6.4. Формы бухгалтерского учета

В процессе исторического развития бухгалтерский учет приобрел форму логичной, завершенной системы, которой присущи опреде­ленный набор учетных регистров, последовательность и способы за­писей в них фактов хозяйственной жизни. Возникло понятие «формы бухгалтерского учета», которые постепенно менялись и совершенст­вовались.

Форма бухгалтерского учета — это комплекс взаимосвязанных регистров синтетического и аналитического учета, разработочных и справочных таблиц, применяемых на предприятии для ведения учета, и существующие между ними информационные связи.

Особенности отдельных форм учета, таким образом, определяют такие признаки, как внешний вид регистров и их структура, взаимо­связь регистров синтетического и аналитического учета, применяемая техника получения и обработки первичной учетной информации и за­писи ее в учетные регистры.

Формы учета, как и вся система управления, исторически появля­лись, развивались, совершенствовались, отмирали и заменялись дру­гими, более совершенными (табл. 8.1).

Одной из первых форм учета, созданных в советских условиях, была так называемая карточно-ордерная форма, которая получила распространение в 1925— 1927 гг. Эта форма учета не нашла широкого практического применения и в 1927 г., начиная с торговых предпри­ятий, началось внедрение карточно-копировальной формы.

Развитие форм бухгалтерского учета приведено в таблице 1.

В настоящее время в нашей стране применяются следующие основные формы бухгалтерского учета:

- мемориально-ордерная;

- журнально-ордерная;

- упрощенная;

- автоматизированная.

Таблица 1 – Развитие форм бухгалтерского учета

Название формы	Год описания	Автор описания
1. Староитальянская	1494	Л. Пачоли
2. Французская	1685	М. деля Порт
3. Новоитальянская	1688	Ф. Гаратти
4. Немецкая	1774	Ф. Гельвиг
5. Американская	1797	Э. Дегранж
6. Русская	1870	Ф.В. Езерский
7. Логисмография	1873	Дж. Чербони
8. Шахматная	1889	Д. Росси
9. Интегральная	1914	Ж. П. Дюмарше

Мемориально-ордерная форма учета состоит в том, что на каждый поступивший в бухгалтерию первичный документ составляется мемориальный одер, в котором указывается дата и номер записи, содержание записи, сумма и корреспонденция счетов. При наличии большого количества однотипных первичных документов, их могут группировать и регистрировать в накопительных ведомостях. В этом случае мемориальный ордер составляется на итоговые данные ведомости.

Все мемориальные ордера по мере их составления регистрируют в хронологическом порядке в регистрационном журнале, в котором указываются порядковые номера мемориальных ордеров, даты их составления и суммы по ордерам. В этом журнале определяют общую сумму оборота по операциям отчетного месяца. Она имеет контрольное значение, так как равна дебетовому и кредитовому оборотам по счетам после разноски хозяйственных операций по счетам в главной книге.

Главная книга при мемориально-ордерной форме учета является основным систематическим регистром синтетического учета. Для каждого синтетического счета в ней выделяется отдельный развернутый лист, который разделен на дебетовую и кредитовую часть с большим количеством граф и строк. По строкам записывают данные мемориальных ордеров, а также суммы хозяйственных операций, подлежащих записи по дебету или кредиту данного счета в соответствии с корреспонденцией, указанной в мемориальном ордере.

На основании итогов главной книги ежемесячно составляют оборотный баланс или оборотно-сальдовую ведомость, конечные сальдо по которой являются основой для составления баланса.

Аналитический учет ведется параллельно синтетическому в книгах и карточках. Схема мемориально-ордерной формы учета представлена на рис. 2.

Упрощенной формой мемориально-ордерной формы учета можно назвать форму журнал-главная, которая свое название получила по наименованию основного регистра – книги журнал-главная. Книга журнал-главная – это комбинированный регистр, сочетающий в себе регистрационный журнал и главную книгу.

Рисунок 2. Схема мемориально-ордерной формы учета

Условные обозначения:

______ запись информации;

--------- сверка записей.

Характерными особенностями мемориально-ордерной формы учета являются следующие:

• оформление бухгалтерских записей мемориальными ордерами;

• разделение синтетического учета на хронологический (регистрационный журнал) и систематический (главная книга);

• ведение аналитического учета в основном в книгах и карточках;

• построение главной книги, позволяющее проанализировать корреспонденции счетов.

Недостатком этой формы учета является необходимость составления большого количества мемориальных ордеров и запись одних и тех же показателей в различные учетные регистры.

Журнально-ордерная форма учета применяется в двух вариантах:

1) полная журнально-ордерная форма учета, включающая 16 типовых журналов-ордеров и предназначенная для использования в больших организациях;

2) сокращенная журнально-ордерная форма учета, состоящая из восьми типовых журналов-ордеров и предназначенная для использования в средних и малых организациях.

С хема журнально-ордерной формы учета приведена на рис. 3.

