Пособие. Часть II

жду суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью имущества, числящийся в бухгалтерском учете, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета должна отражаться по кредиту счета 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» в корреспонденции со счетом 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба». По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», соответствующие суммы разницы списываются со счета 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В налоговом учете согласно пдп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ эти доходы должны признаваться по мере признания долга должником или на основании решения суда, вступившего в законную силу. По этой причине в организациях, применяющих Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н, неизбежно возникает необходимость отражения в учете вычитаемых временных разниц и соответствующих отложенных налоговых активов.

Порядок учета доходов на счете 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей», предусмотренный Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, применялся в СССР. Его авторы исходили из того, что эти доходы в ряде случаев не могут быть получены (несостоятельность виновника, его отказ погасить задолженность, смерть и т.п.), и потому предлагали признавать доходы только после их реального получения. Однако п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06 мая 1999 г. № 32н предписывает такого рода доходы, которые потенциально могут и не поступить в организацию, признавать сразу, по мере их выявления. Если в двух нормативных документах об одном и том же говорится поразному, следует руководствоваться документом, имеющим более высокий правовой статус. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета в отличие от ПБУ 9/99 «Доходы организации» не прошла регистрацию в Министерстве юстиции Российской Федерации и поэтому носит не обязательный, а рекомендательный характер, являясь документом более низкого правового статуса. Поэтому на разницу

71

между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью недостающих товаров следует сделать запись:

Дебет счета 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»; Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Вопрос 5. Восстановление ранее принятого к вычету НДС

по недостающим и испорченным товарам. Нужно ли восстанавливать ранее принятый к вычету налог на добавленную стоимость по недостающим и испорченным товарам? На этот вопрос нет однозначного ответа.

Министерство финансов РФ в ряде своих писем утверждает, что нужно, и мотивирует это следующим. Суммы НДС, уплаченные поставщику при закупке товаров, подлежат вычету в случае приобретения этих товаров для осуществления операций, облагаемых НДС. Товары, выбывшие в результате недостачи или порчи, не использовались для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС. Следовательно, вычет был сделан неправомерно и НДС необходимо восстановить. В письме от 15 августа 2006 г. № 03-03-04/1/628 Министерство финансов РФ разрешает не восстанавливать НДС только по недостачам при хранении и транспортировке товаров в пределах норм естественной убыли.

Проблема восстановления НДС по недостающим и испорченным товарам неоднократно рассматривалась арбитражными судами, и в большинстве случаев они отрицали необходимость этого восстановления.

Правильность данной позиции федеральных судов подтверждена решением Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 23 октября 2006 г. № 10652/06. В частности, в решении сказано, что обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к вычету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. П. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению. Недостача товаров, обнаруженная при инвентаризации, или хищение товаров, к числу вышеуказанных случаев не относятся. Следовательно, в данной ситуации обязанность организаций восстанавливать ранее принятый к вычету НДС Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.

72

Тест-эталонный контроль

Вопрос 1. Возможен ли зачет недостачи одних товаров излишками других товаров? Варианты ответа:

а) да, возможен; б) нет, невозможен;

в) возможен, но при определенных условиях.

Вопрос 2. Записью в каком месяце отражаются в учете результаты инвентаризации? Варианты ответа:

а) месяца начала инвентаризации; б) месяца окончания инвентаризации.

Вопрос 3. Как отразить в учете выявленную в ходе инвентаризации недостачу товаров? Варианты ответа:

а) Дебет счета 94; Кредит счета 41; б) Дебет счета 73-2; Кредит счета 41; в) Дебет счета 91; Кредит счета 41; г) Дебет счета 73-2; Кредит счета 91.

Вопрос 4. Как отразить в учете выявленные в ходе инвентаризации излишки товаров? Варианты ответа:

а) Дебет счета 41; Кредит счета 98; б) Дебет счета 41; Кредит счета 90; в) Дебет счета 20; Кредит счета 91-1; г) Дебет счета 41; Кредит счета 91.

Вопрос 5. Как отразить в учете выявленную в ходе инвентаризации недостачу товаров в пределах норм естественной убыли? Варианты ответа:

а) Дебет счета 44; Кредит счета 94; б) Дебет счета 91; Кредит счета 94; в) Дебет счета 99; Кредит счета 94; г) Дебет счета 96; Кредит счета 94.

Вопрос 6. Как списать недостачу товаров при отсутствии виновных лиц? Варианты ответа:

а) Дебет счета 44; Кредит счета 94; б) Дебет счета 90; Кредит счета 94; в) Дебет счета 91; Кредит счета 94; г) Дебет счета 73-2; Кредит счета 94.

73

22. Дайте характеристику и приведите примеры документов бухгалтерского оформления. Чем обусловлена их необходимость?

23. Чем отличаются сводные документы от накопительных?

24. В чем заключается проверка учетных документов по суще-

ству?

25. Что предполагает арифметическая проверка документов?

26. В чем состоит формальная проверка документов?

28. Какие этапы включает бухгалтерская обработка документа-

ции?

29 Что предусматривает таксировка бухгалтерских документов?

