12.8. Современное состояние теории бухгалтерского учета и основные направления ее развития

Современное состояние теории бухгалтерского учета характеризуется слабой теоретико-методологической основой. В определенной мере можно согласиться с мнением известного ученого в области бухгалтерского учета В.Ф.Палия, отмечающим что: «состояние теория бухгалтерского учета вызывает растущее неудовлетворение современников – как ученых, так и практиков». «Преподавание ныне теории бухгалтерского учета преимущественно объясняет технику учета: двойную запись на счетах, документацию, формы учета и т.п. Сущность и содержание бухгалтерского учета почти не рассматриваются».

Поэтому в нашем учебнике первые три главы посвящены сущности бухгалтерского учета, его объекта, предмета, метода, методологии и методики, его цели и места в системе экономического управления. В остальных главах также изложение содержания вопросов ведется без отрыва от основных теоретических положений бухгалтерского учета.

Одной из основных причин отставания развития теории бухгалтерского учета от современных потребностей практики управления хозяйственной деятельностью является недостаточно диалектический подход к решению теоретических проблем, в какой-то мере зауженность, «цеховая замкнутость» и в связи с этим нереальное «возвеличивание» бухгалтерского учета как одной специализированной функции над всеми другими функциями хозяйственного управления.

Для устранения этого необходимо помнить, что вся жизнедеятельность людей на планете, в отдельной стране и в отдельной организации взаимосвязана как внутри своей системы, так и со внешней средой. Чтобы эффективно управлять всеми этими связями и взаимодействиями, человечество выработало разные системы управления по объектам, методам, уровням и другим элементам управляющего и управляемого механизма. В системе управления ставится определенная цель, разрабатывается программа или план достижения этой цели, учитывается фактическое выполнение программ, анализируются возникающие отклонения от программы, вырабатываются варианты решений по достижению намеченной цели, принимаются и исполняются лучшие из них.

В этой системе управления определено место и роль учету как функции отражения только фактического состояния и фактических результатов действия своего объекта управления, и не более. За другими управляющими функциями (планированием, анализом, контролем и т.п.) закреплены также четко определенные действия, которые реализуются в технологии выработки и принятия управленческих решений. Все они должны быть четко взаимоувязаны в едином механизме управления, чтобы осуществлять эффективное управление объектом в целом.

Вот это первоначальное теоретико-методологическое положение должно быть фундаментальной основой разработки теории отдельных функций управления, в том числе учета и анализа.

В зависимости от различия в специфике объекта управления, его уровня и цели управления выделяются более частные виды управляющих функций, в том числе и учета со своими более частными теоретико-методологическими положениями, соответствующие своему объекту и уровню управления.

Второй причиной, тормозящей развитие теории бухгалтерского учета, является смешение объекта и предмета бухгалтерского учета (см. параграф 2.2). В результате многолетнего исследования было установлено, что объектом бухгалтерского учета являются стоимостные (экономические) процессы хозяйственной деятельности, а его предметом – фактическая их величина.

В связи с этим было предложено согласно международного принципа «Примат содержания перед формой», переименовать бухгалтерский учет (с дословным переводом – «книгодержательный» учет) в стоимостной учет. А если основой, сердцевиной понятия «финансы» является стоимость, то его можно назвать «финансовым учетом» без приставки «бухгалтерский», как это название уже присутствует в МСФО (без добавки «бухгалтерский»).

Из попыток раскрыть реальный объект бухгалтерского учета более удачной была попытка Я.В.Соколова, который «факт хозяйственной жизни» расщепил на несколько слоев, в том числе и финансовой, т.е. стоимостной. Его заслуга и в определении предмета, правда, хозяйственного учета, а не бухгалтерского учета, который сам является фактомхозяйственной жизни. Заметим также, что здесь им затрагивается и экономический анализ, который, по его мнению «должен рассматриваться как составная часть всей системы бухгалтерского учета», и этот анализ присутствует в его определении бухгалтерского учета. Аналогичного мнения и В.Ф.Палий, который заявил: «В моих прежних публикациях неоднократно подчеркивалось: “учет – это прежде всего анализ”».

