Состав затрат
Себестоимость готовой продукции.
Способы учета и распределения затрат на выпускаемую продукцию, определяемые для целей бухгалтерского учета, у промышленных организаций устанавливаются в учетной политике. Это обеспечивает единообразие в правилах исчисления себестоимости производимой продукции.
В организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг включает прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам (абзацы 1 и 2 п.13 Методических рекомендаций по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в промышленных организациях системы Министерства промышленности Республики Беларусь, утвержденных приказом Министерства промышленности Республики Беларусь от 05.06.2015 № 273 (далее - Методические рекомендации № 273)).
При организации бухгалтерского учета затрат на производство и реализацию продукции учетной политикой организации определяются:
1) счета и субсчета, на которых будет производиться учет материально-производственных запасов, сводный учет затрат, порядок, способы и методы их списания (распределения) на отдельные виды продукции, товаров, работ, услуг.
2) порядок формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах;
3) методологические основы, порядок формирования в бухгалтерском учете информации о запасах и их оценке;
4) применяемые виды учетной оценки расходов организации в бухгалтерском учете и (или) отчетности;
5) разработанные для применения формы первичных учетных документов;
6) принятые организацией методические решения по учету затрат, относимых на себестоимость продукции, товаров, работ, услуг.
1. Прямые и косвенные затраты.
Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, включает прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам (абзац 2 части первой п.9 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102)).
К прямым затратам относятся:
• прямые материальные затраты - стоимость израсходованного сырья и материалов, составляющих основу производимой продукции, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и других материалов, стоимость которых может быть прямо включена в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг (часть третья п.9 Инструкции № 102);
• прямые затраты на оплату труда - затраты на оплату труда и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг, а также суммы обязательных отчислений, установленных законодательством, от указанных выплат (часть четвертая п.9 Инструкции № 102);
• прочие прямые затраты - иные затраты, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг (часть пятая п.9 Инструкции № 102).
В состав распределяемых переменных косвенных затрат включаются косвенные общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг (часть шестая п.9 Инструкции № 102).
2. Себестоимость произведенной продукции.
Себестоимость продукции, товаров, работ, услуг представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство и реализацию.
Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Отдельные виды затрат (затраты на подготовку и освоение производства, погашение стоимости специальных инструментов и приспособлений и т. п.), в отношении которых нельзя точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, включаются в затраты на производство в порядке, определенном учетной политикой, или в сметно-нормативном порядке (часть первая п.22 Методических рекомендаций № 273).
Порядок и принципы признания расходов в бухгалтерском учете установлены пп.32-34, 36 Инструкции № 102, главой 1 раздела 3 Методических рекомендаций № 273 и др.
Затраты группируются по видам продукции и калькуляционным статьям с учетом особенностей производства и отражаются в учетной политике.
Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах основного производства организации (п.23 Инструкции № 50).
К счету 20 могут быть открыты субсчета по видам основного производства.
Аналитический учет по счету 20 можно вести по видам производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации.
При определении состава затрат, отражаемого на счете 20, следует руководствоваться Инструкцией № 102, а также отраслевыми методическими рекомендациями по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг).
На счете 20 отражаются расходы, относящиеся к текущей деятельности организации и формирующие фактическую себестоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.
Себестоимость произведенной продукции, товаров, работ, услуг в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, включает прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.
К прямым затратам относятся:
1) прямые материальные затраты;
2) прямые затраты на оплату труда;
3) прочие прямые затраты.
В состав прямых материальных затрат включается стоимость:
• израсходованного сырья и материалов, составляющих основу производимой продукции;
• покупных полуфабрикатов;
• комплектующих изделий;
• других материалов, стоимость которых может быть прямо включена в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг.
В состав прямых затрат на оплату труда включаются затраты на оплату труда и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг, а также суммы обязательных отчислений, установленных законодательством, от указанных выплат.
В состав прочих прямых затрат включаются иные затраты, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг.
В состав распределяемых переменных косвенных затрат включаются косвенные общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг (п.9 Инструкции № 102).
Порядок учета общепроизводственных затрат следует определять в учетной политике организации.
Если в соответствии с учетной политикой общепроизводственные затраты включаются в себестоимость продукции, работ, услуг, то их необходимо списывать в дебет счетов 20, 23 «Вспомогательные производства» и других счетов учета затрат. Порядок распределения общепроизводственных затрат между видами деятельности, видами продукции, работ, услуг следует установить в учетной политике организации.
