Пособие. Часть II

Поэтому понятие «пассив бухгалтерского баланса» нужно трактовать не только как источники имущества организации, но и как ее обязательства перед собственниками и кредиторами.

Составлению баланса, как и всякого отчета, предшествует подготовительная работа: закрытие счетов, распределение затрат по смежным отчетным периодам, подсчет и сверка итогов в различных учетных регистрах и обобщающих ведомостях, проведение инвентаризации, подтверждающей реальность остатков. Большое значение для обеспечения реальности баланса имеет сверка расчетов с дебиторами и кредиторами, а также расчет с банками по расчетным, текущим, валютным счетам, аккредитивам и особым счетам, по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам. Обязательно должны быть сверены также внутренние расчеты с организациями и отраслевыми хозяйствами, переведенными на самостоятельные балансы.

Анализируя показатели бухгалтерских балансов в динамике за несколько отчетных периодов, можно определить общие тенденции изменения факторов.

Вопрос 3. Отчет о прибылях и убытках – форма № 2. Со-

временный отчет о прибылях и убытках предоставляет информа-

цию о формировании финансовых результатов по различным видам деятельности организации61. Основными его показателями являются доходы, расходы, промежуточные результаты по видам деятельности, конечный финансовый результат за отчетный период в виде прибыли (убытка), подлежащие включению в состав собственного капитала.

Кроме того, рассматриваемая отчетная форма является связующим звеном между прошлым и нынешним отчетными периодами и показывает, за счет чего произошли изменения в бухгалтерском балансе отчетного периода по сравнению с прошлым.

Иначе говоря, между бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках существует тесная взаимосвязь, которая выражается через важнейший показатель бухгалтерской отчетности – финансовый результат хозяйственной деятельности организации. Прирост активов бухгалтерского баланса образуется за счет превышения доходов над расходами, разница между которыми квалифицируется как прибыль.

Полученная прибыль отражается в пассиве баланса как увеличение собственного капитала, а в отчете о прибылях и убытках – как сальдо превышения доходов над расходами. В свою очередь уменьшение активов, представленных в бухгалтерском балансе, происходит в результате превышения расходов над доходами организации, которое квалифицируется как убыток. Указанная разница отражается в бухгалтерском балансе в уменьшении пассивов в виде собственного капита-

61 Более подробно материал по данному вопросу изложен в следующей лекции (лекция 30).

191

ла, а в отчете о прибылях и убытках – как сальдо превышения расходов над доходами. Таким образом, отчет о прибылях и убытках показывает, как изменяется собственный капитал организации под воздействием доходов и расходов, осуществленных в текущем периоде.

Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках являются обязательными элементами бухгалтерской отчетности и составляются при формировании квартальной и годовой финансовой отчетности.

Расшифровка показателей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а также дополнительная информация о показателях финансово-хозяйственной деятельности организации приводится в прочих отчетных формах и представляется только в годовой бухгалтерской отчетности.

В состав прочих отчетных форм входят отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу и пояснительная записка.

Вопрос 4. Отчет об изменениях капитала. Отчет об измене-

ниях капитала представляет собой расшифровку изменений сумм показателей, имеющих отношение к формированию собственного капитала организации и представленных в бухгалтерском балансе в виде остатков на отчетную дату.

Основной целью представления в бухгалтерской отчетности показателей капитала организации является обеспечение всех пользователей информацией о его составе и динамике, которая выражает эффективность управления организацией, а также об экономических правах пользователей отчетности, связанных с деятельностью этой организации.

Методологической основой формирования информации о капитале организации является его отражение в учете и отчетности на основе классификационного признака деления капитала по источникам образования: при этом как минимум выделяют стартовый (уставный) капитал и прибыль, направленную на расширение деятельности организации.

Кроме указанных составляющих к собственному капиталу принято относить резервы организации. В условиях рыночных отношений проблемам создания и использования резервов уделяется повышенное внимание. Это объясняется тем, что такая экономика для субъектов предпринимательства часто сопровождается ситуациями, требующими дополнительного привлечения материальных и финансовых ресурсов для их разрешения. Поэтому методологический прием резервирования в бухгалтерском учете по мере интеграции страны в мировую экономику используется все чаще. За последние десять лет в учетную практику введены понятия резервного капитала и оценочных резервов, номенклатура которых неуклонно расширяется.

