Добавил:

dasatimko Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.

Вуз:

Белорусский государственный экономический университет

Предмет:

[НЕСОРТИРОВАННОЕ]

Файл:

Лекции Практический аудит / экспорт-иморт.docx

Скачиваний:

Добавлен:

08.07.2023

Размер:

266.07 Кб

Скачать

☆

1 / 51 2 3 4 5 > Следующая >>>

Учет импортных операций

Импорт товарно-материальных ценностей – это получение резидентом Республики Беларусь активов на возмездной основе от нерезидента Республики Беларусь (п. 10 ст. 1 Закона Республики Беларусь от 22.07.2003 N 226-З "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 226-З)).

До даты проведения авансового платежа у импортера может возникнуть обязанность зарегистрировать сделку в обслуживающем его счет банке. Сделать это он должен в случае, если общая стоимость приобретаемых по внешнеторговому договору товарно-материальных ценностей (с учетом приложений и дополнений к этому договору) составляет 3000 евро в эквиваленте и более (ч. 1 подп. 1.11 Указа Президента Республики Беларусь от 27.03.2008 N 178 "О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций" (далее - Указ N 178)):

<1> Если в договоре стоимость актива выражена в иных валютах, то для пересчета в евро используется официальный курс белорусского рубля, установленный Национальным банком Республики Беларусь (Нацбанк, НБ) по отношению к соответствующим иностранным валютам на дату заключения внешнеторгового договора (п. 13 Инструкции о порядке регистрации сделки и выполнении банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями функций агентов валютного контроля, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 16.04.2009 N 46 (далее - Инструкция N 46)).

Регистрация сделки банком – это проставление на документах, посредством которых оформлено заключение внешнеторгового договора, оттиска штампа банка с указанием регистрационного номера сделки и заверением его подписью уполномоченного работника банка, а при электронном способе регистрации - направление клиенту сообщения с регистрационным номером сделки в виде электронного документа, заверенного электронной цифровой подписью уполномоченного работника банка (абз. 18 подп. 1.1, ч. 2 подп. 1.11 Указа N 178; п. 10, 12 Инструкции 46).

Для регистрации сделки импортер представляет в банк следующие документы:

заявление на регистрацию сделки в двух экземплярах (приложение 1 к Инструкции N 46);
оригинал или копию внешнеторгового договора.

Регистрацию сделки банк осуществляет бесплатно (ч. 4 подп. 1.11 Указа N 178).

Внешнеторговый договор может содержать условие о перечислении импортером предоплаты за поставляемый актив. Ограничения на проведение авансовых платежей по импорту, существовавшие ранее, в настоящее время отсутствуют (ст. 4 Закона N 226-З; п. 3 Правил проведения валютных операций, утвержденных постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30.04.2004 N 72 (далее - Правила N 72); постановление Правления Национального банка Республики Беларусь от 05.05.2015 N 277 "О признании утратившим силу постановления Правления Национального банка Республики Беларусь от 11 ноября 2008 г. N 165").

Расчеты по внешнеторговым договорам, предусматривающим импорт активов, допускаются в белорусских рублях (п. 23 Правил N 72), а также в иностранной валюте, официальный курс белорусского рубля к которой установлен Нацбанком (ч. 1 п. 24 Правил N 72).

Импортер может рассчитаться с нерезидентом-поставщиком по импортным внешнеторговым договорам в безналичном порядке. Рассчитываться с нерезидентом-поставщиком наличными белорусскими рублями или наличной иностранной валютой нельзя, так как согласно требованиям законодательства при импорте расчеты по внешнеторговым договорам должны осуществляться только со счетов импортеров (в том числе со специального счета аккредитива), за некоторыми исключениями (подп. 1.10 Указа N 178).

Перечисление денежных средств не со счета импортера допускается, к примеру:

при использовании кредитов банков, выданных импортерам;
при использовании ссуд или займов, предоставленных импортерам нерезидентами-заимодавцами, - путем перечисления денежных средств нерезидентом-заимодавцем, исполняющим обязательства перед импортером по договору займа, заключенному между ними, на счет нерезидента-поставщика по внешнеторговому договору;
при исполнении банком обязательств по валютно-обменным операциям;
в других случаях, перечисленных в подп. 1.10 Указа N 178 и п. 1.7 постановления Правления Национального банка Республики Беларусь от 09.07.2009 N 101 "О проведении внешнеторговых операций" (далее - Постановление N 101).

Сумма перечисленного аванса учитывается на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» обособленно (например, на отдельном субсчете (ч. 4 п. 47 Инструкции N 50)).

