11.3. Учетная политика организации, содержание и принципы ее формирования

Учетная политика – это совокупность способов организации и ведения бухгалтерского учета, принятая субъектом хозяйствования.

Организация самостоятельно разрабатывает свою учетную политику, основываясь на ранее изложенных в данной главе принципах бухгалтерского учета.

Обязанность по формированию учетной политики возложена на главного бухгалтера, руководителя организации, если он осуществляет ведение бухгалтерского учета и составляет отчетность лично, либо на организацию или индивидуального предпринимателя, оказывающих услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, то есть на лицо, которое осуществляет руководство бухгалтерским учетом в организации.

Сформированная организацией учетная политика излагается в положении об учетной политике, которое подписывается главным бухгалтером, руководителем организации или индивидуальным предпринимателем, оказывающими услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, и утверждается руководителем организации.

Форма, в которой утверждается учетная политика, избирается организацией самостоятельно. Законодательство не содержат указаний, в какой форме должно производиться утверждение руководителем Положения об учетной политике. В связи с этим отметим, что по общему правилу утверждение документа может производиться двумя способами, которые имеют одинаковую юридическую силу:

• должностным лицом (в данном случае руководителем организации). При этом гриф утверждения состоит из слова «УТВЕРЖДАЮ», наименования должности лица, утвердившего документ, включая наименование организации, его подписи, расшифровки подписи и даты утверждения;

• изданием распорядительного документа (например, приказа). При этом гриф утверждения состоит из слова «УТВЕРЖДЕНО», названия вида документа в именительном падеже, его даты и индекса. Как правило, этот способ утверждения используется в случае, когда введение утверждаемого документа требует дополнительных предписаний и разъяснений, иных действий, связанных с его применением.

Порядок формирования и утверждения учетной политики представлен в табл. 1.

Положение об учетной политике вновь созданной организации утверждается руководителем организации не позднее 30-го календарного дня с даты государственной регистрации.

Утвержденное Положение об учетной политике применяется вновь созданной организацией с даты ее государственной регистрации.

Учетная политика организации, которая в середине календарного года прекратила ведение учета в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и начала применять бухгалтерский учет, должна быть сформирована и утверждена ее руководителем до начала ведения бухгалтерского учета.

Учетная политика применяется организацией с 1 января года, следующего за годом утверждения положения об учетной политике, последовательно от одного отчетного года к другому и по общему правилу изменению не подлежит.

Таблица 1 – Порядок формирования и утверждения учетной политики организации

Лицо, на которое возлагается	Руководство бухгалтерским учетом
	главный бухгалтер	руководитель организации	организация, оказывающая услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности	индивидуальный предприниматель, оказывающий услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности
Формирование учетной политики	+	+	+	+
Подписание положения по учетной политике	+		руководитель организации, оказывающей услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности	+
Утверждение положения по учетной политике	руководитель организации

Под изменением учетной политики понимается замена одного способа ведения бухгалтерского учета на другой. При этом к способам ведения бухгалтерского учета относятся применяемые при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности способы первичного наблюдения, виды учетной оценки, способы группировки и обобщения хозяйственных операций.

Перечень случаев, когда в учетную политику могут быть внесены изменения, определен Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности»:

1) изменение законодательства Республики Беларусь. Изменение учетной политики по этому основанию связано с принятием нормативных правовых актов по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, которые вносят изменения в существующий порядок учета. Такие изменения вносятся с даты вступления в силу норм нормативного правового акта, обусловившего эти изменения;

2) принятие решения о реорганизации или ликвидации организации. При этом для изменения учетной политики необходимо наличие соответствующего решения, которое принимается ее собственниками либо уполномоченными на это органами. Такие изменения вносятся с даты принятия решения о реорганизации или ликвидации организации;

3) изменение способов ведения бухгалтерского учета, применение которых приведет к повышению правдивости и уместности содержащейся в отчетности организации информации. По этому основанию изменения в учетную политику могут вноситься только с начала отчетного года. Повышение правдивости, уместности и достоверности содержащейся в отчетности информации является обязательным условием, дающим возможность внести изменения в учетную политику в данном случае. Обоснование изменений необходимо привести в учетной политике.