192

Я.В. Соколов подчеркивает: «Все резервы предусматривают события, которые будут в явном виде представлены только в будущем»62. При этом все виды резервов, остатки которых могут быть представлены в отчетности, так или иначе связаны с величиной чистой прибыли организации. Так, резервный капитал может быть создан только при наличии нераспределенной прибыли и представляться в отчетности в одинаковой сумме на протяжении ряда отчетных периодов. В свою очередь, создание резервов предстоящих расходов не зависит от наличия прибыли, но осуществляет резервирование и расходование сумм постоянно. Так же как и в случае с резервами предстоящих расходов, создание оценочных резервов допускает их применение только в целях уточнения оценки объекта, связанного с созданными резервами.

Методические правила формирования информации о движении капитала могут меняться в зависимости от целей, которые ставятся перед данной отчетной формой. Отечественная практика показывает наличие двух подходов к отражению информации.

Представление информации может осуществляться вертикальным и горизонтальным способами. Вертикальный способ представления информации предусматривает отражение составляющих собственного капитала по вертикали отчета. В свою очередь, в горизонтальном разрезе отчета отражается динамика движения капитала в пределах отчетного периода. Схематично отчет о движении капитала, сформированный вертикальным способом представления информации, имеет следующий вид (см. таблицу

34).

Таблица 34

Отчет о движении капитала, сформированный вертикальным способом представления информации

Формирование информации в отчете об изменениях капитала вертикальным способом отличается достаточной простотой. Основные показатели капитала, представленные в вертикальной структуре отчета, как правило, соответствуют определенным счетам синтетического учета, предназначенным для отражения движения различных видов капитала организации. Горизонтальная же структура отчета отражает движение капитала, учитываемого в дебетовой и кредитовой сторонах этих счетов.

Горизонтальный способ представления информации предусматривает отражение составляющих собственного капитала по горизонтали отчета. В свою очередь, в вертикальном разрезе отражается динамика движения капитала в пределах заданных отчетных периодов. При этом горизонтальный способ представления информации, как правило, используется тогда, когда необходимо выделение факторов, определяющих динамику движения капитала. Схематично отчет о движении капитала, сформированный

62 Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета: Учебник для вузов / Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 470.

193

горизонтальным способом представления информации, имеет следующий вид (см. таблицу 35).

Основные показатели капитала, представленные в горизонтальной структуре такого отчета, соответствуют счетам учета капитала. Вертикальная структура отчета, представленная в разрезе факторов, определяющих движение капитала, соответствует показателям увеличения и уменьшения, учитываемым на этих счетах. Выделение факторов, влияющих на движение капитала, как правило, сопровождается увеличением формата отчета. Это объясняется тем, что выделенные факторы могут иметь отношение только к определенным видам капитала. Соответственно представление в отчете всей совокупности факторов по отношению ко всем видам капитала требует увеличения объема отчета в вертикальном разрезе.

Информация о капитале организации активно используется при проведении экономического анализа с целью определения ее финансовой независимости и других аналитических показателей. Кроме того, показатель капитала организации служит связующим звеном между бухгалтерскими балансами предыдущего и данного отчетных периодов. При этом в экономической литературе широко декларируется мнение, что финансовая независимость организации предопределяется долей собственного капитала среди всех источников образования ее имущества. Такой подход, безусловно, верен, но только отчасти. Главным в этой ситуации является качество собственного капитала, которое может быть определено путем установления соответствующих соотношений в разрезе его составляющих. В этом случае на первый план выходит порядок формирования данных в конкретной системе

194

показателей отчета об изменении капитала, являющихся его содержанием.

Вопрос 5. Отчет о движении денежных средств. Отчет о

движении денежных средств характеризует деятельность организации в отчетном году, раскрывая движение денежных средств в разрезе различных направлений ее деятельности в увязке с остатками денежных средств на начало и конец отчетного периода.

Формирование подобной информации связано с тем, что деятельность любой организации предполагает наличие необходимого минимума финансовых ресурсов для осуществления и развития. В противном случае платежеспособность и финансовая устойчивость организации ставятся внешними пользователями финансовой отчетности под сомнение. Поэтому перед администрацией организации всегда стоит задача правильного выбора кредитной политики и определения эффективных направлений движения денежных потоков.

«Анализ, планирование и контроль денежных потоков наряду с прогнозом результатов деятельности предприятия важны для поддержания платежеспособности и финансовой устойчивости предприятия»,

– указывают Т.Г. Вакуленко и Л.Ф. Фомина63. Выполнение указанных функций возможно только при наличии обобщенной информации о движении денежных средств. Именно такую информацию представляет пользователям отчет о движении денежных средств.

Необходимость составления отчета о движении денежных средств вызывается задачей предоставить пользователю информацию, отсутствующую в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. В бухгалтерском балансе в самом агрегированном виде представляется статическая информация о денежных средствах (остатки на начало и конец периода), так как его целью является отражение финансового положения организации на определенную дату.

