Тема. Признание, оценка и представление в отчетности выручки

Вопросы

1. МСФО(IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями"

2. Оценка и признание выручки

3. Проблемы признания дебиторской задолженности (оценка переменного возмещения)

4. Методы расчета величины сомнительных долгов

Вопрос 1.Мсфо (ifrs) 15 "Выручка по договорам с покупателями"

МСФО (IFRS) 15 разработан совместно

Советов МСФО и ССФУ США.

Стандарт вступил в действие с 01.01.2018 г. и заменил собой МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство" и МСФО (IAS) 18 "Выручка".

Основные определения МСФО (IFRS) 15:

Выручка - это доход, возникающий в ходе обычной деятельности организации.

Стандарт определяет что выручка должна признаваться в момент или по мере передачи орг контроля над товаром и услугами покупателю или в той сумме которая орг по ее предположению будет иметь право получить

Контроль - это юридическое право на:

• определение способа использования актива;

• получение будущих экономических выгод от актива;

• ограничение доступа третьих лиц к этим выгодам.

Признание выручки

• В определенный момент времени , когда контроль над определенными товарами или услугами

• На протяжении определенного времени в том порядке который отражает результаты деятельности организации

Для решения в какой момент и в какой сумме признавать выручку орг в соответствии с стандартом применяется модель пятишагового анализа хоз операции

1 шаг - идентификация договора

2 шаг - идентификация отдельных обязательств к исполнению

3 шаг - определение цены сделки

4 шаг - Распределение цены сделки между обязательствами к исполнению

5 шаг- признание выручки , когда (или по мере того, как) компания исполняет договорное обязательство

Пример 1.

1 марта 2021 г. компания заключила договор на поставку компьютеров, а также на годовое техническое обслуживание. В этот же день компьютеры были доставлены покупателю и получена оплата за весь контракт 320 тыс. у.е. При отдельной продаже цена за компьютеры составила бы 280 тыс. у.е., а цена годового обслуживания - 40 тыс. у.е.

Требуется:

Используя пятишаговую модель, предусмотренную МСФО (IFRS) 15, определите, какую выручку должна признать компания продавец за год, закончившийся 31 декабря 2021 г.

Шаг 1 - существует договор между компанией и покупателем о поставке товаров

Шаг 2 - договор содержит 2 обязательства к исполнению: поставить компьютеры, осуществить техническое обслуживание

Шаг 3- общая цена сделки составляет 320 тыс. у.е.

Шаг 4 - базируясь на ценах отдельных продаж поставка компьютеров 280 тыс. у.е. ; техническое обслуживание -40 тыс.у.е.

Шаг 5 - выручка от продажи компьютеров должна быть Признана 1.03.21 г. В сумме 280 тыс.у.е. Техническая поддержка будет осуществляться в течении 1 года. Выручка за техническую поддержку на 31.12.21 г. Составит 33,4 тыс.у.е.(40 тыс *10мес/12)

Шаг 1. Идентификация договора с покупателем

Договор существует, если:

1. Стороны утвердили договор и обязуются выполнять предусмотренные договором обязательства;

2. Права каждой стороны на товары или услуги, которые будут переданы, а также условия оплаты могут быть идентифицированы (установлены):

3. договор имеет коммерческое содержание:

4. вероятно получение возмещения, обмен на товары или услуги

Шаг 2. Идентификация отдельных обязательств к исполнению

Согласно мсфо обязательство к исполнению это обещание в договоре передать покупателю ряд отличимых товаров и услуг

Подлежащее исполнению обязательство-товар или услуга являются отличимыми, если:

1) покупатель может получать выгоду от использования товаров (услуг) по отдельности или либо в сочетании с другими доступными ресурсами;

выгода от использования

2) обязательство предоставить товар (услугу) покупателю отделяется от других обязательств в контексте договора. отдельная идентификация

Пример 2

Организация, разработчик программного обеспечения, передает покупателю:

• лицензию на программное обеспечение;

• услуги по инсталляции;

• обновления программного обеспечения;

• техническую поддержку на два года.

Сколько в данном договоре имеется обязательств, подлежащих исполнению?

Шаг 3. Определение цены сделки

Цена сделки - это сумма возмещения, которую компания ожидает получить в обмен на передачу товаров или услуг покупателю.