Если общепроизводственные затраты относятся организацией к управленческим расходам, то они ежемесячно без распределения списываются в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-5 «Управленческие расходы»).
Фактическая себестоимость произведенной продукции отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции с кредитом счета 20.
Сальдо по счету 20 на конец отчетного периода показывает стоимость незавершенного производства.
Корреспонденция счета 20 с другими счетами установлена согласно приложению 16 к Инструкции № 50:
3. Документальное оформление хозяйственных операций по учету затрат и материалов.
Каждая хозяйственная операция должна оформляться первичным учетным документом (п.1 ст.10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском отчете и отчетности» (далее - Закон № 57-З)). Требования к содержанию первичных учетных документов приведены в п.2 ст.10 Закона № 57-З.
Первичные учетные документы, не включенные в перечень первичных учетных документов, утвержденный постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.2011 № 360, могут утверждаться республиканскими органами государственного управления по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь либо руководителем организации.
Организация вправе самостоятельно утверждать для применения формы первичных учетных документов независимо от наличия форм таких документов, утвержденных республиканскими органами государственного управления (п.4 ст.10 Закона № 57-З).
Поэтому для отражения в учете затрат на производство и оформления перемещения товарно-материальных ценностей внутри организации необходимо разработать и утвердить формы первичных учетных документов, соответствующие требованиям п.2 ст.10 Закона № 57-З.
4.Полуфабрикаты собственного производства.
В зависимости от особенностей технологического цикла, организационной структуры организации возможно сочетание полуфабрикатного и бесполуфабрикатного вариантов учета затрат (часть сорок третья п.86 Методических рекомендаций № 273).
Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости применим в том случае, если сырье и материалы проходят несколько законченных стадий обработки и после окончания каждой стадии получается не продукт, а полуфабрикат. Полуфабрикаты могут быть использованы как в собственном производстве, так и реализованы на сторону. Затраты на остатки незавершенного производства распределяются по учетной цене определенной стадии производственного процесса и установленной учетной политикой предприятия. В аналитическом учете по отдельным наименованиям изделий допускается применение учетных цен (отпускных цен, плановой себестоимости, нормативной себестоимости и др.) с отдельным отражением в регистрах отклонений фактической себестоимости этих изделий от их стоимости по учетным ценам. Указанные отклонения учитываются по однородным группам готовых изделий (глава 7 Инструкции № 133)
Существует два варианта попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции:
1) бесполуфабрикатный - контроль за движением полуфабрикатов осуществляется бухгалтером оперативно в натуральных величинах и без записи на счетах;
2) полуфабрикатный - себестоимость рассчитывается по каждой стадии производства изделия.
При использовании первого варианта затраты учитываются только по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведется в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется, а исчисляется лишь себестоимость готового продукта.
При использовании второго варианта движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями, и себестоимость полуфабрикатов калькулируется после каждого передела, что позволяет выявить себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и тем самым обеспечить более действенный контроль за себестоимостью продукции.
При применении попередельного метода используются важнейшие элементы нормативного метода - систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности фактические расходы сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии и другое необходимо сопоставлять с нормативными. Использование элементов нормативного метода позволяет ежедневно контролировать затраты на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости продукции.
Для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства при применении в организации полуфабрикатного варианта учета затрат на производство предназначен счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» (п.24 Инструкции № 50, п.35 Методических рекомендаций № 273).
Полуфабрикаты относятся к запасам (абзац 2 части первой п.3 Инструкции № 133).
В организациях, не применяющих полуфабрикатный вариант учета затрат на производство, полуфабрикаты собственного производства отражаются в составе незавершенного производства на счете 20.
Аналитический учет по счету 21 ведется по местам хранения полуфабрикатов собственного производства и отдельным их наименованиям.
Корреспонденция счета 21 с другими счетами установлена согласно приложению 17 к Инструкции № 50:
5.Вспомогательные производства.
Для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными для основного производства организации, предназначен счет 23 «Вспомогательные производства» (п.26 Инструкции № 50, п.36 Методических рекомендаций № 273).
Прямые затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг во вспомогательных производствах, отражаются: Д-т 23 - К-т 10, 60, 69, 70 и др.
Затраты, связанные с обслуживанием и управлением структурными подразделениями вспомогательных производств, учтенные на счете 25, списываются в дебет счета 23. Затраты, связанные с обслуживанием и управлением структурными подразделениями вспомогательных производств, могут учитываться непосредственно на счете 23 без предварительного накапливания на счете 25 (часть четвертая п.36 Методических рекомендаций № 273).
