8. Инвентаризация обязательств и дебиторской задолженности, документальное оформление и отражение ее результатов в учете.

Субъекты хозяйствования обязаны проводить не только инвентаризацию активов, но и инвентаризацию обязательств.

Инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами имеет свои особенности, обусловленные невозможностью измерения в натуральных измерителях, и заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах учета расчетов. В соответствии с требованиями действующего законодательства субъекты хозяйствования должны вести аналитический учет расчетов. Бухгалтерский учет должен быть организован таким образом, чтобы в нем отражалась как задолженность данному субъекту его контрагентов, т. е. дебиторская задолженность, так и долги данного субъекта перед контрагентами, т.е. кредиторская задолженность. Выявленное по каждому контрагенту дебетовое сальдо означает наличие в расчетах дебиторской задолженности, кредитовое – кредиторской задолженности.

Инвентаризация обязательств в части расчетов с банками и иными небанковскими кредитно-финансовыми организациями по кредитам, займам, а также с бюджетом покупателями и поставщиками, подотчетными лицами и работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета расчетов. При этом оформляется акт инвентаризации согласно приложению 19 к Инструкции № 180.

В ходе инвентаризации обязательств проверяется:

• правильность расчетов и наличие документов, подтверждающих основание для начисления и списания соответствующих сумм;

• правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;

• правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

При инвентаризации расчетов с поставщиками, покупателями, подрядчиками, заказчиками, прочими дебиторами и кредиторами определяется сумма дебиторской и кредиторской задолженности, не погашенная на 1 ноября отчетного года, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, и составляется акт сверки расчетов с должниками.

Акт сверки взаимных расчетов является учетным документом, который составляется должностными лицами субъектов хозяйствования, имеющих договорные отношения, и должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности». На этом основании сверка взаиморасчетов считается осуществленной при условии признания указанных в нем сумм и подписания уполномоченными лицами сторон. При наличии актов сверки, оформленных надлежащим образом, суммы кредиторской и дебиторской задолженности, числящиеся на счетах бухгалтерского учета, считаются подтвержденными документально и обоснованными.

Унифицированной формы акта сверки расчетов не установлено, поэтому каждая организация вправе самостоятельно разработать такую форму. Акт сверки должен содержать сведения о договорах и первичных учетных документах, на основании которых возникла задолженность. В форме акта сверки следует предусмотреть содержание следующих сведений:

• даты составления;

• даты, на которую проводится сверка;

• наименования организации-составителя и контрагента;

• договора о заключении сделок, по которым возникла задолженность;

• первичных учетных документов (номера, даты и суммы), в соответствии с которыми отражено возникновение или погашение задолженности.

В актах сверки, как правило, указывается сальдо расчетов, которое обычно подтверждается подписью главного бухгалтера.

В ходе инвентаризации расчетов с работниками проверяется правильность отражения задолженности перед работниками: наличие сумм заработной платы, не выплаченной работникам в срок из-за их неявки и недепонированной, выявляются суммы депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности.

Для инвентаризации расчетов с подотчетными лицами проверяются авансовые отчеты работников и расходные кассовые ордера. По этим документам проверяется соответствие выданных и возвращенных средств данным бухгалтерского учета, а также устанавливается целевое использование израсходованных сумм, проверяется наличие оправдательных документов, а также выявляются суммы, срок представления отчетов по которым истек.

В ходе инвентаризации расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами сверяются данные бухгалтерского учета с суммами налогов, исчисленных в налоговых декларациях, а также с суммами, перечисленными в бюджет.

При проведении инвентаризации дебиторской задолженности выявляется задолженность: подтвержденная дебиторами; не подтвержденная дебиторами; по которой истек срок исковой давности; безнадежная к получению. Кроме этого, проверяется обоснованность числящихся в бухгалтерском учете сумм дебиторской задолженности: учредителей по формированию уставного капитала; займов, выданных юридическим и физическим лицам; авансов, выданных сотрудникам; средств, вложенных в непогашенные ценные бумаги; переплат по налогам и др.

