, создает условия для применения вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ. Эта норма позволяет вычесть налог, уплаченный поставщикам по такому имуществу (работам, услугам).

При этом время применения специального порядка вычета НДС, предусмотренного пунктом 3 статьи 172 НК РФ, наступает в момент реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. Такая ставка применяется в том периоде, когда будет собран полный комплект документов, подтверждающих право на ее применение. Лишь в этот момент налог, уплаченный по имуществу (работам, услугам) в связи с данной операцией, может быть квалифицирован как налог, уплаченный в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. Значит, только в этот момент может применяться особый режим налоговых вычетов, предусмотренный пунктом 3 статьи 172 НК РФ.

Таким образом, пункт 3 статьи 172 НК РФ, по мнению налогоплательщиков, прямо не запрещает произвести зачет НДС при оприходовании товаров (работ, услуг), предназначенных для производства и реализации экспортируемой продукции, так как он применяется в отношении операций по реализации товаров, облагаемых по нулевой ставке. Но в момент принятия к учету указанного имущества (работ, услуг) такой реализации не происходит. Поэтому исполнять норму, предусмотренную указанным пунктом, нет оснований.

Отметим, что данная позиция была подкреплена и арбитражной практикой (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 апреля 2000 г. по делу N А56-30417/99). Суд в своем решении указал, что налогоплательщик имеет право возместить из бюджета НДС, уплаченный поставщикам, в части товара, отгруженного на экспорт, а в остальной части (не реализованной на экспорт) - учитывать НДС в общем порядке и в полном объеме исходя из количества поставленного и оприходованного товара и его фактической оплаты поставщику. При этом суд указал, что закупленную налогоплательщиком продукцию "нет оснований считать экспортной до тех пор, пока она не будет отгружена на экспорт в соответствии с таможенным законодательством; указанная продукция является просто закупленной истцом и оплаченной им поставщику". Кроме того, Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", на который сослался суд, так же как и НК РФ, не обязывает налогоплательщиков не исчислять налог исходя из предположений о применении в будущем нулевой ставки.

После отгрузки товаров (работ, услуг) на экспорт, налогоплательщики делают соответствующие исправительные проводки, восстанавливают предъявленную ранее к вычету сумму налога, относящуюся к стоимости экспортируемых товаров (работ, услуг), и предъявляют ее к вычету (возмещению) в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 172 НК РФ. Исправительные проводки необходимо сделать за период, на который приходится дата реализации экспортируемых товаров (работ, услуг), предусмотренная пунктом 9 статьи 167 НК РФ. Объясняется это тем, что препятствующие налоговому вычету основания возникли при реализации товаров на экспорт. До этого момента такие обстоятельства отсутствовали, а потому их вычет в предшествующих налоговых декларациях не является ошибкой и не искажает размер налога. Последний был исчислен в порядке, предусмотренном подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ.

Еще одна проблема зачета экспортного НДС заключается в том, что на 181-й день товары, выпущенные в таможенном режиме экспорта, облагаются налогом не по нулевой ставке. Применение нулевой ставки возможно лишь после подтверждения факта экспорта документами, указанными в статье 165 НК РФ. Иными словами, на 181-й день в декларации отражаются товары, облагаемые не по нулевой ставке. Поэтому запрет на вычет НДС поставщикам по операциям с товарами, облагаемыми по нулевой ставке, не может быть применен до момента подтверждения права на ее применение.

Когда будет собран полный комплект документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки, в декларацию за период, на который приходится дата реализации экспортируемых товаров (работ, услуг), нужно внести изменения. Объясняется это тем, что вычеты сумм налога по товарам, облагаемым по нулевой ставке, производятся в той же декларации, где отражены операции по реализации товаров. Такой вывод следует из пункта 3 статьи 172 и пункта 6 статьи 164 НК РФ.

Необходимо отметить, что налоговые органы придерживаются иной позиции. По их мнению, пункт 3 статьи 172 НК РФ применяется вне зависимости от момента реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. Поэтому вычет налога на данной стадии является изначально незаконным, если впоследствии указанные товары (работы, услуги) были реализованы на экспорт.

Этот подход заложен в Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25 (далее - Инструкция по заполнению декларации по НДС).

Методика заполнения декларации позволяет вывести ряд правил, выполнение которых МНС России требует от налогоплательщиков:

1) Налоговые вычеты по товарам, облагаемым по нулевой ставке, не производятся до момента реализации этих товаров.

