2.7. Понятие методологии бухгалтерского учета и характеристика ее основных принципов
Понятие «методология» трактуется философией в нескольких значениях. Одно из них как учение о принципах построения научного познания объектов и явлений больше подходит к бухгалтерскому учету, экономическому анализу, статистике и другим прикладным наукам.
Бухгалтерский учет как система научных теоретических знаний и как вид практической деятельности также обладает своей методологией.
Методология бухгалтерского учета – это совокупность основных принципов (правил) построения методик бухгалтерского учета, выполнение которых обеспечивает достижение его основной цели и решение возложенных на него задач.
Принципы построения методик бухгалтерского учета призваны обеспечить получение своевременной, полной, надежной и достоверной информации об экономических (стоимостных) процессах в хозяйственной деятельности организации. Фактической экономической информацией, создаваемой бухгалтерским учетом, пользуются многие потребителя, как внутренние, так и внешние. Чтобы обеспечить их потребности в этой информации, методики бухгалтерского учета должны строиться по принципам, учитывающим отечественные научно-практические достижения в этой области, действующее законодательство своей страны и принципиальные положения, содержащиеся в МСФО.
К числу таких основополагающих принципов построения методик бухгалтерского учета относятся:
ведение бухгалтерского учета в денежном измерителе на специальных счетах для формирования информации о фактической величине стоимости активов, собственного капитала и обязательств организации, об изменении их стоимости за отчетный период в результате совершенных хозяйственных операций, а также о полученных доходах и понесенных расходах за отчетный период;
полное отражение всех фактически свершившихся хозяйственных операций, вызывающих изменения стоимости хозяйственных средств и их источников, и их обязательное документальное подтверждение;
периодическое подтверждение учетной информации о величине стоимости активов и обязательств организации проведением инвентаризации с целью отражения в учете реальной их стоимости на отчетную дату;
балансовое обобщение результатов бухгалтерского учета.
В конечном итоге принципы построения методик бухгалтерского учета реализуются в нормах законодательства по бухгалтерскому учету соответствующей страны.
2.8. Понятие методики бухгалтерского учета и ее основные структурные элементы
Метод любой науки проявляется и реализуется через ее методику, в том числе и бухгалтерского учета. Методика представляет собой совокупность частных методов, приемов, разработанных, опробованных и отобранных для решения конкретных задач. Методика конкретизирует метод, раскрывает его посредством описания четкой инструкции или алгоритма действий.
Методика бухгалтерского учета – упорядоченная совокупность логически последовательных этапов (стадий) и приемов (частных методов) в технологии формирования фактической величины стоимости хозяйственных средств (активов) и их источников (собственного капитала и обязательств) в процессе хозяйственной деятельности.
Выделяют четыре основных стадии и восемь основных приемов бухгалтерского учета.
На первой стадии методики бухгалтерского учета – бухгалтерского наблюдения – производится фиксация в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни путем записывания или путем использования разных технических методов запоминания с использованием таких приемов как документация и инвентаризация.
Документация представляет собой способ сплошного и непрерывного оформления хозяйственных операций, в документах содержится описание каждой хозяйственной операции и ее количественное выражение. Каждая хозяйственная операция оформляется документом. То есть наблюдение за объектом фиксируется в документе. В нем отражается содержание хозяйственной операции, дата совершения, единица измерения и др. Каждый документ имеет юридическую силу, так как имеет подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции. У каждого документа есть название.
Инвентаризация – это способ проверки наличия имущества организации и источников его образования путем сопоставления фактического наличия с учетными данными.
Ведя учет на основе документов не всегда можно быть уверенным в достоверности его данных, так как при осуществлении расчетов, записей могут возникать арифметические ошибки; могут быть неточности при измерении, взвешивании; документы могут потеряться; у некоторых видов имущества может быть естественная убыль (испарение, распыление, порча, усушка и т.п.); могут быть случаи хищения; потери при стихийных бедствия и другое. С целью проверки соответствия данных бухгалтерского учета по документам фактическому наличию имущества, обязательств и др. проводится инвентаризация. Таким образом, с помощью инвентаризации данные учета приводятся в соответствие с фактическими данными.
На второй стадии методики бухгалтерского учета – стоимостном измерении – дается количественная характеристика зафиксированных на первой стадии фактов хозяйственной жизни путем измерения фактической величины стоимости в хозяйственных объектах приемами оценки и калькулирования.