Ежемесячно на счете 23 учитывается фактическая производственная себестоимость выпущенной готовой продукции, сданных работ и услуг.
Фактическая себестоимость произведенной вспомогательными производствами продукции, выполненных работ, оказанных услуг отражается по дебету счетов 20 «Основное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 43 «Готовая продукция», 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и других счетов и кредиту счета 23 (часть пятая п.26 Инструкции № 50).
К счету 23 могут быть открыты субсчета по видам вспомогательных производств.
Сальдо по счету 23 на конец отчетного периода показывает стоимость незавершенного производства.
Аналитический учет по счету 23 ведется по видам производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации.
Корреспонденция счета 23 с другими счетами установлена согласно приложению 19 к Инструкции № 50:
6.Общепроизводственные затраты.
В статью «Общепроизводственные расходы» включаются затраты по содержанию и эксплуатации оборудования, а также затраты, связанные с организацией, обслуживанием и управлением производствами, цехами, мастерскими и другими подобными им структурными подразделениями в основных и вспомогательных производствах (части вторая и четвертая подп.27.7 п.27 Методических рекомендаций № 273).
Общепроизводственные расходы относятся на себестоимость групп изделий и отдельных изделий пропорционально объемам выпуска продукции по плану (отчету) в фактических ценах.
Та часть общепроизводственных расходов, которая связана с выпуском определенных видов продукции, относится в планировании и учете на себестоимость этих видов продукции.
Информация о затратах, связанных с обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного и вспомогательных производств организации, отражается на счете 25 «Общепроизводственные затраты» (п.27 Инструкции № 50).
На этом счете отражаются:
• затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования;
• начисленная амортизация и затраты на ремонт основных средств, используемых в производстве;
• затраты на оплату труда работающих в организации лиц, занятых обслуживанием производства;
• другие аналогичные по назначению затраты.
Метод распределения общепроизводственных затрат следует закрепить в учетной политике организации.
Если отраслевые рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) отсутствуют, организация самостоятельно определяет метод их распределения.
В частности, общепроизводственные расходы организации могут ежемесячно распределяться между объектами калькуляции пропорционально:
• расходам на оплату труда работников, непосредственно занятых производством продукции (заработной плате основных работников);
• прямым материальным затратам;
• прямым материальным и трудовым затратам;
• объемам выпуска продукции по плану (отчету) в фактических ценах.
Также могут использоваться и другие методы распределения затрат, которые наиболее полно будут учитывать особенности структуры организации, материало- или трудоемкость продукции (работ, услуг).
Счет 25 сальдо на отчетную дату не имеет.
Аналитический учет по счету 25 ведется по отдельным подразделениям организации, статьям затрат и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации.
Корреспонденция счета 25 с другими счетами установлена согласно приложению 20 к Инструкции № 50:
7.Общехозяйственные затраты.
В эту статью включаются затраты, связанные с обслуживанием, организацией производства и управлением организацией в целом, амортизационные отчисления от стоимости нематериальных активов организации, а также затраты на электрическую и тепловую энергию, расходуемую на общехозяйственные нужды организации.
Общехозяйственные расходы (в части условно-переменных, если это предусмотрено учетной политикой) могут относиться на себестоимость отдельных видов продукции пропорционально объемам выпуска продукции по плану (отчету) в фактических ценах.
Предприятия по мере необходимости могут самостоятельно определять другие методики распределения общехозяйственных расходов между группами изделий (изделиями) с учетом специфики их производства, его технической оснащенности и различий в структуре затрат с отражением выбранной методики в приказе по учетной политике.
Затраты в составе общехозяйственных расходов, связанные с выпуском определенных видов продукции (производство испытаний, опытов, исследований, рационализация, оплата экспертиз и консультаций и др.), относятся в планировании и учете на себестоимость только этих видов продукции (подп.27.8 п.27 Методических рекомендаций № 273).
Счет 26 «Общехозяйственные затраты» предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с управлением организацией. На этом счете отражаются начисленная амортизация и затраты на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, затраты на содержание управленческого персонала, затраты на информационные, аудиторские и другие услуги, другие аналогичные по назначению затраты (п.28 Инструкции № 50, п.38 Методических рекомендаций № 273).
Счет 26 сальдо на отчетную дату не имеет. Затраты, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-5 «Управленческие расходы»), за исключением случаев, установленных законодательством (подп.15.1 п.15 Методических рекомендаций № 273).
Аналитический учет по счету 26 ведется по статьям затрат, местам возникновения затрат и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации.