Перечисление нерезиденту-поставщику денежных средств с текущего расчетного или валютного счета импортера или непосредственно со счета по учету кредитной задолженности отражается в учете следующим образом:

N п/п	Содержание операций	Дебет	Кредит	Примечание
1	Перечислен аванс с текущего расчетного или валютного счета импортера	60 (субсчет по учету авансов) <1>	51, 52	ч. 2 п. 40, ч. 2 п. 41, ч. 4 п. 47 Инструкции N 50
2	Перечислен аванс при направлении кредита банка непосредственно нерезиденту-поставщику минуя текущий (расчетный) или валютный счет импортера	60 (субсчет по учету авансов) <1>	66-1, 67-1	ч. 4 п. 47, ч. 7 п. 51, ч. 7 п. 52 Инструкции N 50
	Отражены проценты по кредиту, начисленные до принятия актива к бухгалтерскому учету (ежемесячно, независимо от даты их перечисления)	91 <2>	66-3, 67-3	ч. 9 п. 51, ч. 9 п. 52, ч. 10 п. 71 Инструкции N 50; абз. 2 п. 15, п. 37 Инструкции N 102; п. 9, абз. 2 подп. 21.1 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "Финансовые инструменты", утвержденного постановлением Минфина от 22.12.2018 N 74 (далее - НСБУ N 74)
	Перечислены проценты по кредиту, полученному на приобретение актива	66-3, 67-3	51, 52	абз. 4 ч. 2, ч. 5, 9 п. 51, ч. 2 п. 40, ч. 2 п. 41, абз. 4 ч. 2, ч. 5, 9 п. 52 Инструкции N 50; п. 9, абз. 5 подп. 21.1 НСБУ N 74

<1> При перечислении предоплаты в иностранной валюте указанная дебиторская задолженность отражается исходя из официального курса белорусского рубля по отношению к этой валюте, установленного Национальным банком Республики Беларусь на дату перечисления предоплаты, и в дальнейшем не пересчитывается ни на конец месяца, ни на дату принятия товарно-материальных ценностей к учету (ч. 1 п. 3 ст. 12 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 N 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон N 57-З); абз. 3 ч. 1 п. 3 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 N 69 (далее - НСБУ N 69)).

<2> Учитываются при налогообложении прибыли в составе затрат по производству и реализации в начисленной сумме на дату отражения их в бухгалтерском учете, за исключением процентов по просроченным платежам по основному долгу по кредиту. Проценты по просроченным платежам по основному долгу по займам и кредитам включаются в состав нормируемых затрат в качестве прочих затрат, которые в совокупности учитываются при налогообложении прибыли в размере, не превышающем 1% от выручки и доходов от аренды, лизинга (иного возмездного или безвозмездного пользования). Кроме того, нужно учесть ограничения в части затрат по контролируемой задолженности (подп. 2.4 п. 2 ст. 170, подп. 1.5, 2.9, п. 3 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК).

Пример. Перечисление аванса с текущего валютного счета импортера.

Импортер заключил с нерезидентом-поставщиком договор поставки товарно-материальных ценностей.

В соответствии с условиями договора 21 января текущего года импортер перечислил со своего счета аванс в размере 50000 евро.

Поставка товарно-материальных ценностей будет осуществляться в феврале текущего года.

Официальный курс белорусского рубля по отношению к евро, установленный Национальным банком Республики Беларусь, составил (условно) по состоянию на:

21 января - 2,0330 руб. за 1 евро;

31 января - 2,0420 руб. за 1 евро.

В бухгалтерском учете импортера производятся следующие записи:

Содержание операций

Курс НБ на дату совершения хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

21.01

Перечислен аванс нерезиденту-поставщику

(50000 евро x 2,0330руб.)

2,0330

60-2 <1>

101650

31.01

Пересчет дебиторской задолженности нерезидента-поставщика, учитываемой на субсчете 60-2, на отчетную дату не производится

2,0420

<1> Субсчет по учету выданных авансов.

Пример. Перечисление аванса при направлении кредита банка минуя текущий валютный счет импортера.

Импортер заключил с нерезидентом-поставщиком договор поставки товарно-материальных ценностей, условиями которого предусмотрен аванс в размере 50000 евро.

21 января импортеру предоставлен краткосрочный кредит (на 3 месяца) в размере 50000 евро, который направлен непосредственно на счет нерезидента без зачисления на текущий валютный счет импортера.

Проценты за пользование кредитом за январь составляют 1640 евро.

Поставка товарно-материальных ценностей будет осуществляться в феврале.

