МСА / МСА в РБ постановление 308 2020 года

Национальный правовой Интернет-портал Республики Беларусь, 19.06.2020, 5/48105

A23. МСКК 1 (или не менее строгие требования национального законодательства) требует от аудиторских организаций устанавливать политику и процедуры хранения документации по заданию.16 Срок хранения документации по аудиторским заданиям обычно составляет не менее пяти лет с даты аудиторского заключения о финансовой отчетности организации или с даты аудиторского заключения о финансовой отчетности группы, если оно оформлялось позже.17

______________________________

16МСКК 1, пункт 47.

17МСКК 1, пункт A61.

A24. Пример обстоятельств, при которых аудитор может счесть необходимым видоизменить существующую аудиторскую документацию или добавить новую аудиторскую документацию после завершения окончательного формирования аудиторского файла, – это необходимость внести пояснения в существующую аудиторскую документацию вследствие комментариев, полученных в ходе надзорного инспектирования, выполненных внутренними или внешними по отношению к аудиторской организации лицами.

Приложение

(см. пункт 1)

Специфические требования к аудиторской документации в прочих МСА

Данное приложение приводит перечень пунктов других МСА, которые содержат особые требования к документированию. Данный перечень не отменяет необходимости рассматривать требования и соответствующее руководство по применению, а также прочие пояснительные материалы, содержащиеся в Международных стандартах аудита.

•МСА 210 «Согласование условий аудиторских заданий», пункты 10–12;

•МСА 220 «Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности»,

пункты 24–25;

•МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности», пункты A44–A47;

•МСА 250 «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности», пункт 29;

•МСА 260 (пересмотренный) «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление», пункт 23.

•МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности», пункт 12;

•МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения», пункт 32;

•МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита», пункт А14;

•МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски», пункты 28–30;

•МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», пункт 15;

• МСА 540 «Аудит оценочных значений, включая оценки справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации», пункт 23;

111

Национальный правовой Интернет-портал Республики Беларусь, 19.06.2020, 5/48105

•МСА 550 «Связанные стороны», пункт 28;

•МСА 600 «Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов», пункт 50;

•МСА 610 (пересмотренный, 2013 г.) «Использование работы внутренних аудиторов»,

пункты 36–37.

•МСА 720 (пересмотренный) «Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации», пункт 25

Приложение 6

к постановлению Совета Министров Республики Беларусь

25.05.2020 № 308

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 240 ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ ДЕЙСТВИЙ

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты)

достоверности информации (официальное название на сайте International Federation of Accountants (IFAC) the International Auditing and Assurance Standards Board), изданный Международной федерацией бухгалтеров (МФБ) (International Federation of Accountants

(IFAC) в декабре 2016 года на английском языке, был переведен на русский язык в 2017 году Национальной организацией по стандартам финансового учета и отчетности

недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности» был

федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants)». Одобренный текст

Международного стандарта аудита 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности» издан МФБ (IFAC) на английском языке.

Текст Международного стандарта аудита 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности»

на английском языке © 2016 принадлежит Международной федерации бухгалтеров (МФБ)

(International Federation of Accountants (IFAC). Авторские права защищены.

Текст Международного стандарта аудита 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности» на русском языке © 2017 принадлежит Международной федерации бухгалтеров (МФБ) (International Federation of Accountants (IFAC). Авторские права защищены.

обращаться по электронной почте Permissions@ifac.org.

112

Национальный правовой Интернет-портал Республики Беларусь, 19.06.2020, 5/48105

СОДЕРЖАНИЕ

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

Приложение 2. Примеры возможных аудиторских процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий

Приложение 3. Примеры обстоятельств, указывающих на возможность недобросовестных действий

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

113

Национальный правовой Интернет-портал Республики Беларусь, 19.06.2020, 5/48105

Международный стандарт аудита (МСА) 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности» следует рассматривать вместе со стандартом МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита».

Введение

Сфера применения настоящего стандарта

1. Настоящий Международный стандарт аудита (МСА) устанавливает обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности. Так, в нем раскрывается, каким образом следует применять МСА 315 (пересмотренный)1 и МСА 3302 в отношении рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий.

