3. Элементы и показатели бухгалтерской отчетности, используемые в анализе: особенности формирования, стоимостное измерение.
Аналитическое значение информации, содержащейся в формах финансовой отчетности, для принятия заинтересованными пользователями управленческих решений представлено на рисунке.
Рисунок. Значение информации, содержащейся в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности, для проведения анализа заинтересованными пользователями
Все формы отчетности связаны между собой информационно дополняю друг друга.
Таблица. Состав информации бухгалтерской отчетности, используемой заинтересованными пользователями в процессе анализа
Форма бухгалтерской отчетности |
Предназначение формы отчетности |
Состав информации, представляемой в форме отчетности (разделы и статьи) |
А |
Б |
В |
Бухгалтерский баланс |
Характеризует финансовое состояние организации по состоянию на отчетную дату |
Долгосрочные активы: Основные средства Нематериальные активы Доходные вложения в материальные активы Вложения в долгосрочные активы Долгосрочные финансовые вложения Долгосрочная дебиторская задолженность Прочие долгосрочные активы Краткосрочные активы: Запасы Долгосрочные активы, предназначенные для реализации Расходов будущих периодов, налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам Краткосрочная дебиторская задолженность Краткосрочные финансовые вложения Денежные средства и их эквиваленты Прочих краткосрочные активы Собственный капитал: Уставный капитал Неоплаченная часть уставного капитала Собственные акции (доли в уставном капитале) Резервный капитал Добавочный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Чистая прибыль (убыток) отчетного периода Целевое финансирование Долгосрочные обязательства: Долгосрочные кредиты и займы Долгосрочные обязательства по лизинговым платежам Отложенные налоговые обязательства Доходы будущих периодов Резервы предстоящих платежей Прочие долгосрочные обязательства Краткосрочные обязательства: Краткосрочные кредиты и займы Краткосрочная часть долгосрочных обязательств Краткосрочная кредиторская задолженность Обязательства, предназначенные для реализации Доходы будущих периодов Резервы предстоящих платежей Прочие краткосрочные обязательства
|
Отчет о прибылях и убытках |
Характеризует финансовый результат деятельности организации за отчетный период |
Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг Валовая прибыль Управленческие расходы Расходы на реализацию Прибыль (убыток) от реализации продукции, товаров, работ, услуг Прочие доходы по текущей деятельности Прочие расходы по текущей деятельности Прибыль (убыток) от текущей деятельности Доходы по инвестиционной деятельности Расходы по инвестиционной деятельности Доходы по финансовой деятельности Расходы по финансовой деятельности Прибыль (убыток) от инвестиционной и финансовой деятельности Прибыль (убыток) до налогообложения Налог на прибыль Изменение отложенных налоговых активов Изменение отложенных налоговых обязательств Прочие налоги и сборы, исчисляемые из прибыли (дохода) Прочие платежи, исчисляемые из прибыли (дохода) Чистая прибыль (убыток) Результат от переоценки долгосрочных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) Совокупная прибыль (убыток) Базовая прибыль (убыток) на акцию Разводненная прибыль (убыток) на акцию |
Отчет об изменении собственного капитала |
Раскрывает информацию о наличии и изменениях уставного, резервного, добавочного и других составляющих собственного капитала организации |
Величина собственного капитала на начало и конец отчетного периода Корректировки в связи с изменением учетной политики Корректировки в связи с исправлением ошибок Увеличение собственного капитала по соответствующим его составляющим за счёт: чистой прибыли переоценки долгосрочных активов доходов от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) выпуска дополнительных акций увеличения номинальной стоимости акций вкладов собственника имущества (учредителей, участников) реорганизации Уменьшение собственного капитала по соответствующим его составляющим за счёт: убытка переоценки долгосрочных активов расходов и прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) уменьшения номинальной стоимости акций выкупа акций (долей в уставном капитале) дивидендов и других доходов от участия в уставном капитале организации реорганизации
|
Отчет о движении денежных средств |
Характеризует изменение в финансовом состоянии организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности |
Показатели наличия, поступления и расходования денежных средств организации в процессе осуществления ею текущей, инвестиционной и финансовой деятельности |
Отчет об использовании целевого финансирования (для некоммерческих организаций) |
Характеризует изменения в использовании средств целевого финансирования |
Показатели наличия, поступления и расходования средств целевого финансирования по соответствующим направлениям |
Примечания к бухгалтерской отчетности |
Раскрывает сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивает пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового состояния организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом состоянии
|