Учетной политикой определено, что курсовые разницы отражаются:

в бухучете в доходах (расходах) по финансовой деятельности на дату возникновения (п. 1 Указа от 12.05.2020 N 159 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее - Указ N 159));
для целей налогообложения прибыли во внереализационных доходах (расходах) на дату их отражения в бухгалтерском учете (подп. 1.1 Указа от 31.12.2019 N 504 «О курсовых разницах» (далее - Указ N 504)).

21 января - 2,0330 руб. за 1 евро;
31 января - 2,0420 руб. за 1 евро.

В бухгалтерском учете импортера производятся следующие записи:

Дата	Содержание операций	Курс НБ на дату совершения хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
21.01	Перечислен аванс нерезиденту-поставщику (50000 евро x 2,0330 руб.)	2,0330	60-2 <1>	66-1	101650
31.01	Начислены проценты по кредиту (1640 евро x 2,0420 руб.)	2,0420	91-4 <2>	66-3	3348,88
31.01	Отражены курсовые разницы, возникшие при переоценке задолженности по кредиту (50000 евро x (2,0420 руб. - 2,0330 руб.))	2,0420	91-4 <3>	66-1	450
31.01	Пересчет дебиторской задолженности нерезидента-поставщика, учитываемой на субсчете 60-2, на отчетную дату не производится	2,0420	-	-	-

<1> Субсчет по учету выданных авансов.

<2> Учитываются при налогообложении прибыли в составе затрат по производству и реализации на дату отражения их в бухгалтерском учете (подп. 2.4 ст. 170 НК).

<3> Учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов на дату отражения в бухгалтерском учете (п. 7 НСБУ N 69; абз. 6 п. 15 Инструкции N 102; п. 2, подп. 3.26 ст. 175 НК; подп. 1.1 Указа N 504).

При проведении авансового платежа посредством аккредитива учет расчетов с банком по перечислению и исполнению этого аккредитива ведется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» обособленно, т.е. целесообразно открыть отдельный субсчет для учета указанных расчетов с банком (ч. 1 и 3 п. 3, ч. 1 п. 47 Инструкции N 50; ч. 3 ст. 254 Банковского кодекса (далее - БК); ч. 4 п. 14 Инструкции о порядке совершения банковских документарных операций, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 29.03.2001 N 67 (далее - Инструкция N 67)).

При аккредитивной форме расчетов перечисление аванса нерезиденту-поставщику отражается в учете следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Примечание
Аккредитив исполняется за счет денежных средств импортера (ч. 2 ст. 260 БК; ч. 1 п. 22 Инструкции N 67)
Открыт аккредитив за счет денежных средств, перечисленных импортером	60 (субсчет по учету аккредитива) <1>	51, 52	ч. 2 п. 40, ч. 2 п. 41, ч. 1, 4 п. 47 Инструкции N 50
Перечислен аванс нерезиденту-поставщику со счета по учету аккредитива	60 (субсчет по учету авансов) <1>	60 (субсчет по учету аккредитива)	ч. 3, 4 п. 47 Инструкции N 50
Начислены проценты за хранение денежных средств на счете по учету аккредитива (ежемесячно, независимо от их зачисления на счет)	76	91 <2>	ч. 1 п. 59, ч. 3 п. 71 Инструкции N 50; абз. 13 п. 14, п. 25 Инструкции N 102
Получены проценты за хранение денежных средств на счете по учету аккредитива	51, 52	76	ч. 2 п. 40, ч. 2 п. 41, ч. 1 п. 59 Инструкции N 50
Аккредитив исполняется за счет кредитных средств, предоставленных банком импортера (ч. 2 ст. 260 БК; подп. 22.1 Инструкции по бухгалтерскому учету банковских документарных операций, утвержденной постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 13.10.2008 N 326 (далее - Инструкция N 326))
Зачислены кредитные средства на счет по учету аккредитива	60 (субсчет по учету аккредитива) <1>	66-1, 67-1	ч. 4 п. 47, ч. 7 п. 51, ч. 7 п. 52 Инструкции N 50
Перечислен аванс нерезиденту-поставщику со счета по учету аккредитива	60 (субсчет по учету авансов) <1>	60 (субсчет по учету аккредитива)	ч. 3, 4 п. 47 Инструкции N 50
Перечислены проценты за кредит, начисленные до принятия актива к бухгалтерскому учету	66-3, 67-3	51, 52	ч. 2 п. 40, ч. 2 п. 41, абз. 4 ч. 2, ч. 5, 9 п. 51, абз. 4 ч. 2, ч. 5, 9 п. 52 Инструкции N 50; п. 9, абз. 5 подп. 21.1 НСБУ N 74
Отражены проценты за кредит, начисленные до принятия актива к бухгалтерскому учету (ежемесячно, независимо от даты их перечисления)	91 <3>	66-3, 67-3	ч. 9 п. 51, ч. 9 п. 52, ч. 10 п. 71 Инструкции N 50; абз. 2 п. 15, п. 37 Инструкции N 102; п. 9, абз. 2 подп. 21.1 НСБУ N 74
Аккредитив исполняется за счет собственных средств банка с предоставлением импортеру отсрочки возмещения денежных средств (ч. 2 ст. 260 БК; подп. 22.2 Инструкции N 326)
Открытие банком счета по учету аккредитива и счета задолженности приказодателя	забалансовый счет по учету аккредитивов без покрытия <4>	-	ч. 1 п. 3 Инструкции N 50
Зачислены денежные средства банка на счет по учету аккредитива	60 (субсчет по учету аккредитива) <1>	76	ч. 4 п. 47, ч. 1 п. 59 Инструкции N 50
Перечислен аванс нерезиденту-поставщику со счета по учету аккредитива	60 (субсчет по учету авансов) <1>	60 (субсчет по учету аккредитива)	ч. 3, 4 п. 47 Инструкции N 50
	-	забалансовый счет по учету аккредитивов без покрытия <4>	ч. 1 п. 3 Инструкции N 50

