7. Отражение в учете результатов инвентаризации активов.

Рассмотрение результатов инвентаризации в крупных организациях проводится центральной инвентаризационной комиссией с оформлением протокола заседания центральной инвентаризационной комиссии согласно приложению 22 к Инструкции № 180.

Моментом определения окончательных результатов инвентаризации является дата принятия решения руководителем организации.

Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором было принято решение руководителем субъекта хозяйствования по регулированию инвентаризационных разниц, а по годовой инвентаризации – в годовой бухгалтерской отчетности.

Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия краткосрочных и долгосрочных активов, а также обязательств, и данных бухгалтерского учета оформляются протоколом заседания инвентаризационной комиссии и представляются на рассмотрение руководителю организации, который принимает соответствующее решение.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия активов и обязательств с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» и Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов от 30.09.2011 г. № 102.

В системе бухгалтерского учета на дату проведения инвентаризации имеется информация об остатках активов. Поэтому в бухгалтерском учете отражаются только выявленные на дату проведения инвентаризации отклонения между их фактическим наличием и учетными остатками.

Данные отклонения представляют собой произошедшие в силу разных объективных и субъективных причин недокументированные изменения, повлекшие увеличение или уменьшение активов, т.е. возникает излишек или недостача.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия активов с данными бухгалтерского учета регулируются в следующем порядке.

Излишек активов в соответствии с решением руководителя организации приходуется. При этом, например, первоначальная стоимость основных средств, выявленных в результате инвентаризации как излишки, определяется на дату проведения инвентаризации на основании документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов (прейскурантов, каталогов и других), или заключений об их оценке, проведенной лицами, осуществляющими оценочную деятельность.

Стоимость выявленных при инвентаризации излишков материалов при принятии их к бухгалтерскому учету определяется на основании заключения об их оценке, проведенной юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, осуществляющими оценочную деятельность, или организацией самостоятельно исходя из прейскурантов, бюллетеней, каталогов и иных документов, определяющих стоимость аналогичных активов.

Недостача активов и (или) их порча в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном законодательством порядке, в соответствии с решением руководителя организации списывается на затраты.

Недостача активов, произошедшая сверх норм естественной убыли, утвержденных в  установленном законодательством порядке, в  соответствии с решением руководителя организации покрывается за счет виновных лиц; если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них, то списывается на финансовые результаты.

Нормы естественной убыли, утвержденные в установленном законодательством порядке, могут применяться лишь в случаях выявления фактической недостачи. Убыль активов в пределах установленных норм определяется после зачета недостач излишками по пересортице.

В том случае, если после зачета по пересортице, оказалась недостача, то нормы естественной убыли должны применяться по тому наименованию актива, по которому установлена недостача.

При отсутствии норм естественной убыли убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Документами для отражения в учете результатов инвентаризации и регулирования инвентаризационных разниц являются: сличительная ведомость, документы об уточнении записей в учете, о зачете пересортицы, о расчете естественной убыли, а также решения руководителя субъекта хозяйствования о рассмотрении результатов инвентаризации и регулировании инвентаризационных разниц, о возмещении недостачи активов сверх норм естественной убыли виновными лицами в порядке, установленном трудовым законодательством.

В документах, представляемых для оформления списания недостач и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи активов, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

Итак, в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 г. № 102, суммы излишков, выявленные в результате инвентаризации:

• по запасам, денежным средствам и другим краткосрочным активам включаются в состав доходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»):

Д-т сч. 10 «Материалы»

Д-т сч. 20 «Основное производство»

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства»

Д-т сч. 41 «Товары»

Д-т сч. 50 «Касса» и др. (в зависимости от вида краткосрочных активов, по которым выявлен излишек)

К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»);

• по долгосрочным (инвестиционным) активам включаются в состав доходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»):

Д-т сч. 01 «Основные средства»

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» и др. (в зависимости от вида долгосрочных активов, по которым выявлен излишек)

К-т сч. «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»).

Пересортица возникает в случаях выявления у одного и того же проверяемого лица за один и тот же проверяемый период в отношении активов одного и того же наименования в тождественных количествах излишков или недостач.

О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют объяснения инвентаризационной комиссии.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть произведен только по решению руководителя организации.

В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих активов выше стоимости активов, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.

Если лица, виновные в допущении пересортицы, не установлены, то положительные суммовые разницы относятся на доходы и отрицательные суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли.

На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии указываются причины, по которым такая разница не покрыта за счет виновных лиц.

Сумма зачета излишков и недостач по пересортице отражается по дебету и кредиту соответствующего счета учета актива одного наименования в тождественных количествах излишков или недостачи у одного и того же материально ответственного лица за один и тот же проверяемый период. Только после зачеты пересортицы составляются записи по списанию недостач на счет 94 «Недостачи и потери от порчи имущества».