Нормальный ход хозяйственной деятельности предприятия предполагает постоянное движение денежных средств. Отток денежных средств в допустимых пределах – нормальное явление в современном предпринимательстве, и его суммы зависят от целей и задач организации. В свою очередь, отток денежных средств в пределах допустимых является сигналом сбоев в нормальном функционировании предприятия. Восполнение нехватки денежных средств осуществляет-

63 Вакуленко Т.Г. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия управленческих решений / Т.Г. Вакуленко, Л.Ф. Фомина. СПб.: Издательский дом Герда, 2001. С. 131.

195

ся с помощью получения заимствований. Их получение сопровождается оплатой процентов.

Нахождение крупных сумм денежных средств на счетах организации без движения также свидетельствует как минимум о неэффективности деятельности по ее управлению. Деньги должны работать – это основной постулат современного предпринимательства. Поэтому организации стремятся вкладывать свободные денежные средства в различные финансовые инструменты, обеспечивающие положение доходов. При этом стабильная, рассчитанная на долгосрочную перспективу деятельность по расширению и развитию предприятия невозможна без отвлечения денежных средств на пополнение и обновление основных средств.

Именно формирование информации о способности организации привлекать и использовать денежные средства является основной функцией отчета о движении денежных средств. В развитии этой функции отчет о движении денежных средств должен предоставлять информацию о возможностях организации выполнять свои обязанности перед кредиторами и собственниками по выплате причитающихся им доходов, а также формировать данные о причинах различий между конечным финансовым результатом и эквивалентными ему денежными средствами.

Вопрос 6. Приложение к бухгалтерскому балансу. Приложе-

ние к бухгалтерскому балансу призвано обеспечивать пользователей бухгалтерской отчетности дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс, так как они представляют собой детализацию и расшифровку отдельных статей бухгалтерского баланса.

Таким образом, само название этой отчетной формы определяет ее жестокую взаимосвязь с раскрываемыми статьями бухгалтерского баланса на основе их сопоставимости. Получаемые таким способом данные необходимы пользователям для реальной оценки имущественного и финансового положения организации.

Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 06 июля 1999 г. № 43н, установлен перечень показателей, который должен быть представлен и раскрыт в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках. Однако этот перечень совершенно разнородных показателей может относиться как к приложению к бухгалтерскому балансу, так и к пояснительной записке. Определение показателей, подлежащих раскрытию в приложении к бухгалтерскому балансу, следует осуществлять на основе перечней показателей, приводимых в рекомендуемых формах, которые устанавливаются соответствующими приказами Министерства финансов Российской Федерации. В настоящее время таким приказом является приказ Мини-

196

стерства финансов РФ «О формах бухгалтерской отчетности организации» от 22 июля 2003 г. № 67н.

Вопрос 7. Пояснительная записка как специфическая форма

бухгалтерской (финансовой) отчетности. Пояснительная записка

к бухгалтерской (финансовой) отчетности составляется с целью обеспечения пользователей бухгалтерской отчетности дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в основные формы отчетности, но которые им необходимы для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

Главным отличием этой отчетной формы от рассмотренных ранее форм является то, что при ее заполнении используются самые различные данные, в том числе и не находящие отражение в системном бухгалтерском учете. Именно наличие в этой отчетной форме показателей, формируемых вне системы бухгалтерского учета, позволяет говорить о ее специфичности.

Впояснительной записке к бухгалтерской отчетности должна быть приведена информация о данных, требование о раскрытии которых определено в п. 27 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. При этом в ней отражается та информация, которая не вошла в состав показателей, определенных

вобразце приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Кроме того, формирование информации в пояснительной записке не ограничивается только этими показателями. Практически каждое положение по бухгалтерскому учету из ныне действующих приводит из регламентируемой им сферы учета перечень показателей, часть из которых должна быть, как минимум, раскрыта в пояснительной записке. Этот перечень, как правило, приводится в завершении каждого положения по бухгалтерскому учету и именуется «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности».

Вто же время информация, представляемая в отчетности, не должна быть избыточной, иначе это усложняет восприятие отчетных данных и затрудняет их использование при принятии соответствующих управленческих решений. Поэтому необходима оценка существенности показателей, отражаемых в пояснительной записке. Существенной считается информация о показателях статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках отражаются прочие активы, прочие кредиторы, дебиторы, иные обязательства, отдельные

197

виды прибылей и убытков в случае, если их величина превышает указанный выше порог64.

