1 Теоретические аспекты проблем, возникающих в процессе организации и проведении налоговых проверок
1.1 Сущность, понятие и значение налоговых проверок как основной формы налогового контроля
В современных условиях создание прочной финансовой основы существования государства и общества в целом, успешное осуществление реформ в сфере налогообложения, своевременное и полное формирование бюджетов всех уровней невозможны без создания системы эффективного налогового контроля, призванного обеспечить финансовые интересы государства при одновременном соблюдении прав организации и физических лиц. Поэтому, вопросы, связанные с изучением организации налогового контроля в нашем государстве, с анализом эффективности работы контролирующих налоговых органов, а также определением путей совершенствования налогового контроля являются весьма важными.
Налоговый контроль представляет собой вид деятельности уполномоченных органов по вопросам соблюдения и исполнения требований законодательства в области исчисления и уплаты налогов и сборов.
В настоящее время в России продолжается реформа налогового администрирования. Свидетельство тому многочисленные изменения в Налоговом кодексе. Одни из наиболее ощутимых изменений внесены Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».
В научной литературе принято классифицировать налоговый контроль на предварительный, текущий и последующий. Предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций, поэтому позволяет предупредить нарушение финансового законодательства и выявить еще на стадии прогнозов и планов дополнительные финансовые ресурсы, пресечь попытки нерационального использования средств. В практике работы налоговых органов такой контроль носит вспомогательный характер. Его использование ограничено стадией планирования проведения налоговой проверки для принятия оптимальных решений. Текущий налоговый контроль проводится во время отчетного (налогового) периода и связан с контролем за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов. Текущий налоговый контроль носит оперативный характер и проводится в основном в виде камеральных налоговых проверок. Что касается последующего контроля, то он сводится к проверке финансово-хозяйственных операций за истекший период на основе анализа отчетов и балансов, а также путем проверок и ревизий непосредственно на месте: на предприятиях, в учреждениях и организациях. Последующий контроль отличается углубленным изучением всех сторон хозяйственно-финансовой деятельности, что позволяет вскрыть недостатки предварительного текущего контроля. Принимая во внимание цикличность налогообложения, самым распространенным следует признать именно последующий налоговый контроль, который проводится по окончании определенного отчетного периода. В ряде случаев одни и те же проверки могут быть одновременно предварительными, текущими и последующими.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом.
Субъектами налогового контроля выступают государственные органы специальной компетенции, а именно Федеральная налоговая служба (ФНС) РФ и ее территориальные подразделения, а также в случаях предусмотренных НК, таможенные органы и органы внутренних дел. При этом в процессе налогового контроля между ними должна осуществляться межведомственная координация и взаимодействие. В частности, они обязаны информировать друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях налогового законодательства и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также обмениваться другой необходимой информацией в целях исполнения задач налогового контроля (п. 3 ст. 82 НК РФ). Подконтрольными субъектами являются любые государственные и муниципальные органы, организации и физические лица, участвующие в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов.
По вопросу определения объекта налогового контроля существуют различные точки зрения. И.И. Кучеров предложил следующий подход: «Объект налогового контроля следует определить как разновидность денежных отношений публичного характера, возникающих в процессе взимания налогов и сборов и привлечения нарушителей налогового законодательства к ответственности».
По мнению О.А. Ногиной при анализе подхода И.И. Кучерова к данному определению, во-первых, спорным представляется включение в объект налогового контроля отношений, возникающих при привлечении лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Стоит согласиться с О.А. Ногиной в том, что правовое регулирование данных отношений осуществляется в рамках самостоятельного правового института ответственности. А отношения налогового контроля – отдельный правовой институт. Исходя из традиционного понимания объектом надлежит рассматривать прежде всего то, на что можно оказать непосредственное воздействие, иначе понятие объекта утрачивает какой-либо смысл. Помимо этого, объект контроля должен обладать способностью к реагированию на волевое воздействие со стороны субъекта контроля, иначе не будут достигнуты поставленные цели налоговой проверки.
С.Ю. Орлов считает, что непосредственным объектом налогового контроля выступают именно действия (бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц по уплате (удержанию) налогов и сборов, а также по исполнению ими иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, которые оцениваются с точки зрения их законности, достоверности и своевременности.
«Подтверждением данного вывода служит тот факт, что уполномоченные субъекты налогового контроля своими требованиями воздействуют именно на поведение обязанной стороны, которая под влиянием этих воздействий совершает действия, направленные на исправление допущенных нарушений и на надлежащее исполнение своих налоговых обязанностей», – пишет О.А. Ногина.
О.А. Ногина предлагает в качестве объекта налогового контроля считать действия (бездействие) проверяемого лица по надлежащему учету и совершению операций с объектами налогообложения, соблюдению порядка уплаты налогов и сборов, правомерному использованию налоговых льгот и т. д. Впоследствии названные действия получат правовую оценку в итоговом документе – акте налоговой проверки, а затем и в решении налогового органа, принимаемого на основе рассмотрения результатов проверки. Итак, под объектом налогового контроля понимается то, что в ходе проведения контрольных мероприятий выявляются деяния налогоплательщика или иного лица, которые в дальнейшем могут быть квалифицированы в качестве объективной стороны возможного правонарушения, то есть результат налоговой проверки. Однако О.А. Ногина и С.Ю. Орлов не учитывают, что воздействие на поведение субъекта присуще юридическим нормам вообще. Кроме того, ученые игнорируют текст налогового закона.
Согласно ст. 2 НК РФ, общим объектом налоговой проверки являются отношения, возникающие в процессе налогового контроля и контроля над уплатой таможенных платежей. Родовым объектом называют какую-либо сферу социально значимых ценностей. В качестве родового объекта налоговой проверки можно на основании ст. 2 НК определить налоговые и таможенные платежи. Видовой ее объект, занимая промежуточное положение между родовым и непосредственным объектами, является подсистемой родового объекта, находясь с ним в соотношении «род – вид». Видовой объект представляет собой подгруппу сходных по содержанию общественных отношений, входящую в более широкую группу однородных отношений (благ, интересов). Самостоятельно в НК таковой выделяется по видам налогов в соответствующих главах, например, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц и т. д.
Непосредственный объект налоговой проверки – это часть родового объекта, те общественные отношения, на которые посягает отдельное нарушение. Например, составы, перечисленные в главе 16 НК РФ.
На наш взгляд, следует согласиться с мнением О.А. Ногиной в том, что вряд ли может быть признана обоснованной точка зрения на то, что объектом контроля являются организации или физические лица, поскольку процедуры налогового контроля не могут напрямую повлиять или изменить какие-либо качественные характеристики организации (ее организационно-правовую форму, структуру внутреннего управления и другие элементы статуса) или физических лиц.
Однако налоговое законодательство, вопреки позиции ученых, развиваясь крайне непоследовательно, на уровне подзаконных актов, придерживается плюралистической точки зрения и относит к объекту в налоговом праве организации и физических лиц.
Тем не менее, по нашему мнению, это обстоятельство не является каким-либо исключением или ошибкой правотворчества. В данном документе речь идет об учете налогоплательщиков, а не о налоговой проверке, составляющей отдельную сторону налогового контроля.
Таким образом, объект налогового контроля можно определить как действие (бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц по уплате налогов и сборов и исполнению иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, которые оцениваются с точки зрения их законности, достоверности, своевременности.
Наряду с определением объекта налогового контроля весьма целесообразно выделить в его структуре такой элемент, как предмет налогового контроля. Это представляется, на наш взгляд, достаточно обоснованным, в силу особой значимости предметов контроля, для оценки результатов проверочных мероприятий, установления фактов налоговых правонарушений и последующего возможного привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Наиболее значимыми предметами мероприятий налогового контроля являются документы бухгалтерского и налогового учета, а также налоговые декларации, которые должны быть оформлены в соответствии с требованиями, установленными для соответствующего вида документов, – нормативными актами. Документы бухгалтерского учета – это носители информации в письменном виде, имеющие установленные реквизиты и фиксирующие наличие материальных ценностей, совершаемых хозяйственных операций с имуществом и денежными средствами.
Однако носителями информации могут быть и свидетели, эксперт, переводчик и иные участники производства налоговой проверки. Ранее они были отнесены автором к участникам. Известно, что носители информации могут быть идеальными и материальными. Поэтому персонифицированно они входят в круг участников, хотя носимая ими информация относится к предмету контроля. Но, пока информация неотделима от их сознания, она не является предметом исследования налоговых органов. Подвергать такому исследованию информацию можно лишь при ее материализации, например, при протоколировании. Поэтому предметом налогового контроля также являются свидетельские показания, объяснения проверяемого лица, заключение эксперта и специалиста и сведения, представленные переводчиком.
На наш взгляд, предмет налогового контроля в более широком плане это правильность, своевременность и полнота выполнения налогоплательщиками своих обязанностей по отношению к государству. В более узком плане предметом является тот материальный носитель, который подвергается проверке в ходе контрольных действий. Направления налогового контроля относительно обособленные сферы контрольной деятельности, охватывающие однородные по своему содержанию действия налогоплательщиков и иных лиц по исполнению возложенных на них обязанностей.
Целью налогового контроля является обеспечение режима законности в сфере налогообложения. Государство должно регулярно проверять, насколько правомерно действуют участники налоговых правоотношений, и при необходимости обеспечивать соблюдение налогового законодательства путем применения государственно-правовых мер убеждения и принуждения. Важной задачей налогового контроля является не только пресечение правонарушений, но и принятие мер, направленных на устранение причин и условий, способствующих их совершению. В конечном счете, речь идет об укреплении налоговой дисциплины налогоплательщиков и совершенствовании налогово-правовой культуры общества в целом.
Форма налогового контроля это регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля. В соответствии со ст. 82 НК РФ формой налогового контроля является комплекс мероприятий, осуществляемых налоговыми органами на постоянной основе. Этот комплекс включает:
– налоговые проверки;
– получение объяснений налогоплательщиков и налоговых агентов;
– проверка данных учета и отчетности;
– осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
– другие формы, предусмотренные НК РФ (учет налогоплательщиков, контроль акцизных складов) (рисунок 1.1).
Рисунок 1.1 – Формы налогового контроля
В финансовой литературе нет единства между авторами по поводу определения форм налогового контроля, некоторые выделяют формы, альтернативные закрепленным законодательно: ревизию, проверку, надзор.
Несмотря на сравнительно широкий спектр форм налогового контроля основными из них являются налоговые проверки. Они представляют собой совокупность специальных приемов налогового контроля, применяемых уполномоченными органами с целью установления достоверности и законности отражения объектов налогообложения и порядка уплаты налогов и сборов в документах, отчетах, бухгалтерских балансах и других носителях информации.
Налоговая проверка является важнейшим инструментом налогового контроля, позволяющим наиболее полно и обстоятельно проверить соблюдение налогоплательщиком (плательщиком сбора) требований законодательства о налогах и сборах. Налоговые проверки занимают важное место в числе контрольных мероприятий государственных органов и могут проводиться только налоговыми органами. Проверки, которые осуществляют другие органы государственной власти, не считаются налоговыми и не могут учитываться при решении вопросов о повторном проведении проверок и дополнительных мерах налогового контроля.
Объектом налоговых проверок является вся совокупность налоговых отношений, в ходе которых формируются денежные доходы государства и муниципальных органов власти.
Предметом проверок выступают различные проявления налоговых отношений: достоверность, полнота, своевременность, целесообразность, эффективность, оптимальность и т.д.
Налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:
1) камеральные налоговые проверки;
2) выездные налоговые проверки.
Такое их значение объясняется, прежде всего, тем, что иные формы контроля чаще всего напрямую связаны с мероприятиями, проводимыми в результате выездных и камеральных проверок. Запросы, получение объяснений налогоплательщиков и налоговых агентов, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода, либо проводятся в процессе непосредственного осуществления налоговых проверок, либо являются логическим продолжением последних, инициируются их результатами.
Как установлено в п. 2 ст. 87 НК РФ, главной и единственной целью как камеральных, так и выездных налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Иными словами, цель налоговых проверок проверить правильность и своевременность исполнения налогообязанным лицом требований НК РФ, установить истинную сумму налога (в том числе выявить как недоимку, так и переплату), подлежащую уплате в бюджет, предупредить нарушения законодательства о налогах и сборах, чтобы, в конечном счете, способствовать правильному и скорейшему исполнению налогоплательщиком налоговых обязательств, а в случае выявления фактов налоговых правонарушений – посредством применения мер государственного принуждения оперативно и эффективно удовлетворить претензии государства к налогоплательщику.
Таким образом, камеральная и выездная налоговые проверки имеют общую цель и направлены на достижение одинакового результата.
Основным отличием же является тот факт, что камеральная проверка охватывает тех лиц, которые представляют в налоговые органы декларации и иные документы, то есть весьма широкий крут налогоплательщиков. Она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона. Выездная налоговая проверка проводится выборочно. Она ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля. Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.
Несмотря на все расширяющийся круг задач, которые ставятся государством перед налоговыми органами, основной из них остается контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов, который проводится в процессе выполнения налоговыми органами четко прописанных НК РФ мероприятий налогового контроля (ст. 82 НК РФ). Несмотря на сравнительно широкий спектр форм налогового контроля, основными из них являются налоговые проверки. Такое их значение объясняется прежде всего тем, что иные формы контроля чаще всего напрямую связаны с мероприятиями, проводимыми в результате выездных и камеральных налоговых проверок.
Запросы, получение объяснений налогоплательщиков и налоговых агентов, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода, либо проводятся в процессе непосредственного осуществления налоговых проверок, либо являются логическим продолжением последних, инициируются их результатами. Именно этим и объясняется то место, которое занимают налоговые проверки в перечне форм налогового контроля.
Значение выездных налоговых проверок в деле выявления случаев нарушения налогового законодательства высоко. Это, наверное, никому не следует доказывать. Однако в последнее время налоговые органы все большее внимание уделяют именно повышению эффективности камеральных налоговых проверок. Выездные налоговые проверки очень трудоемки, занимают много времени, в связи с чем данной формой налогового контроля могут быть охвачены всего лишь 20-25 % налогоплательщиков. Остальные же, не являющиеся предметом столь пристального внимания налоговых органов, при отсутствии такой формы, как камеральная проверка, остались бы практически вне налогового контроля. Этого не происходит лишь благодаря камеральным проверкам, которым подвергаются практически все налогоплательщики, сдающие налоговую отчетность. Именно благодаря камеральным проверкам налогоплательщик чувствует постоянный контроль над собой со стороны налоговых органов.
Таким образом, можно сделать вывод, что налоговый контроль представляет собой вид деятельности уполномоченных органов по вопросам соблюдения и исполнения требований законодательства в области исчисления и уплаты налогов и сборов.Объектом налогового контроля является действие (бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц по уплате налогов и сборов и исполнению иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, которые оцениваются с точки зрения их законности, достоверности, своевременности.
Предметом мероприятий налогового контроля являются документы бухгалтерского и налогового учета, а также налоговые декларации, которые должны быть оформлены в соответствии с требованиями, установленными для соответствующего вида документов, – нормативными актами.
Кроме того, несмотря на многообразие подходов к определению форм налогового контроля, на наш взгляд, основными видами его следует назвать налоговые проверки (выездные и камеральные), которые в свою очередь включают широкий спектр мероприятий и форм их проведения.
Налоговая проверка, на наш взгляд, направлена не только на установление фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, в результате которых государством недополучены суммы причитающихся к уплате налогов и сборов, но и на предупреждение нежелательных последствий несоблюдения налогового законодательства.