______________________________

1МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения».

2МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски».

Характеристики недобросовестных действий

2. Искажения в финансовой отчетности могут возникать либо вследствие недобросовестных действий, либо вследствие ошибки. Решающим фактором, позволяющим отличить недобросовестные действия от ошибки, является умышленность или неумышленность тех действий, которые в итоге привели к искажению финансовой отчетности.

в финансовой отчетности. Для аудитора значимы два вида умышленных искажений –

недобросовестных действий, он не определяет с правовой точки зрения, действительно ли имели место недобросовестные действия (см. пункты A1–A6).

Ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий

4. Основная ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий возлагается как на лиц, отвечающих за корпоративное управление, так

ина руководство аудируемой организации. Важно, чтобы руководство под надзором лиц, отвечающих за корпоративное управление, уделяло приоритетное внимание предотвращению недобросовестных действий, что могло бы минимизировать возможности для их совершения и способствовать сдерживанию, в результате чего сотрудники предпочтут их не совершать в связи с высокой вероятностью обнаружения

инаказания. Такая ответственность подразумевает приверженность созданию культуры честности и этического поведения, которая может далее поддерживаться активными мерами по надзору со стороны лиц, отвечающих за корпоративное управление. Надзор со стороны лиц, отвечающих за корпоративное управление, включает учет возможностей обхода средств контроля или прочих неправомерных форм влияния на процесс подготовки финансовой отчетности, таких как попытки руководства управлять прибылью с целью влияния на то, как аналитики воспринимают показатели эффективности и прибыльности организации.

Обязанности аудитора

5. Аудитор, проводящий аудит в соответствии с Международными стандартами аудита, обязан получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность в целом

114

Национальный правовой Интернет-портал Республики Беларусь, 19.06.2020, 5/48105

не содержит существенного искажения как вследствие недобросовестных действий, так и вследствие ошибки. В силу неотъемлемых ограничений, присущих аудиту, существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой отчетности могут быть не выявлены, даже несмотря на то, что аудит был тщательно спланирован и проведен в соответствии с международными стандартами аудита3.

______________________________

3 МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии

сМеждународными стандартами аудита», пункты A53–A54.

6.Как это описано МСА 2004, потенциальный эффект неотъемлемых ограничений особенно значителен в случае искажения вследствие недобросовестных действий. Риск необнаружения существенного искажения вследствие недобросовестных действий выше, чем риск необнаружения существенного искажения вследствие ошибки. Причина состоит в том, что недобросовестные действия могут предполагать сложные и тщательно выстроенные схемы, нацеленные на их сокрытие, такие как подделка документов, умышленное неотражение операций или намеренное представление ложной информации аудитору. Такие попытки сокрытия труднее выявить, если они сопровождаются сговором. Сговор может привести к тому, что аудитор будет считать, что аудиторские доказательства являются убедительными, в то время как на самом деле они подделаны. Способность аудитора обнаруживать недобросовестные действия зависит от таких факторов, как умелость злоумышленника, частота и объем манипуляций, степень имевшего место сговора, относительный размер отдельных сумм, подвергшихся манипуляциям, а также уровень занимаемых должностей лиц, вовлеченных в недобросовестные действия. Хотя аудитор может оказаться в состоянии выявить потенциальные возможности для намеренного совершения недобросовестных действий, ему тяжело определить, вызваны ли искажения показателей, требующих суждения, таких как оценочные значения, недобросовестными действиями или ошибкой.

______________________________

4МСА 200, пункт А53.

7.Более того, риск того, что аудитор не обнаружит существенное искажение, вызванное недобросовестными действиями руководства, выше, чем в случае недобросовестных действий сотрудника, потому что руководство во многих случаях имеет возможность прямо или косвенно манипулировать данными бухгалтерского учета, представлять поддельную финансовую информацию или обходить процедуры контроля, нацеленные на предотвращение случаев совершения аналогичных недобросовестных действий другими сотрудниками.