Также в пояснительной записке приводится краткая характеристика финансово-хозяйственной деятельности, а также раскрываются факторы, повлиявшие на хозяйственные и финансовые результаты деятельности организации. Как правило, в пояснительной записке отражаются принятые управлением предприятия решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности. Кроме того, рекомендуется в этой специфической форме отчетности представлять информацию о рынках сбыта продукции, деловой репутации организации, степени выполнения ее плановых показателей и об эффективности использования средств.

Очевидно, что такая информация, выходит далеко за рамки бухгалтерского учета. При этом ясно, что далеко не все организации готовы формировать такие показатели в пояснительной записке. Причинами этого может являться элементарная неподготовленность бухгалтерского аппарата к таким подходам в отчетности, а также понимание менеджментом конкретного предприятия того факта, что представленные в ней данные вряд ли могут дать какие-либо конкретные результаты. Однако функционирование любой коммерческой организации в рыночной среде предъявляет повышенные требования к транспарентности (прозрачности) бухгалтерской отчетности. Поэтому процесс формирования годовой отчетности организации теоретически должен предусматривать выработку ее менеджментом соответствующих подходов к содержанию пояснительной записки, так как именно эта отчетная форма и является важнейшим резервом повышения информативности во всей системе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В настоящее время действующими нормативными документами предусмотрена возможность самостоятельной разработки форм бухгалтерской отчетности в организации. Такая ситуация может возникнуть в случае, когда организацией выявляется недостаточность информации для формирования у пользователей полного представления о своем финансовом положении и финансовых результатах. В этом случае в бухгалтерскую отчетность по установленным нормативным регулированием формам включают соответствующие дополнительные показатели и пояснения к ним.

64 При оценке существенности следует учитывать характер показателя, связанные с ним конкретные обстоятельства, а также его абсолютную и относительную величину. Хотя в настоящее время нет нормы, закрепленной нормативным регулированием, в Российской Федерации принято исходить из того, что если величина указанных показателей превышает 5% от соответствующей группы статей или итоговой строки баланса, отчета о прибылях и убытках, то возникает необходимость их раскрытия в пояснительной записке.

198

Вопрос 8. Аудиторское заключение. Составной частью бухгалтерской (финансовой) отчетности является аудиторское заключение,

подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности орга-

низации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности представляет собой оценку аудиторской фирмы соответствия всех существенных аспектов бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Необходимость подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности обусловливается тем, что она может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов, в частности, применения субъективных оценочных значений, возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни, пристрастности ее составителей. Кроме того, степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за объективных трудностей. Поэтому для подтверждения показателей бухгалтерской отчетности привлекается независимый специалист, который может произвести оценку информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

Аудиторская организация может выдать аудиторское заключение или отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудиторская фирма может в том случае, если в ходе аудиторской проверки будет установлен факт зависимости аудиторской организации и аудируемого субъекта или аудиторской организации не была представлена информация о деятельности экономического субъекта необходимая для формирования мнения.

Таким образом, независимая проверка, является аудитом бухгалтерской отчетности. В ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности дается аудиторское заключение, которое должно содержать, если это возможно, оценку в стоимостном выражении влияния таких обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

Тест-эталонный контроль

Вопрос 1. Какая из двух основных отчетных форм является причиной, а какая следствием? Варианты ответа:

а) бухгалтерский баланс (форма № 1); б) отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

199

в) определяется целями конкретных пользователей отчетно-

сти;

г) вопрос поставлен некорректно.

Вопрос 2. Каким нормативным документом в практике бухгалтерского учета и отчетности определяется структура собственного капитала в разрезе факторов его движения? Варианты ответа:

а) Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ;

б) Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 06 июля 1999 г. № 43н;

в) постановлением Правительства Российской Федерации «Об утверждении порядка отчетности руководителей федеральных государственных унитарных предприятий и представителей Российской Федерации в органах управления открытых акционерных обществ» от 04 октября 1999 г. № 1116;

г) приказ Министерства финансов Российской Федерации «О формах бухгалтерской отчетности организации» от 22 июля 2003 г. № 67н.

Вопрос 3. Укажите основную цель составления отчета о движении денежных средств. Варианты ответа:

а) формирование данных об остатках на счетах учета денежных средств;

б) формирование информации о движении денежных средств в разрезе счетов учета денежных средств;

в) формирование информации о движении денежных средств в разрезе направлений деятельности, определяемых специально для этих целей нормативным регулированием бухгалтерской отчетности;

г) нет правильного ответа.

Вопрос 4. Что представляет собой приложение к бухгалтерскому балансу как отчетная форма? Варианты ответа:

а) расшифровку основных показателей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках организации;

б) характеристику различных видов и направлений финансовохозяйственной деятельности организации;

в) расшифровку основных показателей бухгалтерского балан-

са;

200