<1> При открытии аккредитива в иностранной валюте указанная дебиторская задолженность отражается исходя из официального курса белорусского рубля по отношению к этой валюте, установленного Национальным банком Республики Беларусь на дату перечисления денежных средств на счет по учету аккредитива, и в дальнейшем не пересчитывается ни на конец месяца, ни на дату принятия товарно-материальных ценностей к учету (ч. 1 п. 3 ст. 12 Закона N 57-З; абз. 3 ч. 1 п. 3 НСБУ N 69; абз. 2 подп. 1.3 Указа Президента Республики Беларусь от 19.12.2014 N 599 "О списании курсовых разниц" (далее - Указ N 599)).

<2> Учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов на дату признания доходов в бухгалтерском учете (п. 2, подп. 3.4 ст. 174 НК).

<3> Учитываются при налогообложении прибыли в составе затрат по производству и реализации в начисленной сумме на дату признания их расходами в бухгалтерском учете, за исключением процентов по просроченным платежам по основному долгу по кредиту. Проценты по просроченным платежам по основному долгу по займам и кредитам включаются в состав нормируемых затрат в качестве прочих затрат, которые в совокупности учитываются при налогообложении прибыли в размере, не превышающем 1% от выручки и доходов от аренды, лизинга (иного возмездного или безвозмездного пользования). Кроме того, нужно учесть ограничения в части затрат по контролируемой задолженности (подп. 2.4 п. 2 ст. 170, подп. 1.5, 2.9, п. 3 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК).

<4> Полагаем, что аккредитив без покрытия с отсрочкой платежа можно отражать на введенном забалансовом счете (ч. 1 и 5 п. 3 Инструкции N 50). По дебету этого забалансового счета учитывается сумма открытого аккредитива. При исполнении аккредитива в пользу нового бенефициара сумма аккредитива, отраженная по дебету забалансового счета, списывается с кредита указанного счета.

Пример. Перечисление аванса при исполнении аккредитива за счет денежных средств импортера.

Импортер заключил с нерезидентом договор поставки товарно-материальных ценностей, условиями которого предусмотрены расчеты в форме аккредитива с перечислением аванса в размере 50000 евро.

20 января текущего года импортер обратился в банк для открытия аккредитива и перечислил этому банку денежные средства в сумме 50000 евро, необходимые для исполнения аккредитива.

27 января текущего года нерезиденту перечислен аванс в размере 50000 евро со счета расчетов по учету аккредитива.

В соответствии с договором с банком в последний день месяца банк начисляет и перечисляет импортеру проценты за хранение денежных средств на счете по учету аккредитива. За январь начисленная сумма процентов составила 8 евро (условно).

Поставка товарно-материальных ценностей будет осуществляться в феврале текущего года.

20 января - 2,0350 руб. за 1 евро;
27 января - 2,0410 руб. за 1 евро;
31 января - 2,0450 руб. за 1 евро.