8.При получении разумной уверенности аудитор обязан придерживаться профессионального скептицизма на протяжении всего аудита, принимая в расчет возможности руководства по обходу средств контроля, а также учитывая тот факт, что

Дата вступления в силу

9. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты.

115

Национальный правовой Интернет-портал Республики Беларусь, 19.06.2020, 5/48105

Цели

10.Цели аудитора состоят в том, чтобы:

(a)выявить и оценить риски существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий;

(b)получить достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств относительно оцененных рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий путем разработки и проведения соответствующих процедур;

(c) надлежащим образом реагировать на недобросовестные действия или на подозрения в недобросовестных действиях, выявленные в ходе аудита.

Определения

11. Для целей Международных стандартов аудита следующие термины имеют приведенные ниже значения:

(a)недобросовестные действия – умышленные действия одного или нескольких лиц из числа руководства, лиц, отвечающих за корпоративное управление, сотрудников или третьих лиц, совершенные при помощи обмана для получения неправомерных или незаконных преимуществ;

(b)факторы риска недобросовестных действий – события или условия, приводящие к возникновению побуждения или давления, направленных на совершение недобросовестных действий, или к возможности их совершения.

Требования

Профессиональный скептицизм

12. В соответствии с МСА 2005 аудитор должен сохранять профессиональный скептицизм на протяжении всего аудита, осознавая возможность существенного искажения вследствие недобросовестных действий, несмотря на прошлый опыт аудитора, свидетельствующий о честности и добросовестности руководства организации и лиц, отвечающих за корпоративное управление (см. пункты A7–A8).

______________________________

5МСА 200, пункт 15.

13.За исключением случаев, когда у него есть основания для уверенности в обратном, аудитор может принимать записи и документы за подлинные. Если обстоятельства, выявленные в ходе аудита, заставляют аудитора думать, что тот или иной документ может оказаться поддельным или что условия того или иного документа были изменены и это изменение не было раскрыто аудитору, аудитор должен провести дополнительные исследования (см. пункт A9).

14. Если ответы на запросы, полученные от руководства или лиц, отвечающих за корпоративное управление, непоследовательны, аудитор должен исследовать такие несоответствия.

Обсуждение между членами аудиторской группы

15. МСА 315 (пересмотренный) требует проведения обсуждения между членами аудиторской группы, а также определения руководителем задания круга вопросов, которые необходимо довести до сведения тех членов аудиторской группы, которые не участвовали в обсуждении.6 В ходе этого обсуждения особое внимание должно быть уделено тому, каким образом и в какой части финансовая отчетность организации может быть подвержена существенному искажению вследствие недобросовестных

116

Национальный правовой Интернет-портал Республики Беларусь, 19.06.2020, 5/48105

действий, а также тому, как могут производиться недобросовестные действия. Во время обсуждения должно игнорироваться возможное представление членов аудиторской группы о руководстве и лиц, отвечающих за корпоративное управление, как о честных и добросовестных людях (см. пункты A10–A11).

______________________________

6 МСА 315 (пересмотренный), пункт 10.

Процедуры оценки рисков и сопутствующие действия

16. При проведении процедур оценки рисков и связанных с этим действий с целью получения понимания аудируемой организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля организации, в соответствии с требованиями МСА 315 (пересмотренного)7, для получения информации, необходимой для выявления рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий, аудитор должен выполнить процедуры, описанные в пунктах 17–24.

______________________________

7 МСА 315 (пересмотренный), пункты 5–24.

Руководство и иные лица внутри организации

17. Аудитор должен запросить информацию у руководства организации по следующим вопросам:

(a) оценка руководством риска того, что финансовая отчетность может оказаться существенно искаженной вследствие недобросовестных действий, включая характер, объем и частоту таких оценок (см. пункты A12–A13);

недобросовестных действий, которые выявило руководство или о которых ему стало известно, либо виды операций, остатков по счетам или раскрытия информации, в отношении которых вероятно существование риска недобросовестных действий (см. пункт A14);

(c) информирование руководством, если такое информирование имело место, лиц, отвечающих за корпоративное управление, о процедурах, выполняемых руководством с целью выявления рисков недобросовестных действий в организации, и реагирование на эти риски;

(d) информирование руководством, если такое информирование имело место, работников организации о взглядах руководства на деловую практику и этическое поведение.

