7.3. Методические основы отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственного кругооборота активов организации

7.3.1. Учет затрат в процессе приобретения активов

В начале своего функционирования организация должна сформировать и зарегистрировать уставный капитал. Поэтому первой хозяйственной операцией созданной организа­ции является отражение на бухгалтерских счетах величины зарегистрированного уставного капитала следующей корреспонденцией:

Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»

К-т сч. 80 «Уставный капитал».

Следует отметить, что с 2012 года после принятия новой формы бухгалтерского баланса, задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал больше не является дебиторской задолженностью исходя из содержания баланса. Она отражается в третьем разделе баланса «Собственный капитал» по статье «Неоплаченная часть уставного капитала» с отрицательным знаком (в балансе отрицательные значения берутся в скобки). В итоге, на момент составления баланса после государственной регистрации при невнесении учредителями соответствующего имущества итог баланса будет нулевым.

Дебиторскую задолженность перед организацией учредители должны погасить теми видами имущества, которые необходимы для нормальной деятельности организации. Прежде всего, это деньги, которые могут быть зачислены на расчетный или ва­лютный счет организации или внесены наличными в кассу. Операция отражается следующей проводкой:

Д-т сч. 01 «Основные средства», или

Д-т сч. 10 «Материалы», или

Д-т сч. 50 «Касса», или

Д-т сч. 51 «Расчетные счета», или

Д-т сч. 52 «Валютные счета» и другие счета

К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями».

После сформирования уставного капитала начинается первый этап кругооборота хозяйственных средств – процесс снабжения. Он представляет собой совокупность хозяйственных операций по обеспечению организации предметами и средствами труда, необходимыми для изготовления готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Для учета материальных ценностей, являющихся предметами труда, используется активный счет 10 «Материалы». Все поступающие в организацию материалы отражаются по дебету данного счета. Однако методика отражения на счетах бухгалтерского учета оприходования материалов зависит от избранного организацией метода оценки материалов при их поступлении: либо по фактической себестоимости, либо по учетной цене.

В качестве фактической себестоимости материалов признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, в частности:

- стоимость материалов по ценам приобретения;

- таможенные сборы и пошлины;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материалы;

- затраты по заготовке материалов, включая расходы по страхованию;

- затраты по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях;

- транспортные и иные затраты.

Все затраты непосредственно связанные с приобретением материалов называются транспортно-заготовительными затратами (далее – ТЗЗ).

При небольшой номенклатуре приобретаемых материалов и (или) небольшом числе операций, связанных с их приобретением, материалы в момент поступления в организацию могут сразу оцениваться по фактической себестоимости, так как весь объем затрат, связанных с их приобретением и заготовлением, к этому моменту, как правило, уже известен.

Цена приобретения материалов включает также налог на добавленную стоимость, и покупная стоимость материалов отражается следующими бухгалтерскими проводками:

Д-т сч. 10 «Материалы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на покупную стоимость материалов;

Д-т сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на величину НДС, входящую в стоимость приобретаемых материалов.

Оплата счетов за поступившие материалы, например, с расчетного счета, отражается следующей корреспонденцией счетов:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-т сч. 51 «Расчетные счета».

Следует отметить, что оплата может производиться двумя способами:

1) после поступления материалов и предъявления поставщиком платежных документов (акцептная форма расчетов). В этом случае последовательность бухгалтерских записей такова: сначала отражаются поступившие материалы, а затем их оплата;

2) перед поступлением материалов (предварительная оплата). При таком варианте расчетов сначала отражается оплата с расчетного счета стоимость материалов, а затем – их поступление.

Расходы по доставке материалов увеличивают их стоимость, хотя количество материалов в натуральном выражении остается неизменным. Поэтому любые затраты, связанные с доставкой материалов, т.е. транспортно-заготовительные затраты (ТЗЗ), следует относить в дебет счета 10 «Материалы» в корреспонденции с кредитами тех счетов, на которых отражались затраченные средства или расчеты по задолженности.

Если организация-покупатель участвовала в затратах по заготовлению материалов, то по дебету счета 10 «Материалы» отражаются операции, например, по начислению заработной платы с начислениями на нее грузчикам или водителям – в корреспонденции с кредитами счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; услуги собственного транспорта – с кредитом счета 23 «Вспомогательные производства» и других.

Схема учета затрат по приобретению материалов, при которой ТЗЗ включаются в фактическую себестоимость материалов и отражаются по дебету счета 10 «Материалы», отражена на рисунке 7.1.