Необходимость использования этих приемов вызывается тем, что стоимость непосредственно не проявляется в хозяйственных операциях. После того, как определенная хозяйственная операция зарегистрирована либо с помощью первичного учетного документа либо с помощью результатов инвентаризации, необходимо измерить ее стоимость. Напомним, что в бухгалтерском учете применяются три вида измерителей – натуральные, трудовые, денежные – однако отличительной особенностью бухгалтерского учета является то, что для отражения определенной хозяйственной операции в учете она в конечном итоге должна получить денежную оценку, чтобы отразить фактическую стоимость имущества, собственного капитала и обязательств и ее изменение.
Как правило, в первичных документах отражается хозяйственная операция в натуральных (например, количество отпущенных в производство материалов) или трудовых (например, трудоемкость выполненной рабочим работы в нормо-часах) измерителях. Натуральные и трудовые измерители количественно выражают результаты натуральных процессов в хозяйственной деятельности по созданию конкретных продуктов труда (изделий, работ, услуг), но в этих конкретных видах продукции (работ, услуг), в том числе и в движении конкретных материальных и трудовых ресурсов по созданию этой продукции (работ, услуг), содержатся и затраты абстрактного живого и овеществленного труда, т.е. стоимость.
Измеренную в натуральных или трудовых измерителях операцию необходимо перевести в универсальный денежный измеритель, чтобы выразить стоимость этой операции. Для этого используется цена как денежное выражение стоимости единицы натурального или трудового измерителя. Например, чтобы определить стоимость приобретенных материалов в результате конкретной поставки необходимо натуральное количество поставленных материалов умножить на цену в денежном выражении за одну натуральную единицу (килограмм, шт. и т.д.) соответствующих материалов. Заработная плата рабочего за изготовление продукции может быть определена путем умножения трудоемкости изготовления изделия в нормо-часах на часовую тарифную ставку в денежном выражении. Таким образом, оценка – это способ денежного измерения стоимости объектов учета, используемый, когда известна цена (денежное выражение стоимости) единицы натурального или трудового измерителя соответствующего объекта.
В практике ведения учета очень часто возникают ситуации, когда цену (денежное выражение стоимости) единицы натурального или трудового измерителя невозможно сразу без дополнительных расчетов взять из учетной, плановой, нормативно-справочной или другого вида экономической информации организации или внешних источников. В таком случае прежде чем применить прием оценки, необходимо определить денежное выражение стоимости единицы натурального или трудового измерителя. Для этого используют самостоятельный прием бухгалтерского учета – калькулирование. Калькулирование – это прием бухгалтерского учета, сущность которого заключается в исчислении денежного выражения стоимости единицы натурального или трудового измерителя какого-либо объекта учета. Например, если при поставке материалов в организацию кроме стоимости приобретения имели место дополнительные расходы (оплата транспортных, экспедиционных услуг, услуг по страхованию груза в пути и др.), то применив прием оценки и умножив количество приобретенных материалов на их цену за одну натуральную единицу, будет определена только стоимость покупки материалов, но не их полная фактическая стоимость. Полную фактическую стоимость приобретенных материалов можно определить, скалькулировав ее путем добавления к стоимости покупки всех дополнительных расходов, относящихся к этим материалам. Таким образом, стоимость приобретенных материалов исчисляется, т.е. калькулируется. Аналогично калькулируется стоимость изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг путем сложения всех затрат на их производство. При этом может калькулироваться как себестоимость единицы продукции, работ, услуг, так и всего их объема. Для определения себестоимости продукции, работ, услуг составляется специальный документ – калькуляция.
В бухгалтерском учете оценка и калькулирование используются в тесной взаимосвязи. В процессе калькулирования себестоимости продукции постоянно используется прием оценки. И, наоборот, когда скалькулирована себестоимость единицы определенного вида продукции, с помощью приема оценки исчисляется себестоимость всего выпуска путем умножения количества изготовленной продукции на скалькулированную себестоимость единицы продукции.
Применение в бухгалтерском учете оценки и калькулирования позволяет в конечном итоге все объекты учета (активы, собственный капитал, обязательства, доходы и расходы, а также хозяйственные операции, приводящие к их изменению) выразить в едином денежном измерителе, получить их стоимостную обобщающую величину.
На третьей стадии методики бухгалтерского учета – бухгалтерская регистрация – производится накопление, систематизация и группировка информации о фактической величине стоимости в хозяйственных объектах по специальной бухгалтерской технологии с использованием таких приемов как бухгалтерские счета и двойная запись.