В течение отчетного года могут возникнуть хозяйственные операции, ранее не имевшие места в деятельности организации или отличающиеся по своей сущности от ранее совершавшихся организацией хозяйственных операций. Если способы учета таких операций не были оговорены в учетной политике, то в нее могут быть внесены дополнения, которые не будут считаться ее изменением. Никаких ограничений по количеству дополнений в нормативных документах нет: организация может дополнять учетную политику несколько раз. Дополнения в учетную политику вносятся тогда, когда возникает соответствующая необходимость (не обязательно с начала года), и применяются сразу же после утверждения руководителем организации в отношении хозяйственных операций, совершенных организацией после внесения соответствующих дополнений.

Изменения в учетную политику должны быть обоснованны, соответствующим образом подписаны и утверждены руководителем организации. Поскольку дополнения являются составной частью учетной политики, то полагаем, что к их оформлению применяется аналогичный подход.

Форма, в которой в учетную политику вносятся изменения и дополнения, законодательно не определена. Они могут оформляться и как отдельный документ (например, приказ «О внесении изменений и дополнений в учетную политику организации на 20__ год»), и как новая редакция ранее используемой учетной политики. Способ закрепления изменений и дополнений выбирается организацией самостоятельно исходя из объемов вносимых корректировок, удобства пользованием документом и других оснований.

Учетная политика организации включает:

• план счетов бухгалтерского учета организации;

• разработанные организацией для применения формы первичных учетных документов;

• применяемую организацией форму бухгалтерского учета;

• порядок проведения инвентаризаций активов и обязательств организации;

• применяемые организацией виды учетной оценки;

• иные способы организации и ведения бухгалтерского учета.

Кратко рассмотрим каждый из названных элементов учетной политики.

План счетов бухгалтерского учета организации представляет собой систематизированный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. В него включаются абсолютно все счета бухгалтерского учета, а также субсчета и аналитические счета, забалансовые счета, используемые в конкретной организации. Рабочий план счетов разрабатывается организацией самостоятельно с учетом отраслевых и других особенностей ее финансово-хозяйственной деятельности на основе Типового плана счетов бухгалтерского учета. При этом организация вправе уточнять содержание отдельных субсчетов, приведенных в Типовом плане счетов бухгалтерского учета, исключая или объединяя их, а также вводить дополнительные субсчета. Введение же дополнительных счетов (с использованием свободных номеров счетов) должно быть предварительно согласовано с Министерством финансов Республики Беларусь.

Учетной политикой может быть предусмотрено ведение аналитического учета по счетам в порядке, отличном от установленного Типовым планом счетов. Главное условие: аналитический учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить получение информации о наличии и движении активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов в организации, необходимой для составления бухгалтерской отчетности. Например, помимо наименования признака, в соответствии с которым осуществляется аналитический учет (по видам затрат, по местам возникновения, по местам хранения, по договорам и т.д.), организация может предусмотреть и конкретный перечень статей, в соответствии с которым будет осуществляться аналитический учет.

Под первичным учетным документом понимается документ, на основании которого хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета, составленный в момент ее совершения, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее совершения. Первичным учетным документом оформляется каждая хозяйственная операция.

Перечень первичных учетных документов, обязательных к применению и утверждаемых уполномоченными государственными органами, установлен постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.2011 г. № 360. Это:

• товарно-транспортная накладная;

• товарная накладная;

• приходный и расходный кассовые ордера;

• акты о приеме-передаче основных средств, нематериальных активов;

• акты сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ;

• акты о передаче не завершенного строительством объекта;

• акты о передаче затрат, произведенных при создании объекта инженерной и (или) транспортной инфраструктуры.

Поскольку данные формы документов являются обязательными к применению, то отражать их в учетной политике нет необходимости.

Формы прочих первичных учетных документов могут утверждаться республиканскими органами государственного управления по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь либо руководителем организации.