51 «Расчетные счета» 60 «Расчеты с поставщиками 10 «Материалы»

Д-т К-т Д-т и подрядчиками» К-т Д-т К-т

(1) или [2] (2) или [1]

Д-т 76 (71, 70, 69 и др.) К-т

(3) или [4] (4) или [3]

(1) – предварительная оплата материалов;

(2) – поступление материалов от поставщиков;

[1] – поступление материалов от поставщиков;

[2] – оплата материалов;

(3) – предварительная оплата ТЗЗ, связанных с приобретением материалов;

(4) – отражение ТЗЗ, связанных с приобретением материалов;

[3] – отражение ТЗЗ, связанных с приобретением материалов;

[4] – оплата ТЗЗ, связанных с приобретением материалов.

Рисунок 7.1. Схема учета затрат по снабжению материалами при отражении транспортно-заготовительных затрат на счете 10 Материалы»

Определение фактической себестоимости материалов существенно затрудняется при большой номенклатуре приобретаемых материалов и (или) при их высокой степени оборачиваемости. В этом случае определение полной суммы фактических затрат, формирующих фактическую себестоимость материалов, в момент их поступления в организацию часто представляется достаточно проблематичным, так как документы, подтверждающие фактически произведенные затраты, могут поступить в организацию даже после их фактического израсходования в процессе хозяйственной деятельности. Поэтому для упрощения учетного процесса для оценки материалов в бухгалтерском учете возможно применение учетных цен. В момент поступления материалы оцениваются по учетной цене, а по получении всех документов, подтверждающих фактические затраты, в целях определения фактической себестоимости рассчитывается отклонение величины фактически произведенных затрат от учетной цены.

В качестве учетных цен на материалы могут применяться: цены приобретения; фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего отчетного периода; планово-расчетные цены; средняя цена группы материалов; средняя цена каждого наименования материалов и др.

Применение учетных цен влияет на методику отражения в бухгалтерском учете поступления материалов в организацию. Так, дополнительно к счету 10 «Материалы» используются:

• счет 15 «Заготовление и приобретение материалов», предназначенный для обобщения информации о процессе заготовления и приобретения материалов;

• счет 16 «Отклонение в стоимости материалов», предназначенный для обобщения информации об отклонениях в стоимости поступивших в организацию материалов, исчисленной в учетных ценах, и фактической себестоимости их приобретения.

Таким образом, в течение месяца по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» формируется информация о фактической себестоимости поступивших материалов, а по кредиту – об их учетной цене.

В конце месяца путем сопоставления дебитовых и кредитовых оборотов, отраженных на счете 15 «Заготовление и приобретение материалов», выявляется отклонение учетной цены поступивших материалов от их фактической себестоимости, которое списывается на счет 16 «Отклонения в стоимости материалов».

В случае превышения учетной цены материалов их фактической себестоимости в бухгалтерском учете составляется запись:

Дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материалов»

Кредит счета 16 «Отклонения в стоимости материалов».

В случае же превышения фактической себестоимости материалов их учетной цены составляется запись:

Дебет счета 16 «Отклонения в стоимости материалов»

Кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материалов».

Полученная на счете 16 «Отклонение в стоимости материалов» разница в стоимости материалов списывается на счета учета затрат на производство в части, относящейся к израсходованным в производстве материалам.

Для отражения фактической себестоимости материалов в балансе по статье «Материалы» сальдо по счету 10 «Материалы» на конец отчетного периода корректируется на величину отклонения фактической себестоимости материалов от их учетной цены, отраженного по счету 16 «Отклонение в стоимости материалов». В зависимости от сальдо счета 16 «Отклонения в стоимости материалов» показатель по балансовой статье «Материалы» формируется следующим образом:

• при превышении фактической себестоимости материалов их учетной цены к дебитовому сальдо счета 10 «Материалы» прибавляется дебитовое сальдо счета 16 «Отклонения в стоимости материалов»;

• при превышении учетной цены материалов их фактической себестоимости из дебитового сальдо счета 10 «Материалы» вычитается кредитовое сальдо счета 16 «Отклонения в стоимости материалов».

Схема учета затрат по снабжению материалами с использованием счетов 15 и 16 представлена на рисунке 7.2.

60 «Расчеты с поставщиками 15 «Заготовление и

и подрядчиками» приобретение материалов» 10 «Материалы»

Д-т К-т Д-т К-т Д-т К-т

1 3

16 «Отклонения в

стоимости материалов»

Д-т 76 (71, 70 ,69 и др.) К-т Д-т К-т

2 4

1 – поступили материалы от поставщиков;

2 – отражены ТЗЗ, связанные с поступившими материалами;

3 – отражены материалы, поступившие от поставщиков, по учетным ценам на протяжении месяца;

4 – списываются по окончании месяца отклонения в стоимости материалов.