18.Аудитор должен запросить информацию у руководства и, в случае необходимости, у иных лиц внутри организации, чтобы определить, известно ли им о каких бы то ни было случаях реальных недобросовестных действий, а также подозрений или обвинений в недобросовестных действиях в организации (см. пункты A15–A17).

19.В тех организациях, в которых имеется служба внутреннего аудита, аудитор должен запросить информацию у соответствующих должностных лиц этой службы для того,

чтобы определить, известно ли им о каких бы то ни было воздействующих на организацию случаях реальных недобросовестных действий и случаях подозрений или заявлений о недобросовестных действиях, а также для того, чтобы ознакомиться с их мнением относительно рисков недобросовестных действий (см. пункт A18).

Лица, отвечающие за корпоративное управление

20. За исключением случаев, когда все лица, отвечающие за корпоративное управление, участвуют в управлении организацией8, аудитор должен получить понимание того,

117

Национальный правовой Интернет-портал Республики Беларусь, 19.06.2020, 5/48105

каким образом лица, отвечающие за корпоративное управление, осуществляют надзор за деятельностью руководства по выявлению рисков недобросовестных действий в организации и реагированию на эти риски, а также за системой внутреннего контроля, установленной руководством для снижения этих рисков (см. пункты A19–

A21).

______________________________

8 МСА 260 (пересмотренный) «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление», пункт 13.

21. За исключением случаев, когда все лица, отвечающие за корпоративное управление, участвуют в управлении организацией, аудитор должен направить запросы лицам, отвечающим за корпоративное управление, чтобы определить, известно ли им о каких бы то ни было воздействующих на организацию случаях реальных недобросовестных действий, а также случаях подозрений или заявлений о недобросовестных действиях. Такие запросы делаются отчасти для того, чтобы получить подтверждение ответов на запросы, полученных ранее от руководства.

Выявление необычных или неожиданных соотношений

22. Аудитор должен оценить, не могут ли необычные или неожиданные соотношения, выявленные при выполнении аналитических процедур, в том числе связанных со счетами учета выручки, указывать на риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий.

Прочая информация

не указывает ли она на наличие одного или более факторов риска недобросовестных действий. Хотя факторы риска недобросовестных действий не обязательно указывают

Выявление и оценка рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий

25. В соответствии с МСА 315 (пересмотренным) аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок в отношении видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации.9

______________________________

9МСА 315 (пересмотренный), пункт 25.

26.При выявлении и оценке рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий аудитор должен, основываясь на допущении наличия рисков недобросовестных действий в признании выручки, оценить, какие типы выручки, операций по признанию выручки или предпосылки влекут за собой такие риски. Пункт 47 определяет необходимую документацию для тех случаев, когда аудитор пришел к выводу, что такое допущение неприменимо в обстоятельствах данного задания и, следовательно, не определил признание выручки в качестве риска

118

Национальный правовой Интернет-портал Республики Беларусь, 19.06.2020, 5/48105

существенного искажения вследствие недобросовестных действий (см. пункты A28–

A30).

27. Аудитор должен отнести оцененные риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий к значительным и, следовательно, в той степени, до которой он еще этого не сделал, должен добиться понимания системы внутреннего контроля аудируемой организации, включая контрольные действия, относящиеся к таким рискам (см. пункты A31–A32).

Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий

Аудиторские процедуры общего характера

28. В соответствии с МСА 33010 аудитор должен определить аудиторские процедуры общего характера в ответ на оцененные риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий на уровне финансовой отчетности (см. пункт A33).

______________________________

10МСА 330, пункт 5.

29.При определении ответных мер общего характера в ответ на оцененные риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий на уровне финансовой отчетности аудитор должен:

(a) назначать и контролировать персонал с учетом знаний, навыков и способностей тех лиц, на которых возлагаются важные обязанности при выполнении задания, а также с учетом оценки аудитором рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий по данному заданию (см. пункты A34–A35);

(b) оценивать, не может ли выбор и применение организацией той или иной учетной политики, особенно в части, касающейся субъективных оценок и сложных операций,

(c) включать элемент непредсказуемости при выборе характера, сроков и объема аудиторских процедур (см. пункт A36).

Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий на уровне отдельных предпосылок финансовой отчетности

30. В соответствии с МСА 330 аудитор должен разработать и выполнить дальнейшие аудиторские процедуры, характер, сроки и объем которых разработаны с учетом оцененных рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий на уровне предпосылок11 (см. пункты A37–A40).

______________________________

11 МСА 330, пункт 6.

Аудиторские процедуры в ответ на риски, связанные с действиями руководства в обход средств контроля

31. Руководство располагает уникальными возможностями по части совершения недобросовестных действий, поскольку оно может манипулировать данными бухгалтерского учета и готовить мошенническую финансовую отчетность, обходя средства контроля, которые во всех остальных отношениях могут казаться действенными. Хотя уровень риска обхода руководством средств контроля в различных организациях варьируется, этот риск, тем не менее, присутствует во всех организациях. По причине непредсказуемости способов такого обхода этот риск является риском

119

Национальный правовой Интернет-портал Республики Беларусь, 19.06.2020, 5/48105

существенного искажения вследствие недобросовестных действий и, таким образом, представляет собой значительный риск.

32. Независимо от оценки им рисков обхода руководством средств контроля, аудитор должен разработать и выполнить соответствующие аудиторские процедуры, призванные:

(a) проверить надлежащий характер бухгалтерских записей в основном регистре и прочих корректировок, сделанных при подготовке финансовой отчетности. При разработке и выполнении аудиторских процедур для такой проверки аудитор должен:

(i)направить запросы лицам, участвующим в процессе подготовки финансовой отчетности, о ненадлежащих или необычных действиях, относящихся к обработке бухгалтерских записей и прочих корректировок;

(ii)отобрать бухгалтерские записи и прочие корректировки, выполненные в конце отчетного периода;

(iii)рассмотреть необходимость проверки бухгалтерских записей и прочих корректировок за весь период (см. пункты A41–A44);

недобросовестных действий обстоятельства, породившие предвзятость, если такая предвзятость имела место. При проведении такого анализа аудитор должен:

(i) оценить принятые руководством при выработке включенных в финансовую отчетность оценочных значений суждения и решения, даже если взятые в отдельности они являются обоснованными, на предмет того, не указывают ли они на возможную предвзятость со стороны руководства организации, которая может представлять риск существенного искажения вследствие недобросовестных действий. Если это так, аудитор должен переоценить эти оценочные значения, взятые в целом;

(ii) провести ретроспективный анализ суждений и допущений руководства, относящихся к значительным оценочным значениям, отраженным в финансовой отчетности предыдущего года (см. пункты A45–A47);

(c) по значительным операциям, выходящим за рамки обычной деятельности организации или представляющимся необычными по иным основаниям, с учетом понимания аудитором организации и ее окружения, а также прочей информации, полученной в ходе аудита, аудитор должен оценить коммерческую логику (или ее отсутствие) этих операций на предмет того, не предполагает ли она, что эти операции были совершены с целью недобросовестного формирования финансовой отчетности или с целью сокрытия неправомерного присвоения активов (см. пункт

A48).

33. Аудитор должен определить, следует ли ему в ответ на выявленные риски обхода руководством средств контроля выполнить прочие аудиторские процедуры – в дополнение к перечисленным выше (то есть в тех случаях, когда имеются те или иные риски обхода руководством средств контроля, которые не покрыты процедурами, выполняемыми для соблюдения требований пункта 32).

Оценка аудиторских доказательств (см. пункт A49)

34. Аудитор должен оценить аналитические процедуры, выполняемые перед завершением аудита, когда он приходит к общему выводу относительно соответствия финансовой отчетности его пониманию аудируемой организации, на предмет того, не указывают ли они на ранее не выявленный риск существенного искажения вследствие недобросовестных действий (см. пункт A50).

120