Примечания к бухгалтерской отчетности должны содержать: описание основных направлений деятельности организации, основные показатели ее деятельности; способы ведения бухгалтерского учета, принятые в организации согласно учетной политике; дополнительную информацию по статьям бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении собственного капитала, отчета о движении денежных средств, отчета об использовании целевого финансирования, представленную в том порядке, в котором показаны статьи в указанных отчетах; дополнительную информацию, которая не содержится в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменении собственного капитала, отчете о движении денежных средств, отчете об использовании целевого финансирования, но уместна для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями; иную информацию, раскрытие которой в примечаниях к бухгалтерской отчетности установлено законодательством. В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация об изменении учетной политики: содержание и причины изменения учетной политики; суммы корректировок вступительного сальдо каждой связанной с этим изменением статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов; суммы корректировок других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период. В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию содержание и суммы изменений в учетных оценках, которые повлияли на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период. В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация в отношении ошибок, совершенных в предыдущем году (предыдущих годах) и исправленных в отчетном периоде: характер ошибок; суммы корректировок вступительного сальдо каждой связанной с этими ошибками статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов; суммы корректировок других связанных с этими ошибками статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период. В примечаниях к бухгалтерской отчетности, составляемых акционерными обществами, подлежит раскрытию следующая информация: количество акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количество акций, выпущенных акционерным обществом, не оплаченных или оплаченных частично; номинальная стоимость акций акционерного общества, его дочерних и зависимых обществ; количество акций в обращении на конец предыдущего года и отчетного периода. В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация по группам основных средств: первоначальная (переоцененная) стоимость на конец предыдущего года и отчетного периода, ее изменение в отчетном периоде; применяемые способы начисления амортизации и диапазоны сроков полезного использования; суммы накопленной амортизации на конец предыдущего года и отчетного периода, а также начисленной амортизации за отчетный период и списанной амортизации по выбывшим в отчетном периоде основным средствам; суммы обесценения, отраженные в бухгалтерском учете в составе расходов, восстановленные в составе доходов и (или) добавочном фонде в отчетном периоде; изменения в отчетном периоде первоначальной (переоцененной) стоимости основных средств в результате реконструкции (модернизации, реставрации) или проведения иных аналогичных работ, проведения переоценки в соответствии с законодательством. В примечаниях к бухгалтерской отчетности приводится также остаточная стоимость основных средств, переданных в залог, сумма непогашенных обязательств по приобретению основных средств, остаточная стоимость временно не используемых основных средств, первоначальная (переоцененная) стоимость находящихся в эксплуатации полностью с амортизированных основных средств на конец отчетного периода. В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация по группам нематериальных активов: первоначальная (переоцененная) стоимость на конец предыдущего года и отчетного периода, ее изменение в отчетном периоде; применяемые способы начисления амортизации и диапазоны сроков полезного использования по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования; суммы накопленной амортизации на конец предыдущего года и отчетного периода, а также начисленной амортизации за отчетный период и списанной амортизации по выбывшим в отчетном периоде нематериальным активам; суммы обесценения, отраженные в бухгалтерском учете в составе расходов, восстановленные в составе доходов и (или) добавочном фонде в отчетном периоде. В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация: по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования - остаточная стоимость этих активов на конец отчетного периода и причины отнесения их к нематериальным активам, имеющим неопределенный срок полезного использования; по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования – остаточная стоимость этих активов на конец отчетного периода и оставшийся период начисления амортизации по ним. По нематериальным активам, учитываемым по переоцененной стоимости, подлежит раскрытию информация об их переоцененной стоимости и сумме прироста остаточной стоимости нематериальных активов в результате переоценки на конец предыдущего года и отчетного периода с указанием изменений в течение отчетного периода. В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о затратах на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ, признанных расходами в отчетном периоде. В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация по инвестиционной недвижимости: сумма доходов от сдачи в аренду инвестиционной недвижимости за отчетный период; сумма произведенных затрат на содержание инвестиционной недвижимости за отчетный период; первоначальная стоимость приобретенной в отчетном периоде инвестиционной недвижимости, в том числе полученной при совершении сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса; сумма вложений в инвестиционную недвижимость за отчетный период; сумма доходов от выбытия инвестиционной недвижимости за отчетный период; стоимость инвестиционной недвижимости, переведенной в операционную недвижимость в отчетном периоде. В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация по запасам: способы оценки запасов по их группам (видам); влияние изменения способов оценки запасов на показатели бухгалтерской отчетности; фактическая себестоимость запасов, показанных в бухгалтерской отчетности по чистой стоимости реализации; суммы резервов под снижение стоимости запасов на конец предыдущего года и отчетного периода, суммы созданных в отчетном периоде резервов под снижение стоимости запасов, суммы изменения созданных в предыдущих периодах резервов под снижение стоимости запасов, суммы резервов под снижение стоимости запасов, восстановленные в отчетном периоде; обстоятельства или события, которые привели к восстановлению резерва под снижение стоимости запасов в отчетном периоде; стоимость запасов, переданных в залог, на конец отчетного периода. В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация по долгосрочным активам и выбывающим группам, признанным предназначенными для реализации: состав долгосрочных активов и выбывающих групп, признанных предназначенными для реализации, на конец предыдущего года и отчетного периода; обстоятельства реализации или ведущие к предполагаемой реализации долгосрочных активов и выбывающих групп, предполагаемые способ и дата указанной реализации; суммы первоначального и последующего обесценения, восстановления обесценения долгосрочных активов, признанных предназначенными для реализации, в том числе входящих в выбывающие группы, за отчетный период. В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о прекращенной деятельности, включающая прибыль (убыток) от прекращенной деятельности до налогообложения, налог на прибыль, чистую прибыль (убыток) от прекращенной деятельности, прибыль (убыток), признанную при выбытии долгосрочных активов или выбывающей группы в составе прекращенной деятельности. В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о движении денежных средств, относящихся к прекращенной деятельности. В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация по дебиторской задолженности: состав дебиторской задолженности, погашение которой ожидается более чем через 12 месяцев после отчетной даты, на конец предыдущего года и отчетного периода; состав дебиторской задолженности, погашение которой ожидается в течение 12 месяцев после отчетной даты, на конец предыдущего года и отчетного периода; суммы резервов по сомнительным долгам на конец предыдущего года и отчетного периода, суммы созданных в отчетном периоде резервов по сомнительным долгам, суммы списанной в отчетном периоде дебиторской задолженности за счет резервов по сомнительным долгам, суммы неиспользованных резервов по сомнительным долгам, присоединенных к доходу в отчетном периоде. В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация по финансовым вложениям: суммы финансовых вложений в ценные бумаги других организаций по их видам и срокам погашения на конец предыдущего года и отчетного периода; суммы предоставленных другим организациям займов на срок до 12 месяцев и на срок более 12 месяцев на конец предыдущего года и отчетного периода; суммы вкладов участников договора о совместной деятельности в общее имущество простого товарищества на конец предыдущего года и отчетного периода; суммы резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений на конец предыдущего года и отчетного периода, суммы созданных в отчетном периоде резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений, суммы изменения созданных в предыдущих периодах резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений, суммы резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений, восстановленные в отчетном периоде. В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о сроках предоставления и суммах полученных в отчетном периоде следующих видов государственной поддержки: изменение установленного законодательством срока уплаты налогов и пени в формах отсрочки с единовременной уплатой сумм налогов и пени и (или) рассрочки с поэтапной уплатой сумм налогов и пени; нормативное распределение выручки; предоставление бюджетных ссуд в пределах средств, предусмотренных в бюджете на очередной финансовый год; снижение ставок налогов, дополнительных по отношению к учитываемым при определении (исчислении) налоговой базы для всех плательщиков налоговых вычетов и (или) скидок, уменьшающих налоговую базу либо сумму налога. В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация об отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах: постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода, а также рассчитанные на их основе постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства; постоянные и временные разницы, возникшие в предыдущих периодах и повлекшие корректировку расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода, а также рассчитанные на их основе постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства. В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация по обязательствам: суммы полученных и погашенных долгосрочных кредитов и займов, а также суммы начисленных и уплаченных по ним процентов за отчетный период; состав долгосрочных обязательств на конец предыдущего года и отчетного периода с указанием сумм обязательств, погашение которых ожидается в течение 12 месяцев после отчетной даты; суммы полученных и погашенных краткосрочных кредитов и займов, а также суммы начисленных и уплаченных по ним процентов за отчетный период; суммы резервов предстоящих платежей на конец предыдущего года и отчетного периода, суммы созданных в отчетном периоде резервов предстоящих платежей, суммы изменения созданных в предыдущих периодах резервов предстоящих платежей, суммы использования резервов предстоящих платежей в отчетном периоде, суммы резервов предстоящих платежей, восстановленные в отчетном периоде. В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация по доходам и расходам: состав и суммы прочих доходов и расходов по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности; суммы доходов и расходов по товарообменным операциям. В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о событиях, произошедших после отчетной даты и до даты утверждения бухгалтерской отчетности, существенно повлиявших на сумму активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации. В примечаниях к бухгалтерской отчетности приводится информация о применении профессионального суждения в соответствии с законодательством.
|
Элементы финансовой отчетности представляют собой общие категории, объединенные в соответствии с их основным экономическим содержанием. Элементами, характеризующими финансовое состояние организации и отражаемыми в бухгалтерском балансе, являются активы (имущество), обязательства (кредиторская задолженность) и капитал. Элементами, отражающими финансовые результаты деятельности организации и подлежащие раскрытию в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы организации.