Сумма недостачи и порчи активов, за исключением денежных средств на счетах в банках и дебиторской задолженности, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» в корреспонденции с кредитом счетов, на которых учитывались недостающие и испорченные активы:

Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества»

К-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 10 «Материалы»

К-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 23 «Вспомогательные производства»

К-т сч. 41 «Товары»

К-т сч. 50 «Касса» и др. (в зависимости от вида активов, по которым выявлена недостача).

При этом по таким видам долгосрочных активов, как основные средства и нематериальные активы, сперва списываются суммы накопленной по ним амортизации. Например, по недостающим объектам основных средств вначале определяется их остаточная стоимость, для чего накопленные по ним за весь период эксплуатации суммы амортизации отражаются по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту счета 01 «Основные средства». Остаточная стоимость недостающих объектов основных средств отражается по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» и кредиту счета 01 «Основные средства».

Аналогичные записи составляются и по нематериальным активам, но с использованием счетов 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов». Сперва, накопленные по нематериальным активам за весь период эксплуатации суммы амортизации отражаются по дебету счета 05 «Амортизация нематериальных активов» и кредиту счета 04 «Нематериальные активы». Остаточная стоимость недостающих объектов нематериальных активов отражается по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» и кредиту счета 04 «Нематериальные активы».

Сумма числящегося по недостающим основным средствам добавочного капитала, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данных основных средств, отражается по дебету счета 83 «Добавочный капитал» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Суммы, принятые на учет по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи имущества», списываются по кредиту данного счета в дебет соответствующих счетов, исходя из источников покрытия сумм выявленных недостач:

• недостача в пределах норм естественной убыли. Сумма недостачи, порчи активов в пределах установленных норм естественной убыли списывается по распоряжению руководителя организации в дебет счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» и др.) в корреспонденции с кредитом счета 94 «Недостачи и потери от порчи имущества»:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства»

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные затраты» и др. (в зависимости от места выявления недостачи и ее связи с тем или иным производством или видом деятельности)

К-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества»;

• недостача сверх норм естественной убыли, потерь от порчи имущества при установлении виновных лиц. Сумма недостач, включая недостачу денежных средств в кассе, а также порча активов сверх норм естественной убыли, если установлены виновные лица, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению ущерба») (в разрезе виновных лиц) в корреспонденции с кредитом счета 94 «Недостачи и потери от порчи имущества»:

Д-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению ущерба»)

К-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества»;

• недостача сверх норм естественной убыли и потерь от порчи имущества при отсутствии виновных лиц. Недостача сверх норм естественной убыли и потерь от порчи имущества при отсутствии виновных лиц относится в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») (суммы недостач и потерь от порчи запасов, денежных средств) или в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-4 «Прочие расходы») (суммы недостач и потерь от порчи долгосрочных (инвестиционных) активов) в корреспонденции с кредитом счета 94 «Недостачи и потери от порчи имущества»:

Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») (по запасам и денежным средствам)

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-4 «Прочие расходы») (по долгосрочным (инвестиционным) активам)

К-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества».

При вынесении судебного постановления об отказе в удовлетворении требований о взыскании с виновных лиц денежных сумм суммы недостач и потерь от порчи имущества сверх норм естественной убыли отражаются по дебету счетов 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») (суммы недостач и потерь от порчи запасов, денежных средств) или в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-4 «Прочие расходы») (суммы недостач и потерь от порчи долгосрочных (инвестиционных) активов) и кредиту счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению ущерба»):

Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») (по запасам и денежным средствам)

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-4 «Прочие расходы») (по долгосрочным (инвестиционным) активам)

К-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению ущерба»).

Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью недостающего имущества, отраженной на счете 94 «Недостачи и потери от порчи имущества», отражается по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению ущерба») и кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности») (разница по суммам недостач и потерь от порчи запасов, денежных средств) или кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы») (разница по суммам недостач и потерь от порчи долгосрочных (инвестиционных) активов):

Д-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению ущерба»)

К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности») (разница по суммам недостач и потерь от порчи запасов, денежных средств)

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы») (разница по суммам недостач и потерь от порчи долгосрочных (инвестиционных) активов).

С виновных лиц стоимость недостающих или похищенных активов взыскивается в соответствии с законодательством. При определении стоимости, в частности, похищенного имущества исходят, в зависимости от обстоятельств приобретения его собственником, из розничных, рыночных, комиссионных или иных цен на день совершения преступления. При отсутствии цены, а при необходимости, и в иных случаях стоимость имущества определяется на основании заключения эксперта.