Рисунок 3. Схема журнально-ордерной формы учета

Условные обозначения:

______ запись информации

--------- сверка записей

Журнально-ордерная форма предполагает также использование вспомогательных ведомостей и разработочных таблиц.

Основными регистрами данной формы учета являются журналы-ордера. В основу их построения положен кредитовый признак. Это значит, что в них отражаются кредитовые обороты по синтетическому счету в разрезе корреспондирующих счетов. Дебетовые обороты по этому счету учитываются в нескольких разных журналах. Например, в журнале-ордере № 1 отражаются кредитовые обороты по счету 50 «Касса». Дебетовые обороты по данному счету будут отражаться в журнале-ордере № 2 (дебет счета 51 «Расчетные счета»), в журнале-ордере № 7 (дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами») и т.д.

Вспомогательные ведомости по синтетическим счетам построены по дебетовому признаку. Они составляются по активам, подлежащим особому контролю (денежные средства).

Записи в журналы-ордера и вспомогательные ведомости осуществляются на основании данных первичных документов. По окончании месяца итоговые данные из журналов-ордеров переносят в Главную книгу, которая открывается на год. Она ведется по дебетовому признаку, т.е. записывается оборот по кредиту из соответствующего журнала-ордера и обороты по дебету по каждому из корреспондирующих счетов.

На основании данных Главной книги и некоторых аналитических счетов составляется баланс и другие формы отчетности.

Упрощенная форма учета предназначена для малых предприятий. Она ведется в двух вариантах:

Первый вариант основан на использовании в качестве основного регистра Книги учета хозяйственных операций, в которой регистрируются все хозяйственные операции организации. По данным Книги учета составляется баланс и отчетность.

Второй – основан на применении нескольких регистров – ведомостей учета имущества малого предприятия:

В условиях применения современных информационных технологий большое значение имеет автоматизация труда работников бухгалтерии.

Основополагающие принципы автоматизированной формы бухгалтерского учета следующие:

• ПЭВМ являются определяющим фактором организации труда бухгалтера;

• однократный ввод и многократное использование учетных данных;

• хранение и обработка массива информации с последующим выведением ее на бумажный носитель с помощью печатающих устройств или на видеотерминал;

• возможность организации бездокументного сбора первичных учетных данных и передача их в ЭВМ по дистанционным каналам с последующим автоматическим составлением бухгалтерских записей путем использования зависимости между корреспондирующими счетами;

• автоматическое формирование всех учетных регистров и форм отчетности.

Автоматизированная форма учета предполагает использование электронно-вычислительной техники на всех стадиях учетного про­цесса. Она базируется на тех же методологических принципах, опре­деленных Законом «О бухгалтерском учете и отчетности» и другими нормативными документами, регламентирующими порядок ведения учета, что и ручные формы учета. Тем самым обеспечивается методо­логическое единство управленческой информации, формируемой в бухгалтерском учете вне зависимости от используемой формы. Не­смотря на это, автоматизированная форма учета имеет свои специфи­ческие особенности, связанные с технологией сбора, регистрации, накопления и обработки учетных данных и формированием выход­ной информации. Это позволяет говорить о ней как о самостоятель­ной форме учета.

Можно выделить следующие фундаментальные принципы, на кото­рых основано использование автоматизированной формы учета и ко­торые отличают ее от других (ручных) форм.

1. Однократная регистрация первичной информации. В ручном учете доминирует принцип многократной регистрации учетных дан­ных в разных журналах-ордерах, ведомостях, книгах и т.п. с разным уровнем обобщения показателей и способом их группировки. Прин­ципы построения автоматизированной формы учета предполагают такую организацию информационной системы, при которой любые данные вводятся однократно, но многократно используются за счет возможности автоматизации процедур преобразования и группиров­ки их программой автоматизации бухгалтерского учета в соответст­вии с указаниями пользователя.

2. Возможность неограниченного аналитического учета. В условиях применения автоматизированной формы учета практически отсутст­вуют ограничения на возможность получения любой аналитической информации, в любом разрезе, с любой степенью обобщения, за лю­бой период, в течение которого накапливаются учетные данные. Гибкость получения аналитической информации в современных автоматизи­рованных системах намного выше, чем при использовании ручных форм учета, в которых аналитические группировки определяются са­мой формой.

3. Унифицированные способы работы с учетной информацией. Несмотря на различия в функциональных возможностях и способах сбора, регистрации, накопления и обработки учетных данных и фор­мирования выходной информации в различных автоматизированных системах, для них характерно применение единых принципов работы с учетно-аналитической информацией на всех участках учета. Благо­даря этому значительно сокращается время на освоение системы бух­галтером и упрощается работа с ней.

4. Наличие системы встроенных бухгалтерских знаний. Системы автоматизации бухгалтерского учета имеют множество инструмен­тальных средств, автоматизирующих некоторые стандартные бухгал­терские процедуры. Например, автоматически могут формироваться бухгалтерские проводки или рассчитываться показатели в электрон­ных документах при их формировании, контролироваться правиль­ность корреспонденции счетов и т.п.