Информация о изменениях финансового состояния организации, которая отражается в отчете о движении денежных средств, является производной от элементов бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
Активом (имуществом), отражаемым в бухгалтерском балансе, признаются хозяйственные средства, которые контролируются организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. При этом под будущими экономическими выгодами следует понимать потенциальную возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Понятие активов отличается от используемого в директивной экономике термина имущества.
Имущество отражается в бухгалтерском балансе организации лишь при наличии на него права собственности. Актив по вышеприведенным признакам, важнейшим из которых является получение будущих экономических выгод.
Обязательства представляют собой текущую задолженность компании, возникающую из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды. Обязательства выражают долг, возникших в следствие отношений организации с юридическими и физическими лицами, которые необходимо погасить или необходимость организации действовать определенным образом. Например, проводить гарантийные ремонты или выполнять оплаченную в порядке аванса работу.
Доходы, как элемент финансовой отчетности, представляют собой увеличение экономических выгод в течении отчетного периода или уменьшение кредиторской задолженности, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников.
Расходами признается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятием собственников. Расходы включают материальные затраты, затраты на производство продукции, работ, услуг, оплаты труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки) от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменения валютных курсов и др.
Важнейшим элементом финансовой отчетности является капитал. Капитал – это стоимость активов, которые не будут направлены в будущем на урегулирование обязательств организации. В соответствии с МСФО существуют две базовые концепции капитала: финансовая и физическая. Согласно финансовой концепции, под капиталом понимают оставшуюся долю активов компании после вычета обязательств. Видно, что в данном случае речь идет о собственном капитале организации. Такое понимание капитала объясняется тем, что в случае ликвидации компании кредиторы обладают преимущественным правом перед собственниками и обязательства перед ими выполняются в первую очередь. Очевидно, что размер капитала компании напрямую зависит от оценки ее активов и обязательств, а оценка последних влияет на величину капитала, уменьшая или увеличивая ее.
В соответствии с МСФО собственный капитал как элемент финансовой отчетности разделяется на:
Средства, внесенные акционерами;
Нераспределенная прибыль;
Резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли;
Корректировки, обеспечивающие поддержание капитала (резервы переоценки).
Физическая концепция капитала трактует его как уровень производственного потенциала или операционных возможностей компании.
Оценка – это определение денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и отчет о прибылях и убытках.
Таблица. Влияние положений политики на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности
Положение учетной политики |
Регулирующие порядок документы |
Характер влияния на показатели бухгалтерской отчетности |
А |
Б |
В |
Периодичность изменения стоимости основных средств (переоценка) |
В соответствии с указом Президента Республики Беларусь от 20.10.2006 №622 "О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования" П.1. Установить, что: 1.1. если иное не установлено Президентом Республики Беларусь, переоценка (изменение стоимости) основных средств, доходных вложений в материальные активы, оборудования к установке (далее, если не указано иное, - имущество) числящихся в бухгалтерском учете (в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения) осуществляется в порядке, определяемом Советом Министров Республики Беларусь с учетом требований настоящего Указа: 1.1.1. в отношении зданий, сооружений и передаточных устройств: в случае достижения показателя уровня инфляции в ноябре текущего календарного года (далее – отчетный год) за предшествующий ему период с даты проведения последней переоценки, осуществленной в обязательном порядке в соответствии с требованиями законодательства, рассчитываемого и публикуемого Национальным статистическим комитетом, 100 и более процентов – всеми организациями; при не наступлении случая, указанного в абзаце втором настоящего подпункта, – по решению организации или собственника ее имущества; 1.1.2. в отношении имущества, не указанного в подпункте 1.1.1 настоящего пункта, – по решению организации или собственника ее имущества;
|
Результаты проведения переоценки влияют на показатели бухгалтерского баланса (стоимость основных средств, сумму добавочного капитала); Отчет о прибылях и убытках (влияние через амортизацию на себестоимость реализованной продукции); Отчет об изменении собственного капитала (добавочный капитал)
|
А |
Б |
В |
Срок полезного использования объектов основных средств |
В соответствии с постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 №26 "Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений и отдельных структурных элементов постановлений Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета" п. 4. Организацией в качестве основных средств принимаются к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении следующих условий признания: активы предназначены для использования в деятельности организации, в том числе в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), за исключением случаев, установленных законодательством; организацией предполагается получение экономических выгод от использования активов; активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев; организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения; первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена. |
Увеличение срока полезного использования завышает оценку основного средства в бухгалтерском балансе (при отсутствии его переоценки); снижает расходы, признаваемые в Отчете о прибылях и убытках |
|
|
|
Порядок начисления амортизации по основным средствам |
В соответствии с постановлением министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь 27 февраля 2009 г. N 37/18/6 «Об утверждении инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов» Начисление амортизации производится следующими способами:
При нелинейном способе годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается прямым методом суммы чисел лет, обратным методом суммы чисел лет либо методом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения от 1 до 2,5 раза.