2) Если 181-й день с момента выпуска товаров в таможенном режиме экспорта региональными таможенными органами и день получения последнего документа из комплекта документации, подтверждающей экспорт, приходятся на один налоговый период, возмещение НДС производится в режиме, установленном для товаров, облагаемых по нулевой ставке, то есть налоговые вычеты по таким товарам не уменьшают сумму налога, исчисленную по другим операциям.

3) С суммы авансов, полученных в счет предстоящего экспорта, следует уплатить НДС, несмотря на то, что дата реализации экспортируемых товаров не наступила. При наступлении даты реализации экспортируемых товаров сумма налога, ранее исчисленная с аванса, принимается к вычету.

4) Подтверждение права на применение нулевой ставки не влечет за собой корректировки ранее сданных деклараций в отношении суммы налога, начисленного ранее не по нулевой ставке с суммы полученного аванса и со стоимости реализованных товаров. Корректировка ранее отраженных в декларациях данных о налоговых вычетах также не производится.

Так что налогоплательщики - экспортеры, которые в указанной выше ситуации применяют вычет по НДС при оприходовании товаров (работ, услуг) должны быть готовы к спору с налоговым органам. Полагаем, что в ситуации, когда они уверены в том, что им удастся доказать реальность экспорта и представить все необходимые документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, такие действия налогоплательщика целесообразны, поскольку налогоплательщик в конечном счете ничего не теряет, а наоборот приобретает весьма существенные выгоды.

Перед тем, как представлять отдельную налоговую декларацию вместе с пакетом документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ необходимо проверить:

- имеет ли организация право на осуществление внешнеэкономической деятельности, а также (в необходимых случаях) лицензию и квоту на экспорт товаров и услуг;

- все ли необходимые документы имеются в наличии;

- правильно ли оформлены все документы по проведению экспортных операций;

- соответствуют ли сведения, указанные в паспорте сделки, условиям контракта, правильно ли заполнена грузовая таможенная декларация;

- полноту поступления валютной выручки и своевременность оформления поручений на перечисление обязательной продажи части выручки государству;

- правильность оформления операции по экспорту товаров (работ, услуг);

- правильность оформления операций по экспорту товаров через посредника;

- правильность определения налоговой базы по НДС.

Налогоплательщикам - экспортерам также следует обратить внимание на приказ МНС России от 27 декабря 2000 г. N БГ-3-03/461, в соответствии с которым территориальные налоговые инспекции могут вернуть НДС только традиционным экспортерам либо организациям, у которых ежемесячный объем возмещения не превышает 5 000 000 руб. Остальные налогоплательщики должны обращаться в управление МНС России по субъекту РФ.

Критерии, которым должны соответствовать организации, претендующие на статус традиционного экспортера, приведены в письме МНС России от 17 июля 2000 г. N ФС-6-29/534@.

В соответствии с пунктом 2 указанного письма к традиционным экспортерам относятся предприятия, производящие собственную продукцию и закупающие продукцию непосредственно у предприятий - производителей, удовлетворяющие следующим условиям:

1. предприятия, производящие собственную продукцию:

- поставляют в страны дальнего зарубежья (в том числе по договорам комиссии, поручения) продукцию собственного производства (традиционные энергоносители, металл, лес, бумагу, а также продукцию, производимую военно-промышленными и авиационно-промышленными предприятиями);

- работают не менее 3-х лет на внешнеэкономическом рынке;

- не имеют существенных замечаний со стороны налоговых и правоохранительных органов;

- соблюдают стабильность номенклатуры экспортируемой продукции;

- имеют собственные основные средства производственного назначения;

- работают с постоянными иностранными покупателями и российскими поставщиками.

Кроме того, к традиционным экспертам могут быть отнесены предприятия, которые закупают продукцию непосредственно у производителей. При этом они должны:

- иметь объемы экспортных поставок в размере не менее 100 000. долларов США в месяц;

- работать на внешнеэкономическом рынке не менее 5 лет;

- не иметь существенных замечаний со стороны налоговых и правоохранительных органов;

- соблюдать стабильность номенклатуры поставляемой на экспорт продукции;

- закупать продукцию для последующей реализации на экспорт у постоянных российских поставщиков;

- поставлять продукцию постоянным иностранным покупателям;

- не использовать в качестве оплаты поставщикам кредиты иностранных банков.