Для отражения стоимости активов, собственного капитала, обязательств и ее изменения, доходов и расходов организации, а также для выявления результатов хозяйственной деятельности (прибыли или убытка) в бухгалтерском учете используют специальные бухгалтерские счета, на которые информация об объектах учета заносится с использованием двойной записи. Счета и двойная запись – это наиболее специфические приемы методики бухгалтерского учета.
Счета бухгалтерского учета позволяют сгруппировать экономически однородные объекты учета, систематизировать схожие по экономическому содержанию хозяйственные операции. Так, выделены отдельные счета для учета долгосрочных и краткосрочных активов, собственного капитала, обязательств, отдельных видов доходов и расходов, для выявления финансовых результатов.
Счета представляют собой таблицы, в которых выделяют две части: левую – дебет, правую – кредит. По дебету или кредиту соответствующих счетов отражают изменения по каждому виду активов, собственного капитала, обязательств, доходов и расходов организации. Счета позволяют увидеть стоимость активов, собственного капитала или обязательств на определенную дату, а также произошедшие с ними изменения в результате совершенных хозяйственных операций за отчетный период. В результате на счетах бухгалтерского учета накапливается информация об объектах учета, которую можно длительно хранить и многократно использовать. Таким образом, счета – это способ группировки объектов бухгалтерского учета и отражения изменения их стоимости и состава.
Каждая хозяйственная операция отражается в бухгалтерском учете приемом двойной записи, т.е. одновременно по дебету одного счета и по кредиту другого счета. Какие конкретно два счета будут задействованы при отражении той или иной хозяйственной операции будет зависеть от экономического содержания операции и норм законодательства соответствующей страны. Экономическая сущность приема двойной записи обусловлена двойственной классификацией активов (имущества) в бухгалтерском учете: по их функциональной роли в процессе воспроизводства (т.е. по их видам) и по источникам их образования (т.е. по принадлежности).
Например, если в результате хозяйственной операции в организации стало больше определенного вида активов, то соответственно на такую же величину либо увеличился источник его образования либо стало меньше другого вида активов. В организации не могут появиться активы «из ничего». Следовательно, увеличение одного вида активов будет отражено на одном бухгалтерском счете, а увеличение источника его образования (или уменьшение другого вида активов) – на другом счете.
Виды используемых в бухгалтерском учете счетов, их названия и экономическое содержание, классификация, техника записи на них хозяйственных операций приемом двойной записи и получения обобщающих показателей подробно рассматриваются в гл. 5.
На четвертной стадии методики бухгалтерского учета – бухгалтерском обобщении – производится составление различного рода отчетов для предоставления итоговой информации о результатах экономических (стоимостных) процессов хозяйственной деятельности различным группам пользователей с применением таких приемов как бухгалтерский баланс и бухгалтерская отчетность.
Информация обо всех хозяйственных операциях, отраженная на счетах бухгалтерского учета приемом двойной записи, обрабатывается для получения итоговых обобщающих показателей, которые позволяют с помощью анализа оценить результаты хозяйственной деятельности организации, ее основные направления и перспективы развития.
Бухгалтерский баланс представляет собой прием обобщенного отражения фактической величины стоимости активов организации, ее собственного капитала и обязательств в денежном выражении на определенную отчетную дату. В нем с одной стороны представлены долгосрочные и краткосрочные активы организации в детализации по их основным видам, а с другой – собственный капитал, долгосрочные и краткосрочные обязательства организации также в детализации по их основным видам. Итоги обоих частей баланса должны быть равны между собой. В этом заключается сущность балансового обобщения, которое обусловлено, во-первых, двойственной классификацией имущества по его видам и по источникам образования и, во-вторых, применением приема двойной записи при отражении любой хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета.
Баланс также является и основной формой бухгалтерской отчетности, которая позволяет оценить финансовое состояние организации. Кроме баланса субъекты хозяйствования составляют и другие формы бухгалтерской отчетности: отчет о прибылях и убытках, отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных средств, пояснительную записку.
Бухгалтерская отчетность предоставляет обобщенную информацию в стоимостном выражении об активах, собственном капитале и обязательствах организации, о финансовых результатах деятельности и их использовании, о движении собственного капитала, денежных средств и т.д. Ее данные используются как внутренними, так и внешними пользователями.
Таким образом, бухгалтерское обобщение информации о хозяйственной деятельности организации, реализующееся в бухгалтерской отчетности, выступает заключительной стадией методики бухгалтерского учета (рис. 1).
Рисунок 1 – Взаимосвязь стадий учетного процесса и применяемых на каждой из них приемов бухгалтерского учета, образующих в совокупности методику бухгалтерского учета