|
Избрание того или иного метода влияет на остаточную стоимость основного средства, признаваемого в бухгалтерском балансе; себестоимость реализованной продукции и показатели прибыли (Отчет о прибылях и убытках); Нераспределенную прибыль (отчет об изменении собственного капитала) |
Применение специальных коэффициентов для исчисления амортизации |
В соответствии с постановлением министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь 27 февраля 2009 г. N 37/18/6 «Об утверждении инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов» При нелинейном способе может использоваться метод уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения от 1 до 2,5 раза. |
Использование понижающих коэффициентов влияет на остаточную стоимость основного средства, признаваемого в бухгалтерском балансе; Себестоимость реализованной продукции и показатели прибыли (Отчет о прибылях и убытках); нераспределенную прибыль (Отчет об изменении собственного капитала) |
А |
Б |
В |
Лимит отнесения к группе основных средств, списываемых на затраты при вводе в эксплуатацию |
В соответствии с постановлением министерства финансов Республики Беларусь 10 декабря 2013 г. N 80 Об утверждении национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки" и признании утратившими силу некоторых постановлений министерства финансов Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета Учетной политикой может устанавливаться Лимит отнесения объектов к основным средствам |
Влияет на оценку основных средств и запасов, признаваемых в бухгалтерском балансе; Через механизм амортизации влияет на себестоимость реализованной продукции и показатели прибыли (Отчет о прибылях и убытках); нераспределенную прибыль (Отчет о прибылях и убытках)
|
Прядок начисления амортизации по нематериальным активам |
В соответствии с постановлением министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь 27 февраля 2009 г. N 37/18/6 «Об утверждении инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов» При нелинейном способе может использоваться метод уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения от 1 до 2,5 раза. |
Избрание того или иного метода влияет на стоимость нематериальных активов, признаваемых в бухгалтерском балансе; себестоимость реализованной продукции и показатели прибыли (Отчет о прибылях и убытках); нераспределенную прибыль (Отчет об изменении собственного капитала) |
А |
Б |
В |
Срок полезного использования нематериальных активов
|
Утверждена постановлением министерства финансов Республики Беларусь 30 апреля 2012 г. N 25 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета» ИНСТРУКЦИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ п. 4. Организацией в качестве нематериальных активов принимаются к бухгалтерскому учету активы, не имеющие материально-вещественной формы, при выполнении следующих условий признания: активы идентифицируемы, то есть отделимы от других активов организации; активы предназначены для использования в деятельности организации, в том числе в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления в пользование; организация предполагает получение экономических выгод от использования активов и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам; активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев; организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения; первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена. Также В соответствии с постановлением министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь 27 февраля 2009 г. N 37/18/6 «Об утверждении инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов»
п. 20. Нормативный срок службы объектов нематериальных активов и принимаемый равный ему срок полезного использования используемых в предпринимательской деятельности объектов нематериальных активов определяются исходя из времени их использования (срока службы), устанавливаемого патентами, свидетельствами, лицензиями, соответствующими договорами и другими документами, подтверждающими права правообладателя. При отсутствии в них указания на время использования (срок службы) эти сроки устанавливаются по решению комиссии: по средствам индивидуализации участников гражданского оборота товаров, услуг (фирменные наименования, товарные знаки) - на срок до сорока лет, но не более срока деятельности организации; по объектам права промышленной собственности, за исключением перечисленных в абзаце втором настоящего пункта, - на срок до двадцати лет, но не более срока деятельности организации; по другим объектам нематериальных активов - на срок до десяти лет, но не более срока деятельности организации.