5. Автоматизация регламентных (периодических) процедур. Возмож­ность по запросу рассчитать итоги оборотов и сальдо по счетам, выпол­нить процедуры закрытия отчетного периода, сформировать внутрен­ние отчеты и внешнюю отчетность позволяют бухгалтеру в каждый момент контролировать важнейшие финансовые показатели работы предприятия, а также моделировать финансовые результаты в зависи­мости от варианта проведения той или иной хозяйственной операции.

6. Высокая достоверность учетных данных. При обработке и обоб­щении учетных данных арифметические ошибки исключаются, так как все вычисления выполняются на основе встроенных алгоритмов. Ошибки могут возникнуть только при вводе учетной информации или неверной технологии эксплуатации автоматизированной системы.

7. Возможность параллельного ведения учета в нескольких различ­ных стандартах. При использовании автоматизированной формы бух­галтерского учета на базе одних и тех же однократно вводимых данных можно получать несколько систем оценок и показателей, рассчитывае­мых по разным методикам. Например, составление внешней отчетно­сти возможно в соответствии, как с отечественной методикой учета, так и с другими (зарубежными) методиками и стандартами.

Обработка учетно-аналитической информации в условиях автоматизированной формы учета состоит из четырех основных этапов:

• подготовительного;

• документирования хозяйственных операций и формирования базы данных;

• обобщения учетных данных и формирования регистров учета;

• закрытия отчетного периода и формирования отчетности.

Подготовительный этап связан с вводом системы автоматизации учета в эксплуатацию. Работы этого этапа выполняются при внедре­нии системы и связаны в основном с вводом нормативно-справочной информации, то есть справочников, классификаторов, словарей, пред­назначенных для использования в повседневной работе бухгалтера при решении различных задач. Справочники, классификаторы и слова­ри могут пополняться и в процессе последующей работы с системой.

Ввод информации в систему пользователем начинается с ввода пользовательских справочников или справочников условно-постоянной информации. Они настраиваются и модифицируются непосредствен­но самим бухгалтером применительно к условиям работы на конкрет­ном предприятии. К справочникам условно-постоянной информа­ции можно отнести:

- пользовательские константы;

- план (справочник) счетов;

- справочники объектов аналитического учета

Пользовательские константы используются в бухгалтерских рас­четах, при формировании первичных документов и регистров синте­тического и аналитического учета. Условно их можно разделить на группы:

1. реквизиты предприятия (наименование, юридический адрес, банковские реквизиты, фамилии руководителя и ответственных ис­полнителей и т.д.);

2. информация, отражающая текущую учетную политику предпри­ятия (метод оценки производственных запасов, метод распределения косвенных затрат, метод определения выручки от реализации и т.д.);

3. информация, отражающая текущую нормативно-правовую базу (ставки налогов и неналоговых платежей, размер базовой величины, нормы командировочных расходов и т.д.).

На этапе документирования хозяйственных операций и формирования базы данных свершившиеся факты производственно-хозяйственной и финансовой деятельности находят отражение в первичных докумен­тах, которые подтверждают их законность и достоверность. Процедура обработки документов предполагает:

• идентификацию по времени фактов свершения хозяйственных операций;

• стоимостную оценку фактов свершения хозяйственных операций;

• идентификацию хозяйственных операций в соответствии с ра­бочим планом счетов предприятия.

В результате выполнения этой процедуры входная информация регистрируется в информационной базе в виде бухгалтерских записей, относящихся к каждому отдельному факту хозяйственно-производст­венной и финансовой деятельности предприятия.

Обобщение учетных данных и формирование учетных регистров на следующем этапе производится благодаря тому, что в информаци­онной базе данные обо всех хозяйственных операциях предприятия с момента начала эксплуатации хранятся в массиве в виде простых или расширенных проводок или в виде бухгалтерских операций. Ин­формационная база включает также массив остатков и оборотов счетов, субсчетов, объектов аналитического учета, который актуали­зируется либо в автоматическом режиме, по мере регистрации бухгал­терских записей о совершившихся хозяйственных операциях, либо по запросу пользователя.

В системах автоматизации бухгалтерского учета на основе единого информационного массива, используя систему запросов и других ме­ханизмов, пользователь может сформировать регистры синтетического и аналитического учета, включая журнал регистрации хозяйственных операций, журналы-ордера и ведомости по счетам, Главную книгу, оборотную ведомость, которые отражают информацию о хозяйст­венных операциях, зарегистрированных в системе.

Закрытие отчетного периода и формирование отчетности является завершающим этапом работы с системой. В конце отчетного периода выполняется окончательный расчет итогов по всем счетам: рассчиты­ваются итоговые обороты и конечное сальдо. Затем реализуются про­цедуры закрытия месяца и отчетного периода, которые регламентиру­ются действующей нормативной базой, отраслевыми инструкциями и во многом зависят от учетной политики предприятия.

Только после этих процедур формируется заключительный баланс, другие формы бухгалтерской отчетности, регламентирован­ные отчеты для налоговых и статистических органов.