7.3.2. Учет затрат в процессе производства продукции

Процесс производства можно рассматривать как совокупность операций по изготовлению продукции. При производстве продукции организации несут следующие виды затрат: расходуются сырье, материалы, топливо, электроэнергия, оплачивают труд рабочих и служащих. Кроме того, в затраты включается амортизация основных средств и нематериальных активов. Общая сумма перечисленных затрат составляет себестоимость продукции. Себестоимость, складывающаяся в процессе производства, называется производственной.

Следует иметь в виду, что существует разница между понятиями «затраты на производство продукции» и «себестоимость готовой продукции». Под затратами на производство продукции понимается общая величина потребленных организацией в течение отчетного периода всех видов ресурсов (материальных, трудовых и иных), необходимых для изготовления продукции, в стоимостном выражении. Достаточно часто в зависимости от характера и организации процесса производства не все изготавливаемые в течение отчетного периода изделия проходят полный технологический цикл обработки в рамках одного отчетного периода. Изготовление части изделий может быть начато в одном отчетном периоде, а закончено – в другом. Следовательно, не все потребленные в связи с изготовлением готовой продукции в течение отчетного периода ресурсы будут включены в себестоимость готовой продукции, выпущенной в течение отчетного периода. Часть из них будет связана с изготовлением изделий, незавершенных производством на конец отчетного периода. Таким образом, в себестоимость готовой продукции включается только та часть затрат, которая связана с изготовлением фактически выпущенной из производства готовой продукции, другая их часть отражается как запасы незавершенного производства.

Наиболее применимыми счетами учета затрат на производство являются:

• счет 20 «Основное производство»;

• счет 25 «Общепроизводственные затраты»;

• счет 26 «Общехозяйственные затраты».

Все счета учета затрат на производство являются активными. Но при этом из перечисленных счетов только счет 20 «Основное производство» является балансовым и может иметь дебитовое сальдо на отчетную дату. Счета 25 «Общепроизводственные затраты» и 26 «Общехозяйственные затраты» являются собирательно-распределительными и не имеют сальдо на отчетную дату. Они предназначены для сбора информации об общей величине произведенных в течение отчетного периода косвенных затрат.

Основным синтетическим счетом, на котором ведется учет затрат на производство готовой продукции, является активный счет 20 «Основное производство». При изготовлении более одного вида продукции организация должна обеспечить раздельный учет произведенных в отчетном периоде затрат по видам продукции. В этих целях в развитие синтетического счета 20 «Основное производство» открываются аналитические счета по видам производимой продукции.

В течение отчетного периода непосредственно в дебете счета 20 Основное производство» могут отражаться только прямые затраты, связанные с производством конкретного вида продукции, так как в момент их отражения в дебете синтетического счета 20 «Основное производство» они одновременно могут быть отражены в дебете соответствующего аналитического счета, на котором собирается информация о затратах на производство соответствующего конкретного вида продукции.

Косвенные затраты в момент их совершения не могут быть непосредственно соотнесены с производством определенного вида продукции и, соответственно, в течение отчетного периода не могут учитываться непосредственно в дебете счета 20 «Основное производство». Обусловлено это обстоятельство тем, что косвенные затраты связаны с производством более чем одного вида продукции и их отнесение к конкретному виду продукции производится посредством распределения общей величины косвенных затрат между видами производимой продукции пропорционально базе, избранной организацией. Такая база распределения, как правило, может быть достоверно определена только в конце отчетного периода. В конце отчетного периода определяется и общая величина косвенных затрат, подлежащих распределению.

Итак, в момент осуществления косвенных затрат в течение отчетного периода они не могут быть непосредственно отражены в дебете счета 20 «Основное производство», поскольку неизвестна их доля, которая должна быть отражена на конкретных аналитических счетах к счету 20 «Основное производство». Следовательно, в бухгалтерском учете в течение отчетного периода должны быть обеспечены обособленный сбор и накопление информации о косвенных затратах, осуществленных в течение отчетного периода. В конце отчетного периода, когда будут определены общая величина косвенных затрат и база их распределения по видам продукции, эти затраты могут быть отражены в дебете счета 20 «Основное производство» и открытых в его развитие аналитических счетов в объеме распределенных величин.