Анализируются факторы:

1) Наличие значительного компонента финансирования

2) Переменное возмещение

3) Денежное или не денежное возмещение.

Неденежное возмещение - по справедливой стоимости

Вознаграждение имеет значительный компонент финансирования, если фактор времени существенен (год и более).

Цена сделки (на дату передачи товаров и услуг) это приведенная сумма полученного (или подлежащего получению) возмещения по рыночной ставке с учетом кредитного риска.

В дальнейшем используется как эффективная ставка и не меняется

Например, если договор предусматривает отсрочку платежа, то, по сути, продавец предоставляет кредит - выручка представляет собой будущее вознаграждение, которое необходимо продисконтировать.

Дисконтирование- это приведение будущих денежных потоков к текущему периоду с учетом изменения стоимости денег с течением времени, при этом будущие денежные потоки умножаются на коэффициент дисконтирования Кд

Кд = 1/(1+i)"

где i - рыночная ставка;

n- количество периодов, по которым планируется расчет.

Пример 3

Компания «L» заключила договор с покупателем на реализацию производимых изделий 31 декабря 2021г. Контроль над изделиями передан на эту же дату.

Установленная договором цена составляет 300 тыс. у.е., оплачиваемых 31 декабря 2024г., через 3 года. (себестоимость изделий 200 тыс. у.е.) Рыночные процентные ставки, доступные для заемщиков, подобных покупателю, составляют 10%.

Требуется: объяснить, как «L» должна будет отразить в учете вышеуказанный договор в финансовой отчетности за 2021 г. и в дальнейшие годы при составлении финансовой отчетности.

Найдём дисконтированную стоимость 300 тыс. у.е.

300 * К дисконтирования = 300 * 1/(1+ 0.1)³ = 300/ 1.33 = 225 у.е.

и 75 тыс. у.е. являются будущими доходами.

1) Отражена выручка на дату реализации продукции:

Д-т сч Дебиторская задолженность….. 225

К-т сч Доходы от реализации….. 225

2) Списана себестоимость реализованной продукции

Д-т сч Себестоимость реализации….. 200

К-т сч Готовая продукция….. 200

3) Ежегодно переоценивается сумма ДЗ и отражаются доходы за предоставленную отсрочку платежа:

31.12.2022: 300 × 1/(1+0.1)² = 300/ 1.21 = 248 у.е.

31.12.2023: 300 × 1/(1+0.1)¹ = 300/1.1 = 273 у.е.

31.12.2024: 300

Дата	Сумма дохода	ДЗ
31.12.2021		225
31.12.2022	23	248
31.12.2023	25	273
31.12.2024	27	300

3) Ежегодно переоценивается сумма ДЗ и отражаются доходы по за предоставленную отсрочку платежа:

31.12.2022: 300 х 1/ (1+0,1)² = 300 / 1,21 = 248 у.е.

248-225 = 23 у.е.

Д-т сч. Дебиторская задолженность….. 23 К-т сч. Процентный доход….. 23

31.12.2023: 300 х 1/ (1+0.1)¹ = 300/1.1 = 273 у.е.

273-248 = 25 у.е.

Д-т сч. Дебиторская задолженность….. 25

К-т сч. Процентный доход….. 25

4. Получение денежных средств 31 декабря 2024 г.:

Д-т сч. Денежные средства…...300

К-т сч. Дебиторская задолженность...273

К-т сч. Процентный доход…………..27

Возмещение, предусмотренное договором, может включать в себя:

● Фиксированное возмещение

● Переменное возмещение

Переменная часть возмещения - это отражение в договоре:

● Премий, стимулов и бонусов по результатам работы

● Штрафов

● Скидок, связанных с будущими событиями( например: оплатой ранее установленного срока, скидка при покупке выше определённой суммы)

● Обязательств возврата средств возврата при определенных условиях

Первоначальная оценка переменного вознаграждения

Переменное возмещение (или его часть) включается в цену сделки, если в высшей степени вероятно, что при последующем разрешении неопределенности не произойдет значительного уменьшения суммы выручки, рассчитанной накопительным итогом.

Премии и бонусы	Штрафы и скидки
признаются в цене операции	практически всегда будут уменьшать фиксированную часть
если в высшей степени вероятно их получение (т.е. вероятность их получения составляет 90-95% и более)	за исключением тех случаев, когда начисление штрафа (получение скидки покупателем) в высшей степени маловероятно

Согласно стандарту, в конце каждого отчетного периода проводится повторная оценка переменного возмещения по комплексным договорам

1. Неденежное возмещение ( должно оцениваться по Справедливой стоимости )

Пример 4. Неденежное возмещение

Компания продает товар, контроль над которым переходит 1 ноября 2021 г.

В оплату за товар получает 1 000 акций компании покупателя, справедливая стоимость которых на эту дату составляет 3 у.e. за штуку.

На 31 декабря 2021 г., справедливая стоимость акций составила 4 у.е. за штуку.

Требуется:

Определить в каком размере должна быть признана выручка в финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2021 г.

Шаг 4. Распределение цены сделки между обязательствами к исполнению

Общая цена сделки должна дать распределена между обязательствами к исполнению в комплексном договоре пропорционально ценам обособленной реализации соответствующего товара или услуги как самостоятельного объекта

Согласно стандарта наилучшим подтверждением цены обособленной продажи является наблюдаемая цена товара или услуги по которой организация продает такой товар или услугу в отдельности в аналогичных обстоятельствах и аналогичным покупателям

Методы оценки цены сделки :

● Наблюдаемой цены товара или услуги

● Скорректированной рыночной цены

● Ожидаемых затрат с учетом нормы прибыли

● Метод оставшихся обязательств

Шаг 5. Признание выручки

Модель контроля над активом

● На протяжении периода времени ( если критерии выполняются)

● В определенный период времени (если критерии не выполняются)

Стандарт устанавливает след критерии признания выручки в течении периода (должен выполняться хотя бы один):

● Покупатель одновременно получает и потребляться выгоды, по мере выполнения обязанностей продавцом (например, периодические услуги)

● Покупатель контролирует актив в процессе его создания или улучшения ( например незавершенное производство), либо получает контроль над активом по мере создания или улучшения ( критерий: покупатель может пригласить другого исполнителя)

● Продавец не может использовать актив для альтернативных целей, и при этом продавец имеет юридическое право получить оплату за часть договорных работ, выполненных к настоящему времени

Пример 5:

Покупатель заключил 12-ти месячный контракт на приобретение телефона с оператором мобильной связи.

Условия следующие:

● ежемесячный фиксированный платеж составляет 100 у.е.

● бесплатный телефон со дня подписания контракта.

Итого сумма контракта составит 12*100 у.е.= 1 200 у.е.

Оператор продает аналогичные телефоны за 300 у.e., a стоимость аналогичного контракта на обслуживание (без телефона) составляет 80 у.е. в месяц.

Стоимость контракта у продавца 12*80 у.е.=960у.e.+300y.e.=1260 у.e.

Определить:

Каким образом, оператор мобильной связи должен признавать выручку согласно МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»?

Шаг 1. Идентификация договора — договор является 12-ти месячным контрактом.

Шаг 2. Идентификация отдельных обязательств к исполнению — договор содержит два обязательства к исполнению: предоставить мобильное устройство и предоставить услуги связи в течение 12 месяцев.

Шаг 3. Определение цены сделки — общая цена сделки составляет 100*12 месяцев=1 200 у.е.

Шаг 4. Распределение цены сделки между обязательствами к исполнению — сумма в размере 1 200у.е. распределяется пропорционально каждому отдельному обязательству на базе рыночной стоимости.

Шаг 5. Признание выручки по мере того, как компания исполняет договорное обязательство — выручка от продажи телефона должна быть признана в момент подписания контракта. Выручка за услуги связи признаётся после выполнения оператором обязанностей.

Обязательства	Рыночная цена	Уд.вес, %	Выручка (1200*уд.вес)
Мобильный телефон	300	23.8	285.6
Пакет услуг	960 (80*12мес)	76.2	914.4
Всего	1260	100	1200

Шаг 5 признание выручки.

1) Продажа мобильного телефона (в момент передачи телефона):

Д-т сч. Дебиторская задолженность 285,6

К-т сч. Выручка от продажи телефона 285,6

2) оказание услуг ( в течении периода по мере оказания услуг):

Д-т сч. Денежные средства 100

К-т сч. Выручка от оказания услуг 76,2 (914,4/12)

К-т сч. Дебиторская задолженность 23,8 (285,6/12)