В этих утверждениях просматривается смешение разных значений функции анализа, во-первых как общенаучного метода познания. «Например, классификация счетов бухгалтерского учета требует качественного анализа отражения хозяйственных ситуаций, явлений и фактов. Качественный анализ лежит в основе построения плана счетов бухгалтерского учета, структуры калькуляции и себестоимости балансовых построений, оценки и т.п.»; во-вторых, как широкого понятия метода разложения целого на части в данном примере объектов синтетических счетов на детальные объекты аналитических счетов. Но эти детализированные объекты остаются по-прежнему объектом экономического анализа, они не подменяют сам анализ, наоборот, позволяют ему вскрывать более глубинные первопричины (факторы) их изменения и влияния на финансовые результаты в ходе свершения хозяйственных операций; в-третьих, как практической функции анализа в системе управления экономическими процессами в хозяйственной деятельности. Этот экономический анализ имеет свой предмет, метод, методологию, методики, цель и задачи, которые в совокупности обеспечили ему определенное место в управляющей подсистеме и выполнение там соответствующей ему роли.

Исходя из изложенных в данной работе основных теоретических положений учета в целом и бухгалтерского учета в частности, логична была дана классификация хозяйственного учета, которая позволила увидеть разные виды учета, их место и роль в системе управления хозяйственной деятельностью, в которой предварительно было выделено и обосновано пять основных процессов, тесно взаимосвязанных, но действующих по своим законам (функциональные, натуральные, экономические, социальные и экологические). Перечисленные там виды учета имеют свои объекты, целенаправленные предметы, методы, методики и другие элементы теории, дающие им относительно самостоятельное существование.

Финансовый учет – это и есть бухгалтерский учет в нынешнем его состоянии, т.е. стоимостной учет. Его результаты также используются в управлении финансами предприятия. Искусственное исключение из его объекта себестоимости, которая относится к так называемому управленческому учету, лишает его основных факторов формирования прибыли, а отсюда и его реальной ценности.

Управленческий учет неправомерно подменяет всю систему экономического управления (больше оперативного), включая в себя кроме учета и другие управляющие функции: нормирование, планирование, анализ и контроль.

Наиболее сложной проблемой остается стоимостное измерениеобъекта бухгалтерского учета, то есть измерение реальной величины стоимости хозяйственных средств (имущества) и ее приращения (так называемой «добавленной стоимости») в процессе хозяйственной деятельности в широком ее смысле. В нашем учебнике ей посвящена специальная гл. 7, в которой отмечено, что наиболее полно объясняет явления и отношения современной рыночной экономики Трудовая теория стоимости.

Современный уровень развития общества показывает все большее усложнение экономической сферы жизнедеятельности людей. Растет число факторов, влияющие на формирование стоимости, как реально действующих в связи с усложнением и глобализацией мировой экономики, так и сознательно фальсифицирующих величину стоимости. Поэтому нужны глубокие фундаментальные системно-комплексные исследования категории «стоимости», ее сущности, факторов, ее образующих, механизма формирования ее показателей и других объективных и субъективных ее элементов в современных товарно-денежных отношениях. Отрицать стоимость нереально, так как она объективно существует и учитывается в форме денежной оценки, а цена – есть денежное выражение стоимости. Встречаются и другие понимания стоимости. Например, В.Ф.Палий на международной научной конференции «Проблемы развития теории бухгалтерского учета, анализа и контроля», которая состоялась в городе Бресте 10-11 сентября 2004 года сказал: «Если уже говорить о том, что мы учитываем в учете, то мы учитываем ценовые характеристики, но не стоимостные. Стоимостные – это жаргон». Я.В.Соколов, рассматривая оценки в счетоводстве и счетоведении, пояснил, что «Оценка есть способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный».

С дальнейшей дифференциацией и интеграцией процессов хозяйственной деятельности, например, происходит возникновение и изменение мест (центров) стоимостных затрат материальных, трудовых и денежных ресурсов. Для управления этими затратами необходимы новые или совершенствование имеющихся методик бухгалтерского учета по современным методологическим принципам их построения на базе быстро развивающихся информационных технологий.

Следующим весьма актуальным и реальным перспективным направлением развития бухгалтерского учета является его компьютеризация в органическом комплексе всей системы управления хозяйственной деятельностью, решение которой будет способствовать повышению эффективности управления предприятием.