Обособленный сбор и накопление информации о произведенных косвенных затратах осуществляется на собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные затраты» и 26 «Общехозяйственные затраты».

Счет 25 «Общепроизводственные затраты» предназначен для обобщения информации о затратах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации. В течение отчетного периода дебет счета 25 «Общепроизводственные затраты» корреспондирует с кредитом счетов учета израсходованных на общепроизводственные нужды ресурсов, например, израсходованных производственных запасов (счет 10 «Материалы»), расчетов с работниками по оплате труда (счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»), амортизационных отчислений (счет 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов») и др.

В конце каждого месяца затраты, учтенные за отчетный месяц по дебету счета 25 «Общепроизводственные затраты» списывается по одной из следующих методик:

1) в полном объеме – в дебет счета 20 «Основное производство»;

2) данные затраты изначально делятся на переменные и условно-постоянные. Первая часть списывается в дебет счета 20 «Основное производство», а другая – в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

На отчетную дату счет 25 «Общепроизводственные затраты» ни­когда не имеет сальдо, так как счет 25 не является балансовым.

Для учета косвенных затрат, связанных с управлением организацией, предназначен активный счет 26 «Общехозяйственные затраты». Этот счет предназначен для обобщения информации о затратах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В течение отчетного месяца общехозяйственные затраты отражаются в дебете счета 26 «Общехозяйственные затраты» в корреспонденции с кредитом счетов учета потребленных производственных запасов (счет 10 «Материалы»), амортизационных отчислений (счета 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»); расчетов с работниками по оплате труда (счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»), другими организациями (лицами) (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») и подотчетными лицами (счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»). Счет 26 «Общехозяйственные затраты» является собирательно-распределительным и не может иметь сальдо на отчетную дату. В связи с этим в конце каждого месяца общехозяйственные затраты списываются в полном объеме в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

Учет затрат на производство может быть разделен на этапы.

Первый этап. В течение отчетного периода (месяца):

• прямые затраты на производство отражаются непосредственно на дебете счета 20 «Основное производство» и открытых в его развитие аналитических счетах;

• косвенные затраты в зависимости от их назначения предварительно отражаются в дебете счетов 25 «Общепроизводственные затраты» и 26 «Общехозяйственные затраты».

Второй этап. По истечении отчетного периода (месяца) косвенные затраты по заранее установленному способу распределяются между отдельными видами продукции и списываются с кредита счетов 25 и 26 по выше описанному порядку.

Третий этап. На основании затрат, учтенных в дебете счета 20 «Основное производство» и открытых в его развитие аналитических счетов, определяется фактическая производственная себестоимость готовой продукции, которая списывается с кредита счета 20 «Основное производство».

Часть затрат, относящихся к изделиям, не законченным обработкой, образуют себестоимость незавершенного производства, отражаемого как дебитовое сальдо по счету 20 «Основное производство».

Распределение затрат, произведенных в течение отчетного периода, и отраженных в дебете счета 20 «Основное производство» между себестоимостью выпущенной продукции и запасами незавершенного производства, осуществляется следующим образом.

Во-первых, определяется объем незавершенного производства (далее – НЗП) и производится его оценка одним из следующих способов:

• по фактической себестоимости;

• по нормативной себестоимости;

• по прямым статьям затрат;

• по статьям прямых материальных затрат и др. способам оценки НЗП.

Во-вторых, рассчитывается фактическая себестоимость готовой продукции по следующей формуле:

Спп = НЗПн.м. + З – НЗПк.м. – О – Б,

где Спп – фактическая производственная себестоимость выпущенной за отчетный период готовой продукции;

НЗПн.м. – остатки незавершенного производства на начало отчетного периода;

НЗПк.м. – остатки незавершенного производства на конец отчетного периода;

З – затраты на производство за отчетный период (дебитовый оборот по счету 20 «Основное производство»);

О – стоимость возвратных отходов производства;

Б – потери от брака.

Пример 5. Организация производит два вида готовой продукции – изделие А и изделие Б. В течение отчетного месяца были осуществлены следующие расходы по обычным видам деятельности:

• прямые материальные затраты на производство изделия А – 600 млн р.;

• прямые материальные затраты на производство изделия Б – 300 млн р.;

• основная заработная плата рабочих, производящих изделие А, – 200 млн р.;

• основная заработная плата рабочих, производящих изделие Б, – 100 млн р.;

• амортизация производственных помещений – 150 млн р.;

• заработная плата управленческого персонала – 300 млн р.;

• запасы незавершенного производства изделия А и Б на начало периода отсутствуют.

В течение отчетного периода было произведено 10 единиц изделия А и 9 единиц изделия Б. При этом на конец отчетного периода в запасах незавершенного производства числилась 1 единица изделия Б.

В соответствии с принятой в организации учетной политикой:

- общепроизводственные затраты распределяются по видам производимой продукции пропорционально заработной плате основных производственных рабочих;

- оценка незавершенного производства осуществляется по прямым статьям затрат.

В течение отчетного месяца произведенные затраты отражаются на счетах бухгалтерского учета (таблица 7.2).

Таблица 7.2 – Учет затрат на производство в течение месяца

Содержание операции	Сумма, млн р.	Дебет	Кредит
Учет прямых затрат на производство продукции
1. Израсходованы материалы на производство:		20 «Основное производство»	10 «Материалы»
изделия А	600	Субсчет «А»
изделия Б	300	Субсчет «Б»
2. Начислена заработная плата основным производственным рабочим, производящим:		20 «Основное производство»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
изделие А	200	Субсчет «А»
изделие Б	100	Субсчет «Б»
Учет косвенных затрат
3. Начислена амортизация основных средств производственного назначения	150	25 «Общепроизводственные затраты»	02 «Амортизация основных средств»
4. Начислена заработная плата управленческого персонала организации	300	26 «Общехозяйственные затраты»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

В конце отчетного месяца общепроизводственные затраты распределяются между отдельными видами продукции пропорционально заработной плате основных производственных рабочих (таблица 7.3).

Таблица 7.3 – Распределение общепроизводственных затрат

Показатели	Общая сумма, млн р.	Сумма затрат на изделие А, млн р.	Сумма затрат на изделие Б, млн р.
Заработная плата основных производственных рабочих	300	200	100
Коэффициент распределения	150 / 300 = 0,5
Общепроизводственные затраты (распределение пропорционально заработной плате производственных рабочих)	150	200 х 0,5 = = 100	100 х 0,5 = = 50

По окончании расчетов по распределению общепроизводственных затрат их списание отражается следующим образом:

Дебет 20, субсчет «Изделие А»

Кредит 25 «Общепроизводственные затраты» – 100 млн р.

Дебет 20, субсчет «Изделие Б»

Кредит 25 «Общепроизводственные затраты» – 50 млн р.

Общехозяйственные затраты в конце месяца в полном объеме списываются в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», что отражается следующей записью:

Дебет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет «Управленческие расходы»

Кредит 26 «Общехозяйственные затраты» – 300 млн р.

В конце отчетного месяца исчислена производственная себестоимость выпушенной в отчетном периоде готовой продукции:

1) исчисление себестоимости выпущенной готовой продукции «А»:

а) незавершенное производство на начало периода – отсутствует;

б) затраты на производство за период = 600 + 200 + 100 = 900 млн р.;

в) незавершенное производство на конец периода – отсутствует;

г) возвратные отходы и потери от брака – отсутствуют.

Себестоимость готовой продукции «А»:

0 + 900 - 0 - 0 = 900 млн р.

Себестоимость одной единицы продукции «А» равна:

900 млн р. / 10 ед. = 90 млн р.