Рисунок 7.2. Схема учета затрат по снабжению материалами с обособленным отражением транспортно-заготовительных затрат и использования счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов»

В организациях может использоваться методика учета материалов, поступающих в организацию, с применением счетов 10 «Материалы» и 16 «Отклонения в стоимости материалов». На первом счете учитываются материалы по их учетной цене, а на втором – отклонения фактической себестоимости материалов от их учетной цены (рисунок 7.3).

Основное направление использования приобретенных материалов – их переработка в процессе производства с целью выпуска готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг (о процессе производства будет подробно изложено в следующем параграфе). Расход материалов на основании первичных документов оформляется в зависимости от направления их отпуска следующими корреспонденциями счетов:

Д-т сч. 20 «Основное производство» – при отпуске в цеха основного производства на выработку продукции

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» – при отпуске на выработку продукции во вспомогательных производствах

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные затраты» – при отпуске на содержание и эксплуатацию машин и оборудования производственных цехов и хозяйств, их хозяйственные нужды и др. цели

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные затраты» – при расходе материалов на нужды управления коммерческой организации

К-т сч. 10 «Материалы».

60 «Расчеты с поставщиками

и подрядчиками» 10 «Материалы»

Д-т К-т Д-т К-т

1

16 «Отклонения в

стоимости материалов»

Д-т 76 (71, 70 ,69 и др.) К-т Д-т К-т

2

1 – отражены поступившие материалы от поставщиков по учетной цене;

2 – отражены ТЗЗ, связанные с поступившими материалами.

Рисунок 7.3. Схема учета затрат по снабжению материалами с обособленным отражением транспортно-заготовительных затрат и использования счетов 10 «Материалы» и 16 «Отклонение в стоимости материалов»

Обратными проводками отражается возврат материалов на склад.

В случае оценки материалов на счете 10 «Материалы» по учетной цене для формирования информации о фактической величине произведенных организацией материальных затрат необходимо списать соответствующие доли отклонений, учтенные на счете 16 «Отклонения в стоимости материалов». В связи с чем, в течение отчетного месяца материалы, отпущенные в производство, списываются по учетным ценам с кредита счета 10 «Материалы» в корреспонденции с дебетом счетов учета соответствующих затрат (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты» и др.).

В конце месяца на основании данных, отраженных на счете 16 «Отклонения в стоимости материалов», исчисляется величина отклонений, приходящаяся на стоимость израсходованных материалов. Для чего первоначально рассчитывают коэффициент отклонений по следующей формуле:

Коткл = ((Отклн.м + Отклп)/(М_УЦн.м + М_УЦп)) х 100 %,

где Коткл – коэффициент отклонений в стоимости материалов;

Отклн.м – величина отклонений в стоимости материалов на начало отчетного месяца;

Отклп – величина отклонений в стоимости материалов за отчетный период;

М_УЦн.м – стоимость материалов на начало отчетного месяца в оценке по учетной цене;

М_УЦп – стоимость материалов, поступивших за отчетный период, в оценке по учетной цене.

Путем умножения стоимости израсходованных за отчетный период материалов в оценке по учетной цене на рассчитанный процент отклонений определяется сумма отклонений, относящаяся к израсходованным материалам, которая списывается с кредита счета 16 «Отклонения в стоимости материалов» в дебет счетов учета соответствующих затрат.

При этом, если фактическая себестоимость израсходованных материалов ниже их стоимости по учетным ценам, то разницу между ними списывают способом «красное сторно». Если фактическая себестоимость израсходованных материалов выше их стоимости по учетным ценам, то разницу между ними списывают дополнительной бухгалтерской проводкой.

Пример 1. На начало отчетного месяца по дебету счета 10 «Материалы» числились остатки материалов в оценке по учетной цене на сумму 10 000 000 руб., по дебету счета 16 «Отклонения в стоимости материалов» числилось сальдо – 500 000 руб.

В течение отчетного месяца по дебету счета 10 «Материалы» были отражены поступившие материалы в оценке по учетной цене на сумму 20 000 000 руб., а по дебету счета 16 «Отклонения в стоимости материалов» сумма отклонений – 1 000 000 руб.

В течение отчетного месяца было израсходовано материалов в оценке по учетной цене на общую сумму 15 000 000 руб., в том числе на следующие нужды:

• на основное производство на сумму 10 000 000 руб.;

• на общепроизводственные нужды на сумму 5 000 000 руб.