30. Что представляет собой группировка бухгалтерских документов?

31.В чем заключается контировка первичных бухгалтерских документов?

32. Почему в денежных и банковских документах не допускаются никакие исправления?

33.Какие способы применяются для выявления ошибок в бухгалтерской практике? В чем их суть?

34.Какого рода ошибки могут быть допущены в документах?

35.Какие ошибки называются локальными, а какие транзитны-

ми? Приведите примеры.

36. В каких случаях используется корректурный способ исправления ошибок в бухгалтерских документах?

37. Для исправления каких ошибок целесообразно использовать способ дополнительной записи? Поясните на примере.

38. Что представляет собой сторнирование? Какие виды сторнирования существуют? В каких случаях используется этот способ исправления ошибок? Продемонстрируйте это на примерах.

39. Что такое документооборот и каково его значение?

40.Для чего разрабатывается график документооборота?

41.Кто организует работу по составлению и контролю графика документооборота?

42.Для чего необходимо в организации разрабатывать должностные инструкции?

43.Кем и как проводится изъятие первичных учетных докумен-

тов?

44.Как называется документ, содержащий перечень изъятых документов?

45.Каково назначение архива? Какова роль бухгалтера в организации архива организации?

75

46. Что называется инвентаризацией? В чем состоит ее значе-

ние?

47. Каковы сроки проведения инвентаризации? Кто их определяет? На основании каких нормативных актов?

48.Как подразделяются инвентаризации по полноте охвата имущества?

49.Как подразделяются инвентаризации исходя из основания их проведения?

50.Как подразделяются инвентаризации по объему проверки?

51.Как подразделяются инвентаризации по объектам проверки?

52.В каких случаях обязательно проведение инвентаризации?

53.Перечислите основные этапы инвентаризации. Какими до-

кументами оформляется каждый из этих этапов?

54.Как отражаются в учете излишки, выявленные при инвентаризации материальных ценностей?

55.Как отражаются в учете суммы недостач и потерь материальных ценностей, выявленные при инвентаризации?

56.Как отражается в учете недостача материальнопроизводственных запасов в пределах норм естественной убыли?

57.Какой бухгалтерской записью отражается списание недостачи на счет виновных лиц?

58.Какой записью отражается списание недостачи при отсутствии виновных лиц?

59.В какие сроки результаты инвентаризации должны найти отражение в текущем учете?

60.Что понимается под инвентаризационными разницами?

61.Охарактеризуйте порядок регулирования инвентаризационных разниц.

Дайте определения следующих терминов и понятий: пер-

вичное наблюдение; первичная единица бухгалтерского наблюдения; документирование; документация; инвентаризация; бухгалтерский (учетный) документ; документооборот; график документооборота; материальный носитель данных;

первичный учетный (бухгалтерский) документ; внешний, внутренний документ; распорядительный, оправдательный (исполнительный) документ, документ бухгалтерского оформления, комбинированный документ; разовый, накопительный документ; материальный, денежный, расчетный документ; сводный документ; типовые и нетиповые бухгалтерские документы;

76

подлинник, копия; подлинный, подложный документ; действительный, недействительный документ; реквизит, обязательный реквизит, дополнительный реквизит;

проверка документации формальная, арифметическая и по существу; таксировка (расценка), группировка; контировка;

учетный регистр; коммерческая тайна; сведения конфиденциального характера; конфиденциальная информация;

бухгалтерская книга; карточка, картотека; карточки: контокоррентные, монографные, инвентарные, количественно-суммового учета, складского (количественного) учета; крупноформатные (свободные) листы; машинограмма;

хронологический, систематический, комбинированный учетные регистры; регистры синтетического и аналитического учета; регистры табличной, линейно-позиционной и шахматной формы; накопительная ведомость, группировочная ведомость;

выборочный способ (выборка) выявления учетных ошибок; последовательный способ выявления учетных ошибок; способы исправления ошибок: корректурный, дополнительной записи, «красное сторно» (сторнирование); локальная ошибка, транзитная ошибка;

материальная ответственность; плановая и внеплановая инвентаризация; полная и частичная инвентаризация; обязательная инвентаризация; сплошная и выборочная инвентаризация; инвентаризационная комиссия (постоянно действующая, рабочая); инвентаризационная разница; акт инвентаризации; сличительная ведомость.

ЭТО ИНТЕРЕСНО…

ИСТОРИЧЕСКИЕ АНЕКДОТЫ

 Принцип материальной ответственности: за каждый имуществен-

ный объект отвечает строго определенное лицо (материально ответствен-

ное лицо) или группа лиц – зародился в монастырском хозяйстве под влиянием византийской учетной мысли. Личная ответственность за сохранность чужой (государственной, общественной, частной) собственности легла в основу учета, сделав контрольную функцию преобладающей. При этом ответственность была не только материальной, но и уголовной – личной. В случае недостачи виновного избивали, лишали жизни. Иван Семенович Пересветов, известный публицист XVI в., советовал в помещении складов прибивать к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу. Это было бы предупреждением для вновь принятых на работу. Принцип ответственности приводил к созданию весьма изощренной учетной техники, которая требовала строгого разделения учетных регистров, предназначенных для фиксации как поступления,

77

так и отпуска денег и других ценностей; последовательного проведения инвентаризаций (в которых учетные остатки сверялись с натурными, а не наоборот).