|
Увеличение срока полезного использования завышает оценку нематериального актива в бухгалтерском балансе (при отсутствии его переоценки); Снижает расходы и повышает прибыль, признаваемые в Отчете о прибылях и убытках
|
Порядок оценки материально-производственных запасов, списываемых на производство (материальные расходы) |
В соответствии с постановлением министерства финансов Республики Беларусь 12 ноября 2010 г. N 133 «Об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету запасов и признании утратившими силу некоторых постановлений министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» п. 14. При отпуске запасов (кроме товаров, учитываемых по розничным ценам) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО). Применение одного из перечисленных способов по группе (виду) запасов производится в течение отчетного года и определяется в учетной политике организации. |
Избранный организацией порядок списания влияет на оценку запасов, признаваемых в бухгалтерском балансе, на показатели себестоимости реализованной продукции и прибыли (Отчет о прибылях и убытках); нераспределенную прибыль (Отчет об изменении собственного капитала)
|
Порядок оценки покупных товаров при их реализации |
В соответствии с постановлением министерства финансов Республики Беларусь 12 ноября 2010 г. N 133 «Об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету запасов и признании утратившими силу некоторых постановлений министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» п. 14. При отпуске запасов (кроме товаров, учитываемых по розничным ценам) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО). Применение одного из перечисленных способов по группе (виду) запасов производится в течение отчетного года и определяется в учетной политике организации. |
Избранный организацией порядок списания влияет на оценку товаров, признаваемых в бухгалтерском балансе, на показатели себестоимости реализованной продукции и прибыли (Отчет о прибылях и убытках); нераспределенную прибыль (Отчет об изменении собственного капитала) |
Порядок оценки незавершенного производства |
В соответствии с постановлением министерства финансов Республики Беларусь 12 ноября 2010 г. N 133 «Об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету запасов и признании утратившими силу некоторых постановлений министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» п.108. Порядок бухгалтерского учета и оценки незавершенного производства на всех стадиях технологического цикла устанавливается учетной политикой организации. |
От избранного порядка оценки зависит размер незавершенного производства и готовой продукции, отражаемые в бухгалтерском балансе; показатели себестоимости реализованной продукции и прибыли (Отчет о прибылях и убытках); нераспределенной прибыли (Отчет об изменении собственного капитала)
|
Порядок оценки готовой продукции |
В соответствии с постановлением министерства финансов Республики Беларусь 12 ноября 2010 г. N 133 «Об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету запасов и признании утратившими силу некоторых постановлений министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» А ТАКЖЕ в соответствии с постановлением министерства финансов Республики Беларусь 10 декабря 2013 г. N 80 «Об утверждении национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки" и признании утратившими силу некоторых постановлений министерства финансов Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета» Оценка готовой продукции может устанавливаться учетной политикой организации.
|
От избранного порядка зависит оценка готовой продукции и нераспределенной прибыли, отражаемые в бухгалтерском балансе; показатели себестоимости реализованной продукции и прибыли (Отчет о прибылях и убытках); нераспределенной прибыли (Отчет об изменении собственного капитала) |
Создание резерва по сомнительным долгам |
В соответствии с постановлением министерства финансов Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. N 102 «Об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов и признании утратившими силу некоторых постановлений министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» п. 43. Резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного периода. Периодичность создания резервов по сомнительным долгам закрепляется в учетной политике организации. Резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного года с учетом результатов инвентаризации, проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при наличии задолженности, признаваемой сомнительным долгом. |
Избранный вариант влияет на оценку дебиторской задолженности и прибыли ( бухгалтерский баланс); размер текущих расходов и прибыли (Отчет о прибылях и убытках); нераспределенной прибыли (Отчет об изменении собственного капитала) |
Порядок признания доходов и расходов |
В соответствии с постановлением министерства финансов Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. N 102 «Об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов и признании утратившими силу некоторых постановлений министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» ГЛАВА 3 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ДОХОДОВ (в ред. постановления Минфина от 31.12.2013 N 96) п.17. Выручка от реализации продукции, товаров признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий: покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары; сумма выручки может быть определена; организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции; (в ред. постановления Минфина от 14.12.2012 N 74) расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены. Исходя из условий, указанных в части первой настоящего пункта, специфики осуществляемой деятельности, условий заключенных договоров, организация определяет дату признания выручки от реализации продукции, товаров. Организация вправе определить в качестве даты признания выручки от реализации продукции, товаров дату, по состоянию на которую соблюдены условия, указанные в абзацах третьем - пятом части первой настоящего пункта, и которая не может быть позднее даты передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, товары. Порядок определения даты признания выручки от реализации продукции, товаров закрепляется в учетной политике организации. (часть вторая п. 17 в ред. постановления Минфина от 14.12.2012 N 74) п. 18. Выручка от выполнения работы, оказания услуги признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий: сумма выручки может быть определена; организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции; (в ред. постановления Минфина от 14.12.2012 N 74) степень готовности или завершенность