В конце отчетного месяца определяется сумма отклонений, приходящаяся на израсходованные материалы:

1. Рассчитывается коэффициент отклонений:

Коткл = ((500 000 + 1 000 000)/(10 000 000 + 20 000 000)) х 100% = 5 %.

2. Рассчитывается сумма отклонений, приходящаяся на израсходо­ванные материалы:

- на основное производство: 10 000 000 х 5 % / 100 % = 500 000 руб.;

- на общепроизводственные нужды: 5 000 000 х 5 % / 100 % = 250 000 руб.

Рассмотренный пример определения себестоимости израсходованных материалов справедлив только в том случае, когда все израсходованные материалы имели одинаковую оценку при их поступлении в организацию. Если в течение отчетного периода один вид материала поступал в организацию несколькими партиями, имеющими разную стоимость, приведенных выше расчетов фактической себестоимости израсходованных материалов становится недостаточно.

Пример 2. Имеется следующая информация о состоянии и движении материалов одного вида в организации в течение отчетного месяца (таблица 1).

Таблица 7.1 – Информация о движении материалов в течение месяца

Дата приобретения материалов	Количество, единиц	Цена* за единицу, тыс. р.	Стоимость, всего, тыс. р.
Остаток на начало периода (1 марта)	0	0	0
2 число месяца (приход)	50	100	5 000
5 число месяца (приход)	70	120	8 400
20 число месяца (приход)	100	150	15 000
Всего поступило материалов	220	–	28 400
Израсходовано за отчетный месяц	180	–	–
Остаток на конец периода	40	–	–

*Стоимость, по которой материалы оприходованы по дебету счета 10 «Материалы», – их фактическая себестоимость или учетная цена.

Необходимо рассчитать стоимость израсходованных материалов (35 единиц) и произвести оценку их запасов на конец отчетного периода (5 единиц).

Оценка себестоимости израсходованных материалов и их запасов может производиться одним из следующих способов:

• по фактической себестоимости единицы;

• по средней себестоимости;

• по себестоимости первых по времени приобретения матери­ально-производственных запасов (метод ФИФО).

В мировой практике известны и другие методы оценки, но они в настоящее время могут применяться лишь в области управленческого учета, поэтому в данном учебном пособии они не упоминаются.

Метод фактической себестоимости единицы применяется для оценки материалов, используемых организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Метод средней себестоимости применяется для оценки каждого вида материалов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества – по остатку на начало месяца и поступившим запасам в этом месяце.

Пример 3. Применительно к приведенному выше условию средняя себестоимость запасов будет определена следующим образом.

Остаток на начало месяца составляет 0 единиц.

Поступило в течение месяца 220 единиц общей стоимостью 28400 тыс. руб. Средняя себестоимость единицы определяется следующим образом:

(0 + 28400000 руб.)/(0 + 220 ед.) = 129100 руб.

Себестоимость израсходованных единиц составит:

(180 ед. х 129100 руб.) = 23238 тыс. руб.

Себестоимость остатков материалов составит: (40 ед. х 129100 руб.) = = 5164 тыс. руб.

Метод ФИФО основан на допущении, что материалы используются в течение отчетного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца (принцип конвейера). При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений. Следует отметить, что движение материалов в натуральном выражении может не совпадать с их оценкой по данному методу.

Пример 4. Применительно к приведенному выше условию себестоимость израсходованных материалов и остатков материалов на конец отчетного месяца будет определяться следующим образом.

Всего за месяц израсходовано 180 единиц. При методе ФИФО принимается допущение, что первыми в производство отпускались единицы из первой партии, затем – из второй, затем – из третьей и т.д. Следовательно, себестоимость израсходованных материалов составит:

(50 ед. х 100 тыс. руб.) + (70 ед. х 120 тыс. руб.) + (60 ед. х 150 тыс. руб.) =

= 22 400 тыс. руб.

В связи с тем, что на конец месяца останется только 40 ед. материалов по оценке последней партии, следовательно, их себестоимость со­ставит:

40 ед. х 150 тыс. руб. = 6 000 тыс. руб.

Аналогично в бухгалтерском учете отражаются хозяйственные операции, связанные с заготовлением (приобретением) других активов — основных средств, нематериальных активов, товаров и т.д. Особенности бухгалтерского учета операций по заготовлению (приобретению) отдельных видов активов обусловлены их экономической природой и существенно не влияют на понимание учетных схем.

Например, поступление основных средств, приобретенных за плату у других организаций, отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

- на стоимость приобретенных основных средств, не требующих монтажа (с НДС):

Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы»

Д-т сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

- по мере оплаты счетов поставщиков:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-т сч. 51 «Расчетные счета»;

- при вводе основных средств в эксплуатацию:

Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы».