Тема 3. Признание, оценка и представление в отчетности долгосрочных активов

1.   Признание, оценка и представление в отчетности основных средств. МСФО (IAS) 16 «Основные средства». 

2.   Признание, оценка и представление в отчетности инвестиционной недвижимости. МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость».

3.   МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Вопрос 1. Признание, оценка и представление в отчетности основных средств. Мсфо (ias) 16 «Основные средства»

Согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» основные средства – это материальные объекты, которые:

-     необходимы для производства или продажи товаров и услуг, для административно-управленческих целей или для сдачи в аренду; и

-     предполагаются к использованию в течение более чем одного периода.

Стоимостный предел отнесения объекта к основным средствам не устанавлива­ется. Каждая организация, исходя из принципа существенности, капитализирует затраты как основное средство или списывает их как расходы текущего отчетного периода. На практике многие организации определяют в учетной политике предел, выше кото­рого затраты капитализируются.

Критерии признания для основных средств, согласно МСФО (IAS) 16, следующий: объект основных средств признается активом только при выполнении двух условий одновременно:

-     достаточно вероятно, что организация получит связанные с активом будущие экономические выгоды. Это условие обычно выполняется с переходом права собственности на основное средство (передаются все вознаграждения и риски, связанные с основным средством). Проблемным является выполнение этого критерия при признании в качестве основных средств объектов экологической безопасности и охраны окружающей среды, так как они сами экономической выгоды не приносят, но способствуют получению дополнительной выгоды от других имеющихся у организации материальных активов. Согласно стандарту они могут быть признаны и учтены как основные средства, но только тогда, когда их приобретение возмещается доходами от продажи соответствующий продукции. Приобретение природозащитных объектов не оправдано, если их приобретение и использование приводят к убыточной продаже продукции.

-     стоимость актива может быть надежно оценена, то есть операции по приобретению актива предполагает наличие определенной стоимости. Для оценки объекта надежным мерилом себестоимости является сумма сделки купли-продажи актива. Для активов, произведенных самой организацией, надежная оценка стоимости может быть получена на основании данных о стоимости операций при приобретении материалов,  оплате труда работников и других понесенных затрат, понесенных в процессе создания актива.

МСФО (IAS) 16 дает рекомендации, как признавать в отчетности такие объекты как запасные части, приспособления и оборудование для обслуживания основных средств. Такие объекты могут классифицироваться как основные средства или запасы. В качестве основных средств признаются крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование для обслуживания конкретного объекта, если они отвечают определению основных средств. В противном случае такие статьи классифицируются как запасы.

 Агрегаты крупных объектов, имеющие различные сроки полезной службы, должны учитываться раздельно, как самостоятельные объекты основных средств, например, самолет и его двигатели (пример приведен в стандарте), здание и земля под ним.

Таким образом, при использовании критериев признания применительно к конкретной ситуации требуется профессиональное суждение.  В некоторых случаях целесообразно объединить отдельные незначительные объекты, например, шаблоны,  инструменты и штампы, приспособления в одну учетную статью (инвентарный объект) и использовать критерии применительно к их агрегированной стоимости. 

Первоначальная оценка основных средств.

Если объект основных средств удовлетворяет критерию признания, он должен первоначально оцениваться по себестоимости (первоначальной стоимости).

Первоначальная стоимость – это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов либо справедливая стоимость другого переданного за него возмещения, на момент приобретения или сооружения актива.

Первоначальная стоимость основных средств включает: 

- цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и уступок;

- прямые затраты на доставку актива до предусмотренного местоположения и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации. К прямым затратам относятся: затраты на вознаграждение работникам (зарплата), непосредственно связанные с созданием или приобретением актива; затраты на подготовку площадки; первичные затраты на доставку и проведение погрузочно-разгрузочных работ; затраты на установку и монтаж; затраты по займам, в соответствии с МСФО (IAS) 23; стоимость тестирования оборудования (за вычетом поступлений от продажи продукции, произведенной в ходе тестирования); и стоимость профессиональных услуг (работа архитекторов и инженеров);

- первоначальную расчетную оценку затрат на демонтаж и удаление актива (затраты на вывод из эксплуатации) и восстановления площадки, на которой он располагался. Соответствующие обязательства могут возникнуть на момент приобретения актива или в результате использования актива для иных каких-либо целей помимо производства запасов.

Первоначальная оценка основных средств зависит от способов поступления.

Стоимость объектов основных средств, произведенных или построенных организацией для себя, оценивается по тем же принципам, что и объекты, приобретенные на стороне – по себестоимости.

Приобретение основных средств в кредит ставит вопрос о капитализации процентов за кредит. В соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» проценты за кредит могут быть капитализированы, то есть включены в фактическую стоимость объектов основных средств. Но капитализация процентов прекращается после того, как объект готов к использованию по назначению.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, имеющегося у арендатора по договору финансовой аренды, определяется в соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Первоначальная стоимость основных средств может быть меньше их фактической стоимости на сумму полученных субсидий от правительства в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи».

Оценка обмениваемых объектов основных средств производится по балансовой стоимости переданного актива плюс или минус сумма денежных средств, которая была выплачена или получена в этой операции. В операциях такого обмена, ни прибыль, ни убыток не определяются. В случае, если полученный объект по справедливой стоимости дешевле переданного, уменьшается стоимость переданного актива и полученный объект принимается на учет по этой уменьшенной стоимости. Сумма уменьшения стоимости списывается на уменьшение прибыли в отчетном периоде.

Затраты, относящиеся к основным средствам, включают:

1.      затраты,  понесенные первоначально в связи с приобретением или строительством объекта основных средств;

2.      затраты, понесенные впоследствии в связи с достройкой,  частичным замещением или обслуживанием этого объекта (последующие расходы). 

Последующие затраты на основные средства в бухгалтерском учете:

а) капитализируются и увеличивают первоначальную стоимость основных средств;

б) списываются как расходы отчетного периода;

в) представляют расходы на замену определенных объектов основных средств .

Капитализируются и увеличивают стоимость основных средств затраты на модернизацию и модификацию объекта, крупный ремонт и другие затраты в действующие объекты основных средств, когда они повышают первоначально рассчитанную производительность или улучшают существенно состояние объекта. Например, перепланировка или достройка здания, оборудование его дополнительными удобствами; замена деталей и узлов машины принципиально новыми, существенно повышающими качество продукции и производительность.

Признаются расходами периода затраты на техническое обслуживание и ремонт, комплексную проверку, для поддержания основных средств в работоспособном состоянии.

Некоторые сложные объекты основных средств (самолеты, корабли, газовые турбины и т.п.) могут считаться группой связанных компонентов, которые требуют регулярной замены через различные промежутки времени и имеют различные сроки полезной службы. Если при замене одного из компонентов выполняются условия признания основных средств, соответствующие расходы увеличивают балансовую стоимость сложного объекта. Такая операция по замене рассматривается как реализация (выбытие) старого компонента.

Затраты, например, на замену двигателей самолета, выработавших свой ресурс, в условиях, когда они являются отдельным объектом учета, представляют собой затраты на приобретение новых объектов основных средств, а отработавшие двигатели списываются в расход или продаются для использования на менее ответственных производственных операциях.

Последующая оценка основных средств.

Организация может избрать одну из двух моделей последующей оценки: исходя из первоначальной стоимости или переоцененной стоимости. При этом одна и та же учетная политика должна последовательно применяться по отношению ко всем основным средствам, принадлежащим к одной и той же группе.

На дату переоценки корректируются и суммы накопленной амортизации. При этом возможно использование 2-х способов:

-         амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета износа, так что после переоценки балансовая стоимость равняется его переоцененной стоимости; или

-         амортизация списывается на уменьшение балансовой стоимости актива, и полученный результат переоценивается. Этот метод часто применяется в отношении зданий.

Переоценка основных средств должна производиться регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости, поэтому частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств.

На дату переоценки увеличение балансовой стоимости объекта отражается на счете «Капитал - прирост стоимости от переоценки» или «Капитал – резерв переоценки» в составе прочего совокупного дохода (ПСД), уменьшение (уценка) признается расходом данного отчетного периода, т.е. уменьшает финансовый результат. 

Если производится дооценка объекта основных средств, который ранее уценивался, на счет «Капитал – прирост стоимости от переоценки»  списывается лишь разница между суммой дооценки и ранее проведенной уценкой (относимой на финансовый результат).

Если производится уценка объекта основных средств, который ранее дооценивалась, в отчете о прибыли и убытках признается лишь превышение уценки над дооценкой, а ранее признанная дооценка списывается со счета «Капитал – прирост стоимости от переоценки».

Пример. Увеличение балансовой стоимости актива с последующим ее уменьшением.

В предыдущем отчетном периоде балансовая стоимость здания составляла 10 млн. у.е. Оно было переоценено до 12 млн. у.е.

 Прирост в размере 2 млн. у.е. был отражен в составе ПСД:

Д-т сч. Основные средства      2 млн. у.е.

                      К-т сч. Капитал - прирост стоимости от переоценки            2 млн.у.е.

При последующей переоценке здание оценивается в 6 млн. у.е. Уменьшение в размере 2 млн. у.е. проводится за счет ранее созданного резерва переоценки в составе ПСД. Оставшиеся 4 млн. у.е. уменьшения стоимости признаются в качестве расхода периода:

Д-т сч. Капитал - прирост стоимости от переоценки 2 млн.у.е.

Д-т сч. Расходы на амортизацию      4 млн.у.е.

                                К-т сч. Основные средства              6 млн.у.е.

Если производится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежит и весь класс основных средств, к которому относится данный актив. При этом классом основных средств называют группу активов, одинаковых по содержанию и характеру их использования в операциях организации. Например: земельные участки; земельные участки и здания; машины и оборудование; водные суда; воздушные суда; автотранспортные средства; мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования; офисное оборудование.

 При прекращении признания актива прирост от его переоценки, включенный в капитал в состав ПСД, может быть перенесен непосредственно в нераспределенную прибыль. При выводе актива из использования или его выбытии предметом переноса может быть весь прирост в полном объеме.

Пример. Списание актива  

Стоимость здания составляла 32 млн. у.е. Согласно переоценке стоимость составила 38 млн. у.е. Разница в размере 6 млн. у.е. относится на капитал (в состав ПСД):

Д-т сч. Основные средства      6 млн. у.е.                             

                      К-т сч. Капитал - Прирост стоимости от переоценки         6 млн.у.е.

Здание продается за 42 млн. у.е.

4 млн. у.е. отражается как финансовый результат в отчете о прибылях и убытках (ОПУ). 6 млн. у.е. относится на счет нераспределенной прибыли и не отражается в отчете о прибылях  и убытках.

Д-т сч. Счета к оплате  42 млн.у.е.

                      К-т сч. Основные средства    38 млн.у.е.

                      К-т сч. Прибыль от продажи здания          4 млн.у.е.

Перенос средств из  резерва переоценки (ПСД) на нераспределенную прибыль:

 Д-т сч. Капитал - Прирост стоимости от переоценки            6 млн.у.е.

                К-т сч. Капитал - Нераспределенная прибыль          6 млн.у.е.

 Амортизация – это способ систематического списания амортизируемой стоимости актива (себестоимости или переоцененной стоимости за вычетом ликвидационной стоимости) в течение срока его полезной службы.

Начисление амортизации основывается на следующих терминах:

амортизируемая величина – это разница между первоначальной стоимостью (или ее аналогом после переоценки) и ликвидационной стоимостью;

ликвидационная стоимость основного средства – это чистая величина, которую предприятие предполагает получить от ликвидации (выбытия) актива в конце срока его полезного использования (за вы­четом предполагаемых затрат на ликвидацию);

срок полезной службы ( срок полезного использования) – либо период времени, в течение которого предприятие предполагает использовать актив, либо количество продукции или аналогичных единиц, которое предприятие предполагает получить от использования актива.

Срок полезной службы должен периодически пересматриваться, вызванные этим изменения должны отражаться в текущем и будущем периодах.

Метод амортизации должен отражать «график» распределения себестоимости или амортизируемой стоимости основных средств на периоды, в которых использование актива приносит выгоду. Стандарт рекомендует следующие методы амортизации:

-     линейный (равномерная амортизация в течение СПС);

-      уменьшаемого остатка (уменьшение амортизации в течение СПС);

-      производственный (начисление исходя из предполагаемого объема производства).

Применяемый метод начисления амортизации рекомендуется периодически пересматривать. При этом каждое существенное изменение в подходе к амортизации актива будет отражаться на финансовом результате организации. Такое изменение будет учитываться в качестве изменения бухгалтерских оценок в соответствии с МСФО (IAS) 8.

Некоторые объекты основных средств включают отдельные компоненты с другими сроками полезной службы. Например, самолет сам по себе мог бы иметь 30-летний срок полезного использования, хотя для сидений и тканей внутренней отделки предусмотрен всего лишь 5-летний срок полезного использования. В подобных ситуациях отдельные компоненты должны капитализироваться как отдельные активы и на каждый из них амортизация начисляется в течение всего срока его полезного использования.

В примечаниях к финансовой отчетности для каждой группы основных средств следует указать: способы оценки балансовой стоимости; применяемые методы начисления амортизации; сроки полезной службы или используемые нормы амортизации; сумму начисленной амортизации на начало и конец периода и др.