Корреспонденция счета 26 с другими счетами установлена согласно приложению 21 к Инструкции № 50:
8.Брак в производстве.
Браком в производстве считается продукция (изделия) и работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по прямому назначению или могут быть использованы лишь после дополнительных затрат на исправление.
В зависимости от характера дефектов, установленных при технической приемке, брак делится на:
• исправимый;
• неисправимый (окончательный).
Исправимым браком считается продукция (изделия) и работы, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно.
Неисправимый (окончательный) брак - это продукция (изделия) и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно.
К производственному браку можно отнести продукцию по дефектам производственного характера, то есть возникшего при выполнении технологических операций по изготовлению изделия.
Себестоимость внутреннего окончательного брака исчисляется по фактическим затратам по всем статьям затрат, определенным для калькулирования производственной себестоимости продукции (выполненных работ), или в ином порядке, установленном в организации.
В организациях с большой номенклатурой изделий и полуфабрикатов (деталей) допускается оценивать брак исходя из нормативной (плановой) себестоимости.
Потери от брака включают в себестоимость тех видов продукции, работ и услуг, по которым обнаружен брак (подп.27.9 п.27 Методических рекомендаций № 273).
Брак продукции должен быть оформлен первичным учетным документом.
Утвержденной на законодательном уровне формы акта о браке не существует, поэтому организации разрабатывают и утверждают ее самостоятельно.
Счет 28 «Брак в производстве» предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве (п.29 Инструкции № 50, п.39 Методических рекомендаций № 273).
Аналитический учет по счету 28 ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям затрат, причинам и виновным лицам.
Корреспонденция счета 28 с другими счетами установлена согласно приложению 22 к Инструкции № 50:
9.Обслуживающие производства и хозяйства.
Затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (бытовое обслуживание, оздоровительные и культурно-просветительные мероприятия и т. п.) обслуживающими производствами и хозяйствами организации, являющимися ее структурными подразделениями, аккумулируются на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства (п.30 Инструкции № 50, п.40 Методических рекомендаций № 273).
К счету 29 могут быть открыты субсчета по видам обслуживающих производств и хозяйств.
Сальдо по счету 29 на конец отчетного периода показывает стоимость незавершенного производства.
Аналитический учет по счету 29 ведется по каждому обслуживающему производству и хозяйству в разрезе статей затрат.
Корреспонденция счета 29 с другими счетами установлена согласно приложению 23 к Инструкции № 50:
3. Бухгалтерский учет готовой продукции и незавершенного производства
3.1. Выпуск продукции
Готовая продукция относится к запасам (абзац 6 п.3 Инструкции № 133).
Порядок бухгалтерского учета готовой продукции изложен:
• в главе III Методических рекомендаций № 273 и пр.;
• Инструкции № 50;
• главе 7 Инструкции № 133;
• Инструкции № 102.
Порядок бухгалтерского учета и оценки незавершенного производства на всех стадиях технологического цикла устанавливается учетной политикой организации (п.41 Методических рекомендаций № 273).
Например:
1) учет незавершенного производства вести по прямым статьям расходов.
Варианты:
а) по прямым материальным затратам;
б) по производственной себестоимости (нормативной или плановой);
в) иным способом.
Обоснование:
• отраслевые методические рекомендации (инструкции) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);
• п.108 Инструкции № 133;
2) сводный учет затрат на производство осуществлять по бесполуфабрикатному варианту.
Вариант: сводный учет затрат на производство осуществлять по полуфабрикатному варианту.
Обоснование:
• Инструкция № 50;
• Инструкция № 102;
• отраслевые методические рекомендации (инструкции) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);
3) учет готовой продукции отражать на счете 43 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости.
Вариант: учет готовой продукции в аналитическом учете вести по учетным ценам.
Обоснование:
• Инструкция № 50;
• пп.112 и 113 Инструкции № 133;
• отраслевые методические рекомендации (инструкции) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
Организация может вводить в рабочий план счетов субсчета к счетам первого порядка, в том числе и к счету 43, необходимые ей для учета готовой продукции в соответствии с требованиями отраслевых методических рекомендаций, п.113 Инструкции № 133 и принятой учетной политики.
3.2. Учет готовой продукции по фактической себестоимости и по учетным ценам
Счет 43 «Готовая продукция» предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность (п.34 Инструкции № 50).
Учет готовой продукции осуществляется по местам хранения и отдельным ее видам в количественных и стоимостных показателях. Количественный учет готовой продукции ведется в единицах измерения, принятых в данной организации, исходя из ее физических свойств (объем, вес, площадь, линейные единицы или поштучно) (п.109 Инструкции № 133).