Быстро развивающиеся современные информационные технологии, широкая компьютеризация машинной обработки информации образуют сегодня реальные условия для создания управляющих комплексов типа автоматизированных систем управления (АСУ), которые создавались и совершенствовались активно во второй половине прошлого века в СССР. В их основе был кибернетический подход, который схематически в общем виде выглядел как «черный ящик» с входом (поступающей первичной информацией) и выходом (результативной информации для удовлетворения потребностей ее пользователей).

Бир Стаффорд в своей книге «Кибернетика и управление производством» указывал, что: «”Черный ящик”, являющийся удовлетворительной моделью кибернетической системы, должен содержать такое количество информации, которое было бы способно отразить разнообразие системы».

С.А.Думлер в своей работе «Управление производством и кибернетика» пояснял: «С кибернетических позиций управление – это выдача командной информации на основании решений, полученных путем переработки поступающей информации».

В эти же годы в связи с внедрением статистико-математических методов и электронно-вычислительной техники в плановую и учетно-статистическую практику в ГДР (Германской Демократической Республике) начали создавать «Единую систему учета и статистики», в основе которой был принцип: «Одно и то же экономическое явление учитывать лишь один раз и обрабатывать данные таким образом, чтобы были удовлетворены все потребности в них».

Для того чтобы «черный ящик» стал «светлым» и эффективно работал на удовлетворение многогранных потребностей управления как его внутренних, так и внешних пользователей выходной информацией, необходимо иметь в этом «ящике» четкие программы всех управляющих функций, в том числе и бухгалтерского учета. Эти программы включают методики этих функций, построенные на методологических принципах, вытекающих из теоретических основ (сущности функции, ее объект, предмет, цель, место и роль в данной системе управления).

Рассмотренные в учебнике теоретические, методологические и методические основы бухгалтерского учета и анализа позволяют ему войти в содержание таких Программ, соответствующих разным видам управления на микроэкономическом уровне.

У бухгалтерского учета (точнее стоимостного или финансового учета) будет своя Программа машинной обработки поступающей первичной информации с целью отражения полной и достоверной информации о фактической стоимости хозяйственных средств и их источников и фактических финансовых результатах хозяйственной деятельности (прибыли или убытка) в течение отчетного периода и за год. Эта выходная стоимостная информация используется внутренними потребителями для внутреннего экономического управления и внешними – для управления по достижению своих целей (интересов). Данная информация подвергается воздействию другой управляющей функции – экономическому анализу, позволяющему выработать варианты управленческих решений. Такой анализ на основе этой учетной информации и плановой (базовой) устанавливает возникшие отклонения, выявляет факторы и первопричины образования этих отклонений, дает оценку движения к заранее намеченной цели и предложения по достижению этой цели. Поэтому «черный ящик» дополняется Программой анализа, включающей его методики, а также Программой планирования достижения конечной цели. Все эти три Программы вместе еще с Программой выбора и исполнения оптимального варианта управленческого решения (регулированием) образуют систему управления определенным экономическим объектом (например, себестоимостью или отдельно затратами материальных и трудовых ресурсов по их элементам, реализацией продукции, прибылью, финансовыми обязательствами и т.п.) на определенном уровне управления (бригаде, участке, цехе, производстве, организации).

У налогового учета будет также самостоятельная Программа машинной обработки той же первичной информации, но с целью формирования налоговой базы и методики исчисления суммы всех налогов и сборов. Ее создают и совершенствуют специалисты налоговых служб. Они же следят за ее работой и получают свою выходную информацию.

У статистического учета будет аналогичное положение с целью формирования статистической отчетности со своими показателями. Специалисты статистического учета создают свою Программу, следят за ее работой и получают свою выходную информацию в виде статистической отчетности.

У натурального учета (названного по признаку использования натуральных измерителей), который сейчас ведут диспетчерские службы, есть своя Программа, обеспечивающая производство продукции в натурально-естественной форме.

Такой комплексный подход к машинной обработке одной и той же первичной входной информации по программам разных видов учета (также и других управляющих функций) позволит оперативно и полно удовлетворять потребности разных пользователей в разной выходной информации. Здесь заложен принцип одного органа в разработке Программы в соответствии со своими целями (интересами), в слежении за работой этой Программы, ее корректировки в необходимых случаях и получении результативной выходной информации этим же органом. Такой подход заинтересовывает пользователя выходной информацией в ее рациональном объеме и полезной структуры, упрощении методики учета и сокращении ее трудоемкости, так как он один создатель Программы, руководитель ее выполнения и получатель ее результатов.

137