При проведении инвентаризации кредиторской задолженности выявляется задолженность: согласованная с кредиторами; не согласованная с кредиторами; по которой истек срок исковой давности. Проверяется также обоснованность учетных сумм кредиторской задолженности: перед поставщиками и подрядчиками; по векселям к уплате; перед работниками по оплате труда; учредителям по выплате доходов; задолженности по авансам полученным и др.

Результаты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности отражаются в учете путем ее доначисления или уменьшения в соответствии с актами инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами.

При проведении инвентаризации важным является определение срока исковой давности. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. В соответствии с гражданским законодательством Республики Беларусь установлен срок исковой давности 3 года. В соответствии с Гражданским Кодексом Республики Беларусь течение срока исковой давности прерывается по двум основаниям: предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанными лицами действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. В соответствии с Гражданским Кодексом Республики Беларусь исковая давность определяется по праву страны, применяемому для регулирования соответствующего отношения. Выбор применяемого права при заключении сделки осуществляется сторонами, поэтому стороны могут применять сроки исковой давности, отличные от установленных гражданским законодательством Республики Беларусь. Для подтверждения истечения срока исковой давности служат: договоры на поставку продукции (работ, услуг) или приобретение товаров, работ, услуг; товарно-транспортные (товарные) накладные на отгрузку продукции или получение ценностей, содержащие подписи лиц в подтверждение отпуска и принятия товара; платежные документы, на основании которых произведены авансовые платежи субъекту, не выполнившему свои договорные обязательства, и др.

Основанием для признания дебиторской задолженности безнадежной к получению являются документы, подтверждающие невозможность ее взыскания, в частности:

• документы, подтверждающие ликвидацию должника, полученные из системы учета и идентификации юридических лиц страны его учреждения;

• документы судебного исполнителя о невозможности взыскания долга;

• результаты инвентаризации расчетов с должником (акт сверки расчетов);

• письменное обоснование невозможности взыскания задолженности.

Безнадежная дебиторская задолженность списывается со счетов учета на основании приказа руководителя организации и подтверждающих документов о том, что такая задолженность является безнадежной.

Факт списания задолженности должен быть оформлен первичным учетным документом. Дебиторская задолженность с истекшим сроком давности списывается на основании:

• приказа руководителя;

• акта инвентаризации расчетов;

• бухгалтерской справки-расчета и других документов, подтверждающих наличие такой задолженности.

Убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитываются при налогообложении в составе внереализационных расходов. Также, если истек срок давности для предъявления исполнительных документов к исполнению в случае, когда был возвращен взыскателю исполнительный документ, по которому взыскание не произведено либо произведено частично (в связи с отсутствием у должника денежных средств на счетах в банках и иного имущества, при наличии документа о невозможности взыскания задолженности в соответствии с законодательством), убытки от списания такой задолженности организацией-взыскателем учитываются во внереализационных расходах. Указанные расходы отражаются на дату, следующую за днем истечения таких сроков.

Порядок списания безнадежных к получению долгов зависит от того, создавался по ним резерв по сомнительным долгам или нет.

Безнадежная к получению дебиторская задолженность (за исключением возникшей в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг) списывается на расходы по текущей, инвестиционной или финансовой деятельности (в зависимости от того, по какой деятельности возникла эта дебиторская задолженность).

Списание безнадежной к получению дебиторской задолженности, возникшей в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, может быть произведено за счет резерва по сомнительным долгам, и (или) на прочие расходы по текущей деятельности, если резерв по сомнительным долгам по списываемому долгу не был создан или его оказалось недостаточно.

Выявляемые коммерческой организацией при инвентаризации суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в соответствии с решением руководителя коммерческой организации подлежат списанию на финансовые результаты (если резерв по сомнительным долгам не создавался) или списываются за счет резерва по сомнительным долгам (если резерв по сомнительным долгам создавался).