Если формы первичных учетных документов, утвержденные республиканскими органами государственного управления, используются организацией в неизменном виде, их формы в учетной политике можно не указывать. Достаточно указать на сам факт их использования.

Если же организация добавляет в установленные республиканскими органами государственного управления формы документов дополнительные реквизиты либо применяет документы, форма которых законодательно не определена (например, акт на списание материалов, бухгалтерская справка-расчет, акт о выполненных работах (оказанных услугах)), то она должна закрепить в учетной политике такие применяемые документы с приложением разработанных форм.

Самостоятельно разработанные первичные учетные документы должны содержать все обязательные сведения, предусмотренные Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности». В зависимости от характера хозяйственных операций и особенностей деятельности организации в первичные учетные документы могут включаться иные сведения, наличие которых не является обязательным.

Своевременное и правильное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них сведений обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Под формой бухгалтерского учета понимаются порядок осуществления и обобщения записей на счетах бухгалтерского учета и совокупность регистров, в которых такие записи производятся. При этом сами регистры представляют собой документы, в которых производятся регистрация, накопление и систематизация учетной информации, содержащейся в первичных учетных документах. По сути, это таблицы определенных форм и вида, используемые организацией для отражения записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Совокупность всех применяемых организацией регистров определяет используемую ею форму бухгалтерского учета.

Наиболее часто применяемыми являются журнально-ордерная, мемориально-ордерная, а также автоматизированная формы учета. В зависимости от специфики деятельности (размера и структуры организации, объема учетной работы, степени автоматизации) организация самостоятельно определяет форму бухгалтерского учета, которая будет ею использоваться, и закрепляет свое решение в учетной политике.

Активы и обязательства организации подлежат инвентаризации, при проведении которой сопоставляется их фактическое наличие с данными бухгалтерского учета.

Случаи, когда проведение инвентаризации является обязательным, перечислены в Законе Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности». Такие случаи в учетной политике можно не перечислять. Важно закрепить порядок проведения инвентаризации для ситуаций, когда она проводится по решению руководства организации.

В учетной политике целесообразно привести график проведения инвентаризации активов и обязательств организации с указанием сроков и условий проведения, перечня проверяемых активов и обязательств и т.д.. График проведения инвентаризации может быть оформлен как приложение к Положению об учетной политике.

Под учетной оценкой понимается стоимостная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в бухгалтерском учете и (или) отчетности. Она производится в белорусских рублях.

Порядок пересчета стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в белорусские рубли, а также порядок учета разниц, образующихся при таком пересчете, устанавливаются законодательством Республики Беларусь.

Для учетной оценки применяются первоначальная, приведенная (дисконтированная), переоцененная стоимости, а также другие виды учетной оценки. Порядок их применения устанавливается законодательством Республики Беларусь.

К иным способам организации и ведения бухгалтерского учета можно отнести способы:

• группировки фактов хозяйственной деятельности;

• применения счетов бухгалтерского учета;

• организации документооборота. Движение первичных учетных документов регламентируется графиком (схемой документооборота), составляемым исходя из оптимальности числа подразделений и исполнителей, которые должны проходить первичные учетные документы, и определяющим минимальный срок нахождения первичных учетных документов в подразделениях;

• обработки информации и др.

При определении видов учетной оценки, а также разработке способов учета (в том числе способов применения счетов бухгалтерского учета) организации следует исходить из нескольких основных правил:

1) по вопросам, в отношении которых законодательство допускает применение нескольких способов учета, организация выбирает и закрепляет в учетной политике тот способ, который она будет использовать;

2) по вопросам, в отношении которых способы ведения бухгалтерского учета законодательно не определены, организация самостоятельно разрабатывает соответствующие способы;

3) в отношении однозначно определенных нормативными актами способов ведения учета следует руководствоваться действующим законодательством Республики Беларусь. В таком случае в учетной политике нормы законодательных актов можно не дублировать.

Закрепленный в учетной политике порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности является профессиональным суждением лица, осуществляющего руководство бухгалтерским учетом в организации.