В аналитическом учете по отдельным наименованиям изделий допускается применение учетных цен (отпускных цен, плановой себестоимости, нормативной себестоимости и др.) с отдельным отражением в регистрах отклонений фактической себестоимости этих изделий от их стоимости по учетным ценам. Указанные отклонения учитываются по однородным группам готовых изделий (п.112 Инструкции № 133, п.45 Методических рекомендаций № 273).
Порядок расчета отклонений приведен в пп.113, 114 Инструкции № 133.
Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящиеся к выбывшей и оставшейся на конец отчетного периода готовой продукции, определяются следующим образом:
• к сумме отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода прибавляются суммы отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного периода;
• к стоимости остатка продукции по учетным ценам прибавляется стоимость оприходованной по этим же учетным ценам продукции за отчетный период;
• путем деления первого итога на второй определяется процент отклонений фактической себестоимости готовой продукции от стоимости по учетным ценам;
• по указанному проценту отклонений, распространенному на стоимость готовой продукции по учетным ценам, числящейся на конец отчетного периода на складах и отгруженной в течение отчетного периода, устанавливается сумма отклонений, подлежащая оставлению на счете 43 и отнесению в дебет счетов учета финансовых результатов.
Сумма отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящаяся к отгруженной или реализованной продукции, отражается по дебету счетов учета финансовых результатов и кредиту счета 43 дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от того, представляет она перерасход или экономию.
Корреспонденция счета 43 с другими счетами установлена согласно приложению 26 к Инструкции № 50:
3.3. Выбытие готовой продукции
Отпуск готовой продукции покупателям (заказчикам) осуществляется в организациях на основании соответствующих первичных учетных документов (п.115 Инструкции № 133, п.48 Методических рекомендаций № 273).
3.3.1. Реализация готовой продукции
Суммы, подлежащие уплате покупателем, поставщик учитывает по дебету счета учета расчетов, они состоят из:
• стоимости отгруженной (отпущенной) продукции по ценам реализации;
• стоимости тары в случаях оплаты тары сверх договорной цены продукции, товара;
• стоимости работ по транспортировке продукции и погрузке ее в транспортные средства (без налога на добавленную стоимость), подлежащих оплате покупателем сверх цены реализации готовой продукции, выполненных собственными силами и транспортом поставщика или специализированной автотранспортной организацией, железнодорожным транспортом, авиацией, речным и морским транспортом и другими организациями (без налога на добавленную стоимость) или физическими лицами;
• налога на добавленную стоимость, акцизов, других налогов, установленных в соответствии с законодательством (п.116 Инструкции № 133).
3.3.2. Переработка давальческого сырья
Производство продукции с использованием давальческого сырья широко распространено.
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику в установленный срок, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (уплатить цену работы) (п.1 ст.656 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК)).
Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.
При выполнении работ по договору подряда могут использоваться материалы заказчика.
Подрядчик несет ответственность за несохранность предоставленного заказчиком материала, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора подряда (ст.668 ГК).
Организациями и индивидуальными предпринимателями для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и (или) принятия к учету у грузополучателя применяются накладные ТТН-1 и ТН-2 (часть вторая п.1 Инструкции о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58).
Таким образом, передачу переработанного по договору подряда давальческого сырья следует оформлять накладной соответствующей формы.
3.3.3. Товарообменные (бартерные) операции
По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п.1 ст.538 ГК). Договоры мены иначе называют еще бартерными операциями.
В качестве товара в товарообменной сделке может выступать любое имущество организации (основные средства, материалы, готовая продукция, товары и т. д.).
3.3.4. Реализация по договору комиссии
Продукция может реализовываться собственником через комиссионеров по договорам комиссии. В них могут содержаться различные условия, от которых зависит порядок отражения операций по реализации продукции в бухгалтерском учете.
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п.1 ст.880 ГК).
Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение (часть первая п.1 ст.881 ГК).
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст.889 ГК).
3.3.6. Отходы производства
Отходы, образующиеся в подразделении организации, собираются и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества (п.58 Инструкции № 133).
Фактическая себестоимость возвратных отходов производства определяется по чистой стоимости реализации, если такие материалы предназначены для реализации, или по ценам возможного их использования (п.45 Инструкции № 133).