работы, услуги на отчетную дату может быть определена; расходы, которые произведены при выполнении работы, оказании услуги, и расходы, необходимые для завершения работы, услуги, могут быть определены. (в ред. постановления Минфина от 14.12.2012 N 74) п. 19. Если сумма выручки от выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в сумме признанных в бухгалтерском учете затрат на выполнение данной работы, оказание данной услуги, которые будут впоследствии возмещены организации. Если сумма выручки от выполнения работы, оказания услуги не может быть определена и не предполагается возмещение произведенных затрат, то сумма выручки от выполнения работы, оказания услуги не признается, а произведенные затраты признаются расходами отчетного периода. п. 20. Выручка от выполнения работы, оказания услуги с длительным циклом выполнения или оказания может быть признана в бухгалтерском учете по мере готовности работы, услуги и приемки заказчиком отдельных этапов или по завершении выполнения работы, оказания услуги в целом. Выручка от выполнения определенной работы, оказания определенной услуги признается в бухгалтерском учете по мере готовности работы, услуги на основании степени готовности работы, услуги, согласованной сторонами договора на выполнение работы, оказание услуги, если возможно определить указанную степень готовности на отчетную дату. Выручка от выполнения определенной работы, оказания определенной услуги с длительным циклом выполнения или оказания признается в бухгалтерском учете по завершении выполнения работы, оказания услуги в целом, если невозможно определить степень готовности работы, услуги на отчетную дату. п. 21. Выручка от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг уменьшается на сумму премий, бонусов, предоставленных покупателю (заказчику) к цене (стоимости), указанной в договоре, полученных после выполнения покупателем (заказчиком) условий (в том числе объема покупок или заказов), определенных в договоре в качестве обязательных для получения таких премий, бонусов. (в ред. постановления Минфина от 14.12.2012 N 74) п. 22. Выручка от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и других счетов и кредиту счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-1 "Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг"). (в ред. постановления Минфина от 14.12.2012 N 74) п. 23. Доходы от реализации запасов (за исключением продукции, товаров), инвестиционных активов, финансовых вложений признаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном в пункте 17 настоящей Инструкции. п. 24. Доходы от участия в уставных фондах других организаций признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором принято решение об их выплате. п. 25. Проценты, причитающиеся к получению, признаются в бухгалтерском учете доходами ежемесячно и отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других счетов и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". (п. 25 в ред. постановления Минфина от 14.12.2012 N 74) п. 26. Неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров признаются в бухгалтерском учете доходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, в суммах, присужденных судом или признанных должником. (п. 26 в ред. постановления Минфина от 14.12.2012 N 74) п. 27. Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности или приобретательной давности истек, признается в бухгалтерском учете доходом на дату, следующую за днем истечения срока исковой давности или приобретательной давности, в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации. (п. 27 в ред. постановления Минфина от 14.12.2012 N 74) п. 28. Суммы увеличения стоимости инвестиционных активов в результате переоценки, восстановления обесценения признаются в бухгалтерском учете доходами в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка, восстановление обесценения. (в ред. постановления Минфина от 14.12.2012 N 74) п. 29. Доходы по инвестиционной, финансовой деятельности отражаются по дебету счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и других счетов и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". (в ред. постановления Минфина от 31.12.2013 N 96) ГЛАВА 6 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РЕЗЕРВОВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ п. 32. Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним. Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены. Расходы, относящиеся к отчетному периоду, не допускается включать в расходы будущих периодов, отражаемые на счете 97 "Расходы будущих периодов". п. 33. Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то указанные расходы признаются в бухгалтерском учете путем их соответствующего распределения между отчетными периодами. п. 34. Если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются в бухгалтерском учете путем распределения стоимости актива между соответствующими отчетными периодами. п. 35. Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг отражается по дебету счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-4 "Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг") и кредиту счетов 20 "Основное производство", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и других счетов. Управленческие расходы отражаются по дебету счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-5 "Управленческие расходы") и кредиту счетов 25 "Общепроизводственные затраты" (в части условно-постоянных косвенных общепроизводственных затрат), 26 "Общехозяйственные затраты", 44 "Расходы на реализацию". Расходы на реализацию отражаются по дебету счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-6 "Расходы на реализацию") и кредиту счета 44 "Расходы на реализацию". п. 36. При признании выручки от выполнения работы, оказания услуги с длительным циклом выполнения или оказания по мере готовности работы, услуги и приемки заказчиком отдельных этапов затраты на выполнение принятых заказчиком этапов признаются в бухгалтерском учете расходами того отчетного периода, в котором признана выручка по указанным этапам. п. 37. Проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете расходами ежемесячно и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". (в ред. постановления Минфина от 14.12.2012 N 74) п. 38. Неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров признаются в бухгалтерском учете расходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны организацией, в суммах, присужденных судом или признанных организацией. (в ред. постановления Минфина от 14.12.2012 N 74) п. 39. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, признается в бухгалтерском учете расходом на дату, следующую за днем истечения срока исковой давности (в случае отсутствия или недостаточности резерва по сомнительным долгам), в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации. (в ред. постановления Минфина от 08.02.2013 N 11) п. 40. Суммы уменьшения стоимости инвестиционных активов в результате переоценки, обесценения признаются в бухгалтерском учете расходами в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка, обесценение. п. 41. Расходы по инвестиционной, финансовой деятельности отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других счетов. (в ред. постановлений Минфина от 14.12.2012 N 74, от 31.12.2013 N 96) |
Избранный метод влияет на оценку всех элементов отчетности – доходов, расходов, активов, обязательств и капитала, отражаемых во всех формах отчетности - бухгалтерском балансе ,Отчете о прибылях и убытках, Отчете об изменении собственного капитала |
Создание резервов на оплату отпусков; Предстоящих платежей; На ремонт основных средств; по прекращаемой деятельности; для обеспечения безопасности особо радиационно опасных и ядерно опасных производств и объектов; По условным фактам хозяйственной деятельности |
В соответствии с постановлением министерства финансов Республики Беларусь 29 июня 2011 г. N 50 «Об установлении типового плана счетов бухгалтерского учета, утверждении инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета и признании утратившими силу некоторых постановлений министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» п. 75. Счет 96 "Резервы предстоящих платежей" предназначен для обобщения информации о наличии и движении обязательств, в отношении которых имеется неопределенность в суммах будущих платежей, необходимых для их погашения. К счету 96 "Резервы предстоящих платежей" могут быть открыты субсчета по видам резервов предстоящих платежей. На счете 96 "Резервы предстоящих платежей" отражаются суммы предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование и обеспечение), суммы предстоящих платежей по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, резервы по затратам на реструктуризацию организации, резервы по обременительным договорам, резервы по выводу основных средств из эксплуатации и аналогичным обязательствам, прочие резервы, установленные законодательством и учетной политикой организации. |
Избранный метод влияет на оценку статей бухгалтерского баланса: резервы предстоящих платежей, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток); а также на показатели себестоимости реализованной продукции и прибыли (Отчет о прибылях и убытках); нераспределенной прибыли (Отчет об изменении собственного капитала) |
Раскрытие информации по сегментам |
В соответствии с постановлением министерства финансов Республики Беларусь 10 декабря 2013 г. N 80 «Об утверждении национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки" и признании утратившими силу некоторых постановлений министерства финансов Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета». |
Предполагает дополнительные раскрытия в примечаниях к бухгалтерской (финансовой) отчетности |
Создание резервов под обесценение материально-производственных запасов и под обесценение финансовых вложений |
В соответствии с постановлением министерства финансов Республики Беларусь 12 ноября 2010 г. N 133 «Об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету запасов и признании утратившими силу некоторых постановлений министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» 19. Запасы, которые устарели, повреждены или цена реализации которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. 20. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между чистой стоимостью реализации и фактической себестоимостью запасов, если последняя выше чистой стоимости реализации. Чистая стоимость реализации определяется по каждой единице запасов или по группе запасов путем вычитания из ожидаемой цены реализации ожидаемых расходов на завершение производства и (или) реализацию. При определении чистой стоимости реализации учитываются изменения цены или себестоимости запасов, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания отчетного периода, если эти события подтверждают условия, существовавшие на конец данного периода. Материалы, предназначенные для использования в производстве продукции, не уцениваются до уровня ниже их себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается реализовать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. ТАКЖЕ В соответствии с постановлением министерства финансов Республики Беларусь 29 июня 2011 г. N 50 «Об установлении типового плана счетов бухгалтерского учета, утверждении инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета и признании утратившими силу некоторых постановлений министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов». п. 45. Счет 59 "Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений" предназначен для обобщения информации о резервах под обесценение краткосрочных финансовых вложений, создаваемых в порядке, установленном законодательством. Сумма создаваемого резерва под обесценение краткосрочных финансовых вложений отражается по дебету счетов 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (в случае, если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг), 91 "Прочие доходы и расходы" (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг) и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений". Аналогичная запись делается при увеличении величины созданного резерва. ТАКЖЕ В соответствии с постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22 декабря 2006 г. № 164 «Об утверждении нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету» Утверждена инструкция по бухгалтерскому учету ценных бумаг, в которой указывается, что если рыночная стоимость краткосрочных финансовых вложений становится ниже учетной стоимости, то организация вправе создавать резерв под обесценение краткосрочных финансовых вложений. п. 22. Информация о резервах под обесценение вложений организации в ценные бумаги обобщается и отражается в бухгалтерском учете по счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги». п. 23. Создание таких резервов происходит 31 декабря каждого года за счет операционных доходов. При этом рыночная (курсовая) стоимость ценных бумаг определяется на основе средневзвешенных цен. |
Избранный метод влияет на оценку статей «запасы», а также долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения, отражаемых в бухгалтерском балансе; а также на показатели себестоимости реализованной продукции и прибыли (Отчет о прибылях и убытках); нераспределенной прибыли (Отчет об изменении собственного капитала)
|