При этом, если резерв по сомнительным долгам в организации не образуется, то составляется следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»)

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Резервы по сомнительным долгам создаются в порядке, установленном законодательством. Бухгалтерский учет резервов по сомнительным долгам регулирует Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 г. № 102 (подробно об их создании излагалось в юните 2 «Учет денежных средств, обязательств, расчетных и кредитных операций»). В случае списания дебиторской задолженности, признанной организацией безнадежной к получению, за счет созданных резервов по сомнительным долгам составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Если суммы созданного резерва по сомнительным долгам не достаточно для списания безнадежной дебиторской задолженности, то сумма превышения списываемой дебиторской задолженности, признанной организацией безнадежной к получению, над суммой ранее созданных резервов по сомнительным долгам, отражается аналогичной записью, которая составляется при списании дебиторской задолженности за счет расходов:

Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»)

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Вместе с тем, исходя из понятия сомнительного долга, не подлежит, например, списанию за счет резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность, возникшая в результате перечисления аванса.

Перечисленные авансы, признанные безнадежными к возврату или закрытию путем поставки ценностей, списываются бухгалтерской записью в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

1) если авансы были перечислены под приобретение сырья, материалов, товаров и т.д., т.е. дебиторская задолженность возникла в связи с осуществлением текущей деятельности:

Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»)

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

2) если авансы были перечислены под приобретение основных средств и других долгосрочных активов, финансовых активов и др., т.е. дебиторская задолженность возникла с связи с осуществлением деятельности, не относящейся к текущей (т.е. финансовой и инвестиционной деятельности):

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-4 «Прочие расходы»)

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

По тождественной методике признанная безнадежной к получению дебиторская задолженность от других контрагентов (работников, подотчетных лиц, прочих дебиторов) списывается, как правило, на счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») (если она образовалась в связи с осуществлением текущей деятельности) либо на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-4 «Прочие расходы») (если она образовалась в связи с осуществлением деятельности, не относящейся к текущей):

Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»)

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-4 «Прочие расходы»)

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

К-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Списанная безнадежная к получению дебиторская задолженность учитывается на забалансовом счете 007 в течение 5 лет с даты ее списания со счетов учета расчетов, при этом составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 007 «Списанная безнадежная к получению дебиторская задолженность».

Кредиторская задолженность может быть списана на финансовые результаты в следующих случаях:

• когда по ней истекли сроки исковой давности, если это предусмотрено законодательством;

• при ликвидации юридического лица;

• при ликвидации, прекращении деятельности и (или) смерти кредитора.

Выявленные при инвентаризации суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в соответствии с решением руководителя списываются на финансовые результаты. Особенностью списания кредиторской задолженности является то, что она списывается на финансовые результаты не по окончании отчетного периода и проведении инвентаризации, а в месяце истечения срока исковой давности. До истечения срока исковой давности кредиторская задолженность списанию не подлежит.

На основании акта инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, прочими дебиторами и кредиторами издается приказ руководителя юридического лица о списании кредиторской задолженности со счетов бухгалтерского учета. Для подтверждения факта совершения хозяйственной операции по списанию кредиторской задолженности должен быть составлен первичный учетный документ, например, бухгалтерская справка.

В бухгалтерском учете выявленные при инвентаризации суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, в соответствии с решением руководителя списываются на финансовые результаты. В бухгалтерском учете производится запись по дебету одного из счетов расчетов (60, 62, 66, 67 и т.д.) и кредиту соответствующего счета финансовых результатов: 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности») или 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 90-1 «Прочие доходы») в зависимости от того, при осуществлении какого вида деятельности она образовалась.

Так, при списании кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, возникшей в связи с осуществлением текущей деятельности, в состав доходов по текущей деятельности составляются бухгалтерские записи в зависимости от вида списываемой задолженности:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

Д-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»).

При списании кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, возникшей в связи с осуществлением деятельности, не относящейся к текущей (т.е. финансовой и инвестиционной деятельности), в состав прочих доходов составляются бухгалтерские записи в зависимости от вида списываемой задолженности:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

Д-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»).

При налогообложении налогом на прибыль суммы кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности, учитываются во внереализационных доходах.