12.2.4. Учетная система Древнего Рима

Самым могущественным государством I и II вв. до н.э. был Рим, экономика которого представляла собой преемственное развитие завоеванных стран. Многое было заимствовано из греческой и вавилонской культур.

Одним из величайших достижений древности является римское право – узаконенная система частных и публичных взаимоотношений. Это позволило защищать и обосновывать хозяйственные сделки. Главные постулаты римского права были положены в основу бухгалтерского учета и используются до настоящего времени:

• за все надо платить;

• закон обратной силы не имеет;

• при взаимоисключающих законах нельзя применять ни один из них.

В Древнем Риме представление в суд приходно-расходной банковской книги стало юридической нормой. В Риме бухгалтерия стала юридически достоверной. Это было необходимо еще и потому, что в Риме возникла налоговая система, представляющая собой взнос части личного имущества на обеспечение общественных нужд. Первоначальной основой налоговой системы в Риме была так называемая «священная яма» (мундус), куда каждый из первых римских поселенцев клал запасы всего, что было нужно для ведения домашнего хозяйства. Они составляли общинный фонд взаимопомощи. В этом как раз и заключалась идея будущей налоговой системы, существующей вплоть до наших дней – взнос части личного имущества на обеспечение общественных потребностей. В предыдущие эпохи сбор налогов имел совершенно иную цель – обеспечение жизни царя.

Реформа общественного устройства, проведенная римским царем Сервием Тулием (VI в. до н.э.), разделила граждан по имущественному состоянию на пять классов (разрядов). Это было базисом налоговой системы, что предопределило развитие бухгалтерского учета. Стремительный рост кредитных отношений, превращение меняльных контор в банки требовали соответствующей организации бухгалтерского учета. Для бухгалтерских записей использовались деревянные дощечки, покрытые воском, кожа, медные доски, холст, пергамент и папирус. Римляне разделили счета клиентов банка и распорядителей кредитов по разным книгам. Для совмещения инвентарного и текущего учета был введен новый регистр – эфемерида (прообраз журнала хозяйственных операций и Журнала-Главной). Разграничение бухгалтерской процедуры на хронологическую и систематическую запись представляет одно из важнейших достижений древнеримского учета.

В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaria, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Она играла роль черновой книги, так как использовались в течение месяца, по истечении которого уничтожалась. Соответственно она не обладала юридической силой и не могла быть предъявлена в суд.

Далее необходимо выделить две книги (кодекса): Codex acceptiet expensi и Codex rationum domesticorum. Они велись в строгом порядке, хранились бережно и вечно. Кодексы были книгами для белой записи и рассматривались как юридически полноценные документы. В первом кодексе приводились только счета денежных средств и расчетов, а во втором – все материально-вещественные счета (зерна, вина, масла, пастбищ, скота, кормов и т. д.). По счетам двух кодексов выводилось сальдо (это понятие уже существовало в бухгалтерии того времени).

Учет государственных финансов осуществляли квесторы, контролировавшие все денежные выплаты. Была создана специальная налоговая полиция. Как следствие престиж профессии бухгалтера возрастал. Счетоводы Древнего Рима могли объединяться в корпорации – декурии. Это значит, что первые профессиональные объединения бухгалтеров появились в Риме.

Таким образом, учетные системы Древнего мира соответствовали общественным потребностям и развивались вместе с ними. Вначале учет использовался для регистрации имущества в натуральном выражении. С появлением денег, товарного и денежного обмена, возникновением кредитных отношений объекты учета стали представляться в стоимостном выражении. Появились Счета, данные которых отражались в отчетах за определенный временной период.

Использование Счетов для регистрации изменения хозяйственных средств и отражения расчетов с физическими и юридическими лицами, правовая регламентация бухгалтерских записей привели к возникновению, так называемой, «простой» бухгалтерии. Она представляла систему сплошного и систематического наблюдения за ходом хозяйственного процесса. Простая бухгалтерия позволила создать единую систему учета и взять под контроль все материальные и денежные средства организации, а также его расчеты. Но эта система имела и существенные отрицательные моменты:

1) в учете было много условностей и допущений;

2) он носил четко регистрационный характер;

3) не раскрывался юридический и экономический смысл всех приводимых в нем фактов;

4) не применялись учетные методы и средства для определения цели хозяйства – суммы прибыли;

5) отсутствовали итоги, позволяющие контролировать правильность учетных записей.

Согласно историческому календарю античный мир прекратил существование в 476 г. и началось Средневековье. Но традиции римской бухгалтерии продолжали сохраняться. Записи тех времен, как и в древнем мире, переполнены грамматическими и арифметическими ошибками. В основе действий людей лежал принцип приблизительности: они делили явления на большие или малые, определяя, что больше и что меньше без арифметической точности. Учетный консерватизм господствовал веками. Когда Фибоначчи в 1202 г. н. э. ввел арабские цифры и заменил аддитивную (т.е. прибавительную) римскую систему счисления позиционной десятичной, то понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С их распространением на смену принципу приблизительности приходит принцип точности.

Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовала концепция римского права и возникновение торгового (хозяйственного) права. Во втором тысячелетии купцами стали создаваться посреднические суды. Они вырабатывали определенные требования к записям. Например, правила, принятые в XIII в. в Барселоне для средиземноморских купцов, гласили, что хозяйственные операции записываются в хронологическом порядке, пропусков в бухгалтерских книгах между записями не должно быть, каждая операция подтверждается документально и числа записываются в буквенной форме, чтобы избежать подделок.

В эпоху Средневековья формируются два основных направления учета: камеральная и простая бухгалтерия.

Камеральная исходила из того, что основным объектом учета признавалась касса, ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Регистрации подлежали все поступления и выплаты денежных средств, а доходы и расходы устанавливались заранее. В камеральной бухгалтерии деньги выступают как средство платежа. Простая бухгалтерия предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Деньги в данном случае выполняют функцию меры стоимости. Все имущественные счета велись по принципу дебет – кредит, но в информационную учетную систему еще не включались счета собственных средств. Продолжающийся рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков). Результат хозяйствования выражался приростом богатства в натуральной форме, а не косвенными категориями, даже такими значимыми, как прибыль. В этот период больше оперировали потребительскими (земля, скот, зерно, дом и т.д.), нежели финансовыми категориями (актив, собственный капитал, прибыль).

Учет кассовых операций требовал соответствующего контроля. К XIII веку в Западной Европе сложилась интересная система учета кассовых операций. Взять, например, кассовую книгу казначея папы римского Николая III (XIII век). В ее первой половине содержался учет прихода, во второй – учет расхода. Кассовые книги папских казначеев XV – XVI веков дают представление о системе денежного учета. Каждая приходная запись содержала дату, сумму прописью и цифрами, основание платежа и указание на то, от кого последовало поступление денег. Фиксировалась так же валюта платежа: иностранная, если она имела место, и папские деньги. Любая расходная запись в свою очередь содержала дату, сумму прописью и цифрами, ссылку на распорядительный документ, имя получателя денег, назначение платежа и способ оплаты. Вверху каждой страницы кассовой книги указывался год, когда она составлялась.

Лица, на которых возлагалось ведение кассовых книг, приносили присягу. Для любого исправления записей нужно было иметь специальное постановление. Неправильная запись не зачеркивалась, а подчеркивалась; сверху вписывался правильный текст. Исправления во всех книгах выполнял только один специально для этого назначенный нотариус.

Особый порядок ведения записей существовал у тамплиеров – могущественного и богатого католического духовно-рыцарского ордена. Приходный кассовый журнал велся изо дня в день, плательщик получал квитанцию. В начале дня в журнале проставлялись дата и имя дежурного рыцаря – кассира. В каждой статье указывалось: от кого поступили деньги, сумма взноса и вид валюты (в отдельных случаях – с переводом на парижскую валюту по существовавшему курсу), наименование фактического плательщика или посредника, причина взноса. Расходные операции, если деньги выплачивались из поступлений текущего дня, записывались здесь же. Однако в основном расходные операции отражались в отдельном журнале. Таким образом, все записи велись в двух журналах – регистрах хронологического учета.

Ежедневно по этим журналам подводились итоги, а затем на основе сделанных записей осуществлялось распределение сведений в соответствии с требованиями систематического учета. Учет велся на латинском языке и римскими цифрами.

В 1307 году по приказу короля Филиппа IV руководители ордена тамплиеров были арестованы, а его огромная собственность конфискована. И как следствие этого методика учета тамплиеров была забыта на многие годы.

Несколько иные приемы ведения кассовых операций сложились в Испании. Они предусматривали хранение денег в сундуке с тремя разными замками (цифра три представлялась средневековому человеку достаточной гарантией от злоупотреблений). Ключи находились у кассира, бухгалтера и посредника – лица, которому ключ вручался перед вскрытием кассы. Касса открывалась только в присутствии трех лиц. Такой подход объяснялся тем, что собственники и управляющие исходили из того, что все люди греховны, а значит, каждый желает украсть чужое имущество. Однако троим было весьма трудно сговориться о разделе украденной из кассы суммы. В кассе кроме денег хранилась и переплетенная, прошнурованная кассовая книга с указанием числа страниц. На каждом ее листе проставлялись печать и подпись ответственного лица. Иногда требовалось, чтобы первая и последняя страницы были подписаны главой муниципалитета. В первой части книги записывались приходные, во второй – расходные операции. Копия этой книги  велась в бухгалтерии, раз в шесть месяцев записи обеих книг сверялись.

В эпоху Возрождения простые отметки римлян уже не удовлетворяли новых потребностей торговли: в банках появляются и изучаются новые формы счетов, к записям стали применяться новые комбинации, подсказанные опытом или указаниями ученых.

Эти формы, созданные трудами и усилиями многих поколений, стремившихся к разумному ведению учета имущества и порядку, впервые нашли применение у итальянских купцов, так как Италия в то время была не только интеллектуальным центром, но и центром всемирной торговли. Развитию бухгалтерии способствовало и великое изобретение XV столетия – книгопечатание, благодаря чему то, что считалось достоянием немногих, стало доступно всем.

Переходом к новому этапу учета послужило возникновение двойной записи. Научная разработка закона двойной записи хозяйственных операций и разных способов его применения возникла в средние века.