12.4. Староитальянская форма счетоводства.

Развитие хозяйственной деятельности организации, ее укрупнение, приводил к модификации форм счетоводства. В эволюции счетоводства можно выделить следующие формы: староитальянская (венецианская), итальянская, немецкая, французская, американская, русская, логисмография, шахматная, интегральная, журнально-ордерная.

Староитальянская (венецианская) форма была описана Лукой Пачоли и по времени возникновения она является самой ранней формой. Тем не менее, с развитием в настоящее время электронной техники и для малых предприятий она может быть очень полезна. Поэтому можно с уверенностью утверждать, что данная форма переживает свое возрождение в наши дни.

Общая последовательность этапов записей по правилам этой формы такова:

1. Факты хозяйственной жизни;

2. Мемориал;

3. Журнал;

4. Главная книга;

5. Пробный баланс;

6. Отчет.

В Мемориале регистрировались все факты хозяйственной жизни, которые, по мнению бухгалтера, должны быть в последующем представлены в балансе. Данные факты могли быть оформлены в Мемориале как в виде первичных документов, так и без них. Последнее объясняется тем, что факты могли возникнуть и до того, как документы поступят в организацию.

В том случае, если при внесении факта хозяйственной жизни в Мемориал отсутствовал подтверждающий его совершение первичный документ, то возникала проблема оценки данного факта. В таком случае, оценка факта хозяйственной жизни делалась на следующем этапе, то есть при заполнении Журнала. В настоящее время такой подход заложен в Международные стандарты финансовой отчетности в виде такой качественной характеристики отчетности как приоритет экономического содержания над юридической формой.

При открытии организации в Мемориале перечислялись предметы, приведенные в инвентаре, т.е. каждая строка инвентаря трактовалась как факт, и, таким образом, перечень остатков рассматривался как частный случай хозяйственной жизни, а инвентарная опись приравнивалась к обычному первичному документу.

Следующий этап – заполнение Журнала, т.е. присвоение проводки фактам, зафиксированным в Мемориале. Староитальянская форма не предусматривала использования синтетических счетов. В Журнал переписывались данные из Мемориала, и если там какие-то факты не имели оценки, то приходилось вводить оценку при записи в Журнале.

Следующий этап – заполнение Главной книги, которая велась в разрезе аналитических счетов. Основной смысл Главной книги заключался не в количестве счетов и не в их оборотах и сальдо, а в отношениях между оборотами счетов и значениями сальдо, т.е. как их величины на одних счетах относятся к таким же величинам на других.

При использовании венецианской формы счетоводства огромное значение имел пробный баланс. С его помощью подытоживались записи дебитовых и кредитовых оборотов и конечные сальдо. Пробный баланс включает четыре итога: дебитовый и кредитовый обороты (они должны быть равны между собой), дебитовое и кредитовое исходящее сальдо (так же должны быть равны между собой). Если в пробном балансе не образовывались названные равенства, это означало, что бухгалтер допустил ошибку в разноске чисел или подсчетах.

Венецианская форма счетоводства, изложенная Лукой Пачоли в 1494 году, имела два крупных недостатка:

1) она не предусматривала агрегирования данных внутри учетных групп. Это значительно усложняло учет и делало мало информативным итоговый отчет на средних и крупных предприятиях. Например, если в организации использовалось несколько тысяч видов материалов, то для каждого их вида открывался отдельный счет, а конечные сальдо отражались в Отчете. Такой Отчет становится очень трудно составить и в дальнейшем проанализировать.

2) баланс рассматривался не столько как отчетный документ, а скорее как средство выверки правильности разноски данных по счетам.

Поэтому на смену староитальянской пришла новоитальянская, которая содержала регистры для синтетического и аналитического учета в виде отдельных книг. Деление счетов на синтетические и аналитические предложил Франческо Гаpammu (1688).

Структура формы может быть представлена схемой, изображенной на рисунке 12.1.

Рисунок 12.1 – Схема новоитальянской формы счетоводства.

Изначально информация о факте хозяйственной жизни формируется в Мемориале (блок 1), который предполагает ввод в систему обработки данных экономической информации из первичных документов. В случае их отсутствия бухгалтер сам вводил в мемориал данные о фактах хозяйственной жизни. Далее, из Мемориала информация разделяется на два потока.

Один связан с тем, что уже было раньше в венецианской форме – это разноска данных по регистрам аналитического учета. Каждому конкретному виду ценностей, каждому лицу, будь то юридическому или физическому, тут открывается отдельный аналитический счет (блок 2).

При составлении отчетных форм данные аналитических счетов, связанные с движением ценностей и расчетов, обобщаются в разрезе каждого синтетического (балансового) счета, данные которого они расшифровывают (детализируют). В связи с этим возникают новые документы – оборотные ведомости по аналитическим счетам (блок 3).

Другой информационный поток – поток синтетического учета (блок 4) –представлен в новоитальянской форме в Журнале, который существовал в староитальянской форме счетоводства, но теперь по содержанию этот журнал приобретал совершенно иное содержание, так как в нем отсутствуют аналитические счета. В нем, как и раньше, факты хозяйственной жизни идентифицируются с проводками (корреспонденцией счетов). Данный журнал стал выполнять по отношению к счетам аналитического учета контрольную роль, ибо то, что фиксировалось по аналитическим счетам, должно было совпадать с итогами синтетического счета, к которому были открыты аналитические счета.

Далее данные журнала (хронологическая запись) переносились в Главную книгу (систематическая запись), что предполагало разноску данных по синтетическим счетам (блок 5). После составления Главной книги сверялись обороты и сальдо синтетических счетов с данными оборотных ведомостей по аналитическим счетам. Если по какому-то счету не было тождества, то записи сверялись по регистрам (счетам) аналитического учета.

Только при составлении отчета бухгалтеры заполняли оборотную ведомость по синтетическим счетам Главной книги (блок 6). Оборотная ведомость по синтетическим счетам содержала три вида итоговых тождеств:

1) итог начальных дебитовых сальдо равен итогу начальных кредитовых сальдо;

2) итог дебитовых оборотов равен итогу кредитовых оборотов;

3) итог конечных дебитовых сальдо равен итогу конечных кредитовых сальдо.

Таким образом, соблюдались постулаты Пачоли. Кроме того, два итога оборотов (дебитовый и кредитовый) должны совпадать с итогом журнала (правило Мендеса). Постулаты Пачоли и правило Мендеса выступали важнейшими контрольными моментами, позволяющими бухгалтерам самостоятельно убедиться в том, насколько правильно они работали.

Если они были выполнены, то бухгалтер составлял баланс (блок 7) и отчет об убытках и прибылях (блок 8).

Несколько столетий новая итальянская форма счетоводства доминировала в бухгалтерском учете. Однако по мере того как усложнялась хозяйственная деятельность, стали возникать другие, более сложные формы, и данная форма перестала использоваться в учетной практике. Однако по настоящее время именно она служит основной формой, на примере которой изучается двойная бухгалтерия во всех учебных заведениях мира.