3.4. Резерв под снижение стоимости готовой продукции
Запасы, которые устарели, повреждены или цена реализации которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Порядок создания и использования резерва под снижение стоимости запасов определен пп.19-23 Инструкции № 133.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между чистой стоимостью реализации и фактической себестоимостью запасов, если последняя выше чистой стоимости реализации.
Чистая стоимость реализации определяется по каждой единице запасов или по группе запасов путем вычитания из ожидаемой цены реализации ожидаемых расходов на завершение производства и (или) реализацию.
При определении чистой стоимости реализации учитываются изменения цены или себестоимости запасов, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания отчетного периода, если эти события подтверждают условия, существовавшие на конец данного периода.
Материалы, предназначенные для использования в производстве продукции, не уцениваются до уровня ниже их себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается реализовать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости.
На конец отчетного периода при списании материалов, по которым образован резерв под снижение стоимости материальных ценностей, зарезервированная сумма восстанавливается.
Для обобщения информации о резервах под снижение стоимости материалов и других запасов, создаваемых в порядке, установленном законодательством, предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости запасов» (п.18 Инструкции № 50).
Суммы создаваемых резервов под снижение стоимости запасов и восстанавливаемые суммы этих резервов включаются в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») (п.13 Инструкции № 102).
Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву.
Корреспонденция счета 14 с другими счетами установлена согласно приложению 12 к Инструкции № 50:
4. Расходы на реализацию
Статья расходов включает затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции (работ, услуг) (п.28 Методических рекомендаций № 273).
К ним относятся:
• затраты на тару и упаковку, хранение, транспортировку продукции до пункта, обусловленного договором, погрузку продукции в транспортные средства (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателями сверх цены), а также затраты по ее хранению в местах погрузки;
• оплата услуг банков, иных кредитных организаций по осуществлению в соответствии с заключенными договорами факторинговых операций, в том числе разницы между суммой денежного обязательства должника и суммой, выплачиваемой фактором кредитору (дисконт);
• оплата в соответствии с заключенными договорами комиссии и поручения вознаграждения;
• затраты, связанные с исследованием рынка (маркетинговые операции), участием в аукционах, выставках, ярмарках и выставках-продажах;
• стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям в целях рекламы и не подлежащих возврату;
• консульские, аэродромные сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами и другими подобными сооружениями, портовые сборы, услуги лоцмана и иные аналогичные платежи и сборы;
• затраты на рекламу производимой и реализуемой продукции, не включенные в п.27 Методических рекомендаций № 273.
Виды рекламы в целом по организации, которые могут быть включены как в затраты на производство продукции (работ, услуг), так и в расходы на реализацию:
• разработка и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и др.);
• разработка и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки;
• рекламные мероприятия (объявления в печати, передачи по радио и телевидению);
• световая и иная наружная реклама, выполненная другими организациями;
• проведение иных рекламных мероприятий;
• наружная реклама, размещаемая (распространяемую) на внешних сторонах зданий (сооружений) или вне их с использованием технических средств, специально предназначенных и (или) используемых для размещения (распространения) рекламы, за исключением транспортных средств.
Затраты на тару и упаковку относятся к расходам на реализацию в тех случаях, когда затаривание и упаковка готовой продукции производится после ее сдачи на склад. Если затаривание продукции (в соответствии с установленным технологическим процессом) производится в цехах до сдачи ее на склад готовой продукции, стоимость тары включается в производственную себестоимость продукции по соответствующим калькуляционным статьям или комплексной статьей, если тара изготавливается отдельно в тарном цехе.
Затраты на упаковку и транспортировку продукции, а также затраты, имеющие значительный удельный вес и относящиеся только к определенным видам продукции, включаются в себестоимость отдельных изделий прямым путем. При невозможности отнесения затрат на реализацию прямым путем они распределяются между отдельными изделиями пропорционально производственной себестоимости.
Счет 44 «Расходы на реализацию» предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией продукции, товаров, работ, услуг (п.35 Инструкции № 50).
В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 отражаются расходы на:
• упаковку изделий на складах готовой продукции;
• доставку продукции к месту отправления, погрузки в транспортные средства;
• содержание помещений для хранения продукции в местах ее реализации;
• рекламу, другие аналогичные по назначению расходы.
Аналитический учет по счету 44 ведется по статьям расходов и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации.
Корреспонденция счета 44 с другими счетами установлена согласно приложению 27 к Инструкции № 50:
5. Инвентаризация готовой продукции, полуфабрикатов и незавершенного производства
Проведение инвентаризации активов и обязательств организации обязательно:
• при реорганизации или ликвидации организации;
• перед составлением годовой отчетности;
• при смене материально ответственных лиц;
• при выявлении фактов хищения и (или) порчи имущества;
• при возникновении чрезвычайных ситуаций;
• в иных случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь (п.2 ст.13 Закона № 57-З).
Сроки проведения инвентаризаций (годовых, в течение года), перечень обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации. По его решению предусмотренное Инструкцией № 180 количество проводимых в течение года обязательных инвентаризаций может быть увеличено.
Инвентаризация перед составлением годовой отчетности имеет определенные сроки и периодичность проведения (пп.7, 8 Инструкции № 180).
Так, для готовой продукции, незавершенного производства и полуфабрикатов установлены следующие сроки:
Основанием для проведения инвентаризации является приказ руководителя организации, в котором среди прочего указывается проверяемое имущество, а также сроки проведения инвентаризации (дата начала и окончания) (часть первая п.12 Инструкции № 180).
Проверку фактического наличия активов и обязательств необходимо проводить при обязательном участии материально ответственных лиц (п.20 Инструкции № 180).
Материально ответственные лица должны дать расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на готовую продукцию сданы в бухгалтерию или переданы рабочей инвентаризационной комиссии и все активы, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход (п.21 Инструкции № 180).
Фактическое наличие активов при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.
По готовой продукции, которая упакована и упаковка не повреждена, количество может определяться на основании ярлыков, указывающих на количество учетных единиц в упаковке. При этом часть такой упакованной продукции подлежит обязательной проверке в натуре (на выборку).
При инвентаризации готовой продукции необходимо проверять не только ее наличие путем подсчета, взвешивания, обмера, но и ее комплектность, сортность и другие качественные характеристики. В инвентаризационных описях кроме кода, наименования и количества готовой продукции следует указать ее номенклатурный номер, марку, сорт и другие отличительные признаки, предусмотренные в стандартах и технических условиях (п.22 Инструкции № 180).
Если возникает необходимость принятия на склад готовой продукции во время проведения инвентаризации, то она принимается материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуется после инвентаризации.
Такая готовая продукция заносится в отдельную опись под наименованием «Активы, поступившие во время инвентаризации».
В описи указываются дата поступления, наименование подразделения, от которого поступила продукция, или покупателя, если произошел возврат продукции, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка: «После инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности (п.49 Инструкции № 180).
Если срок инвентаризации длительный, то в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в процессе инвентаризации продукция отпускается материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии.
Эта отгруженная продукция заносится в отдельную опись под наименованием «Активы, отпущенные во время инвентаризации». Оформляется отдельная опись под наименованием «Активы, отпущенные во время инвентаризации». В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) (п.50 Инструкции № 180).
Готовая продукция, переданная на ответственное хранение на основании документов, подтверждающих ее сдачу на ответственное хранение, заносится в акты инвентаризации активов согласно приложению 15 к Инструкции № 180.
В актах указываются:
• наименование активов;
• количество, сорт, стоимость (по данным учета);
• дата принятия груза на хранение;
• место хранения;
• номера и даты документов.
На залежалую и неполноценную продукцию составляются отдельные описи.
Изделия, пришедшие в негодность, в описи не включаются. На них необходимо составить специальный акт, в котором следует указать виновников порчи готовой продукции и сумму потерь от порчи.
Обнаруженные в результате инвентаризации неучтенные объекты приходуются. Излишки выявляются тогда, когда фактическое количество активов превышает их количество по учетным данным.
Основанием для их отражения являются первичные учетные документы, оформленные на основании решения руководителя организации, принятого по результатам инвентаризации. Конкретных форм таких документов законодательство не устанавливает. Это может быть приходный ордер, приходная квитанция и тому подобные документы.
Порядок определения учетной стоимости излишков незавершенного производства и готовой продукции должен быть закреплен в учетной политике организации (п.5 ст.9 Закона № 57-З). Например, это может быть фактическая себестоимость аналогичных изделий, установленная на дату проведения инвентаризации, на дату их выпуска (при возможности ее определения) и др.
Сумма недостачи и порчи запасов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции с кредитом счетов, на которых учитывались недостающие и испорченные активы (часть четвертая п.73 Инструкции № 180).
Сумма недостачи, порчи активов в пределах установленных норм естественной убыли списывается по распоряжению руководителя организации:
Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. Убыль активов в пределах установленных норм определяется после зачета недостач излишками по пересортице.
В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в соответствии с п.76 Инструкции № 180, оказалась недостача, то нормы естественной убыли должны применяться по тому наименованию актива, по которому установлена недостача.