Исключительно рациональным образом подлежали налогообложению самые бедные группы населения, такие как пасто, жившие на самом юге Империи инков во времена Великого Инки Тупака Юпанки. Эти племена должны были посылать своим правителям рог, наполненный блохами, пересчитанными налогоплательщиками. При этом никто не мог похвастаться, что не платит налоги. Таким оригинальным способом государство держало под контролем самую бедную часть населения и одновременно способствовало проведению весьма важной санитарной работы.

О важнейшем значении кредита в экономике Древнего Рима свидетельствует место, которое было отведено процедуре истребования долга в знаменитых законах XII таблиц (451-450 гг. до н.э.). согласно их предписаниям должнику, не погасившему в срок своих обязательств, предоставлялось 30 льготных дней, в течение которых он мог уплатить долг. По истечении этого срока, если незадачливый дебитор оставался должником государства, то его (должника) продавали вместе со всем имуществом в рабство за границу. Если же кто-либо не исполнял своих обязательств перед частным лицом и не представлял свидетелей в доказательство уплаты им долга и при этом никто не желал вступиться за него на правах поручителя, то кредитор по решению суда мог увести с собой должника и держать у себя как раба. При этом статьей III Закона предписывалось наложить на должника «колодки или оковы весом не менее, а, если пожелает (кредитор), то и более 15 фунтов». Во время заточе-

ния неплательщик должен был питаться за свой счет. В противном случае Закон позволял кредитору ограничиться выдачей ему одного фунта муки в день.

Втечение 60 дней с момента заточения должника три раза выводили на рынок и громко спрашивали, не сжалился ли кто над ним. Если все было безуспешно, то кредиторы имели право убить должника и разделить между собой его труп. Это символизировало, что должник заплатил по обязательствам тем, чем мог.

«В третий базарный день – гласила статья 6 таблицы III – пусть разрубят должника на части, и если отсекут больше или меньше, то пусть это не будет вменено им в вину».

Такое варварское, на наш взгляд, отношение к погашению обязательств имело под собой глубокую теоретическую подоплеку. Дело в том, что Римское гражданское право не различало должника как пассивного субъекта обязательства и его имущество как объект права требования. Эти понятия смешивались и в теории, и в практике. Объект и субъект долга составляли в представлении древнеримских юристов одно целое. Поэтому в случае неуплаты дележу подлежали как имущество должника, так и он сам.

78

Впрочем, кредиторы имели право продать злостного неплательщика вместе с семьей и имуществом в рабство, но только за границу, так как свободный гражданин Рима по закону мог быть разрублен на куски за неуплату долга, но не мог быть рабом на своей земле. Таким образом, законодательство Древнего Рима решало проблемы неплатежей и воспитывало уважение к данным бухгалтерского учета.

Задание для самостоятельной работы

1.Решить задачи, выполнить упражнения и тестовые задания соответствующего раздела в Практикуме по бухгалтерскому учету, анализу и аудиту (блок 5).

2.Подготовиться к текущему контролю знаний по теме «Первичное наблюдение как основа информационной системы бухгалтерского учета. Документирование и инвентаризация».

79

ТЕМА 6

Оценка сама по себе условна, и, что особенно важно, единица измерения постоянно меняет размер, так как меняется покупательная способность денег. Следовательно, прогресс учетной мысли стал приводить к большей условности учетных данных. Но это та условность, которая облегчает работу и экономит время, ибо оценить деловую успешность по величине прибыли, при всей ее условности, несоизмеримо легче, чем, например, пересчитывать в натуральных единицах все имущество фирмы.

Я.В. Соколов «История бухгалтерского учета»

Калькуляционная бухгалтерия является венцом науки счетоводства.

И.Ф. Шер

СТОИМОСТНОЕ ИЗМЕРЕНИЕ ОБЪЕКТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. ОЦЕНКА И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ

Введение

Стоимостная оценка активов и пассивов организации является основным условием для обобщения бухгалтерской информации об их поступлении (образовании) движении и выбытии (погашении). Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета установлены разные подходы к оценке отдельных видов имущества и обязательств. Выясняя сущность принципа учета по себестоимости, согласно которому целью бухгалтерского учета является определение стоимости (себестоимости) на момент совершения хозяйственной операции, необходимо уяснить состав издержек хозяйственной деятельности, выяснить признаки классификации затрат, понять сущность себестоимости, различие между производственной себестоимостью и полной себестоимостью.

Из этой главы читатель сможет узнать:

●в каком нормативном акте сформулированы основные требования к оценке активов и пассивов организации;

●как формируется первоначальная и остаточная стоимость внеоборотных акти-

вов;

●что представляет собой калькуляционный объект, калькуляционная единица и виды калькуляции;

●какие виды затрат могут быть включены в нормативную, фактическую и котловую себестоимость материально-производственных запасов;

●что представляет собой управленческий учет, и каковы его основные аспекты.

80