При отсутствии норм естественной убыли убыль рассматривается как недостача сверх норм.
С 2016 года не подлежат вычету суммы НДС по сырью, материалам, готовой продукции и прочим ТМЦ в случае их порчи, утраты (за исключением порчи, утраты в связи с чрезвычайными обстоятельствами: пожар, авария, стихийное бедствие, ДТП).
Под порчей товара понимается ухудшение всех или отдельных качеств (свойств) товара, в результате которого данный товар не может быть использован для целей реализации и (или) в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) (абзац 2 части второй подп.24.15 п.24 ст.133 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).
Определение утраты товара претерпело изменения: под утратой товара понимается потеря (в том числе недостача, хищение, бой) товара при его хранении, транспортировке и (или) реализации, в том числе сверх норм естественной убыли (потерь, боя), установленных законодательством, а при их отсутствии - сверх норм, установленных руководителем по согласованию с собственником, общим собранием участников, членов потребительского общества, уполномоченных или лицом, ими уполномоченным. При отсутствии установленных норм такие потери товара признаются сверхнормативными (абзац 3 части второй подп.24.15 п.24 ст.133 НК).
Таким образом:
• при утрате товаров в процессе производства (технологические потери) НДС не восстанавливается;
• при отсутствии норм естественной убыли (потерь, боя), установленных законодательством, руководителю организации следует их установить и согласовать с собственником, общим собранием участников, членов потребительского общества, уполномоченных или лицом, ими уполномоченным. В пределах данных норм НДС не восстанавливается.
Потери от недостачи и (или) порчи при хранении, транспортировке и (или) реализации товаров, запасов не только в пределах норм естественной убыли, но и в пределах норм потерь (боя), установленных законодательством, относятся к нормируемым затратам на основании подп.1.3 п.1 ст.171 НК. При отсутствии таких норм - в пределах норм, установленных руководителем по согласованию с собственником, общим собранием участников, членов потребительского общества, уполномоченных или лицом, ими уполномоченным.
При исчислении налога на прибыль в состав затрат, учитываемых при налогообложении, в пределах норм включаются потери от недостачи и (или) порчи, которые произошли не по причине действий третьих лиц. Потери от недостачи в связи с хищением и в том числе в связи с «забывчивостью» покупателей в розничной торговле в магазинах (секциях, отделах) самообслуживания и торгующих с открытой выкладкой товаров, не включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, в порядке, установленном подп.1.3 п.1 ст.171 НК. При наступлении таких обстоятельств при исчислении налога на прибыль необходимо руководствоваться подп.3.13 и 3.14 п.3 ст.175 НК.
Организации в настоящее время вправе применять нормативные правовые акты СССР и БССР, устанавливающие нормы естественной убыли (подп.3.10 п.3 Декрета Президента Республики Беларусь от 23.11.2017 № 7 «О развитии предпринимательства»). При этом такие нормы не являются обязательными для применения, следовательно, при использовании норм, установленных нормативными правовыми актами СССР и БССР, и при отсутствии иных нормативных правовых актов Республики Беларусь, регламентирующих порядок установления норм, при определении размера затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, возможно использовать согласованные нормы, установленные руководителем.
При отсутствии установленных норм такие недостачи и (или) порчи товаров признаются сверхнормативными.
К естественной убыли не относятся технологические (производственные) потери, которые учитываются при налогообложении прибыли в составе производственных затрат в полном объеме, поскольку в пределах норм учитываются только потери от недостачи и (или) порчи при хранении, транспортировке и (или) реализации товаров, запасов.
К затратам, учитываемым при налогообложении, можно отнести суммы расходов по недостаче и (или) порче в пределах норм, установленных руководителем по согласованию с соответствующими лицами, только при отсутствии утвержденных законодательством таких норм. Данное разъяснение приведено в п.3 письма Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 22.02.2019 № 2-2-10/00460.
Пересортица возникает в случаях выявления у одного и того же проверяемого лица за один и тот же проверяемый период в отношении активов одного и того же наименования в тождественных количествах излишков или недостач.
О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют объяснения инвентаризационной комиссии.
Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть произведен только по решению руководителя организации.
В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих активов выше стоимости активов, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.
Если лица, виновные в допущении пересортицы, не установлены, то положительные суммовые разницы относятся на прочие доходы по текущей деятельности, а отрицательные суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли.
На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии указываются причины, по которым такая разница не покрыта за счет виновных лиц (п.76 Инструкции № 180).