В бухгалтерском учете импортера производятся следующие записи:

Дата	Содержание операций	Курс НБ на дату совершения хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
20.01	Перечислены денежные средства банку для открытия аккредитива (50000 евро x 2,0350 руб.)	2,0350	60-3 <1>	52	101750
27.01	Перечислен аванс нерезиденту-поставщику со счета по учету аккредитива (50000 евро x 2,0350 руб.)	2,0410	60-2 <2>	60-3 <1>	101750
31.01	Признан доход за хранение денежных средств на счете по учету аккредитива (8 евро x 2,0450 руб.)	2,0450	76-8 <3>	91-1 <4>	16,36
31.01	Получены проценты за хранение денежных средств на счете по учету аккредитива (8 евро x 2,0450 руб.)	2,0450	52	76-8	16,36
31.01	Пересчет дебиторской задолженности нерезидента-поставщика, учитываемой на субсчете 60-2, на отчетную дату не производится	2,0450	-	-	-

<1> Субсчет по учету аккредитивов.

<2> Субсчет по учету выданных авансов.

<3> Субсчет по учету расчетов по получаемым процентам за хранение денежных средств на аккредитивных счетах.

<4> Учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов на дату их признания в бухгалтерском учете (п. 2, подп. 3.4 ст. 174 НК).

Пример. Перечисление аванса при исполнении аккредитива за счет кредитных средств.

По условиям договора с банком на дату перечисления средств со счета по учету аккредитива импортеру предоставлен краткосрочный кредит в сумме 50000 евро.

26 февраля текущего года со счета по учету аккредитива нерезиденту перечислен аванс в размере 50000 евро.

Поставка товарно-материальных ценностей будет осуществляться в марте текущего года.

Учетной политикой определено, что курсовые разницы отражаются:

- в бухучете в доходах (расходах) по финансовой деятельности на дату возникновения (п. 1 Указа N 159);

- для целей налогообложения прибыли во внереализационных доходах (расходах) на дату их отражения в бухгалтерском учете (подп. 1.1 Указа N 504).

26 февраля - 2,0410 руб. за 1 евро;
28 февраля - 2,0450 руб. за 1 евро.

В бухгалтерском учете импортера производятся следующие записи:

Дата	Содержание операций	Курс НБ на дату совершения хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
26.02	Перечислены денежные средства банку для открытия аккредитива (50000 евро x 2,0410 руб.)	2,0410	60-3 <1>	66-1	102050
26.02	Перечислен аванс нерезиденту-поставщику со счета по учету аккредитива (50000 евро x 2,0410 руб.)	2,0410	60-2 <2>	60-3 <1>	102050
28.02	Отражены курсовые разницы, возникшие при переоценке задолженности по кредиту, на отчетную дату (50000 евро x 2,0450 руб. - 2,0410 руб.))	2,0450	91-4 <3>	66-1	200
28.02	Пересчет дебиторской задолженности нерезидента-поставщика, учитываемой на субсчете 60-2, на отчетную дату не производится	2,0450	-	-	-

<1> Субсчет по учету аккредитивов.

<2> Субсчет по учету выданных авансов.

<3> Учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов на дату отражения в бухгалтерском учете (п. 2, подп. 3.26 ст. 175 НК; подп. 1.1 Указа N 504).

Если в соответствии с условиями внешнеторгового договора нерезиденту-поставщику был перечислен аванс или были отгружены товарно-материальные ценности на экспорт по договору мены, то импортер обязан в установленные сроки обеспечить завершение внешнеторговой операции разрешенными законодательством способами (ч. 1 и 2 подп. 1.4, подп. 1.9 Указа N 178; абз. 6 п. 1 постановления Совета Министров Республики Беларусь, Национального банка Республики Беларусь от 30.04.2009 N 548/8 «О некоторых вопросах прекращения обязательств по внешнеторговым операциям при экспорте и внешнеторговым договорам при выкупе предмета лизинга» (далее - Постановление N 548/8)):

Установлены следующие сроки завершения внешнеторговой операции при импорте (абз. 2 и 4 ч. 1 подп. 1.4 п. 1 Указа N 178):

Кроме того, внешнеторговая операция может быть завершена путем:

признания нерезидента экономически несостоятельным (банкротом);
исключения нерезидента из государственного реестра организаций (плательщиков) в стране регистрации;
принятия уполномоченными органами решения о конфискации (ином изъятии) у резидента либо нерезидента товарно-материальных ценностей в соответствии с законодательством государства, на территории которого произошла конфискация (иное изъятие) товарно-материальных ценностей;
признания резидентом задолженности по внешнеторговой операции безнадежной к взысканию и (или) получению (кроме отнесения ее к таковой в случаях признания нерезидента экономически несостоятельным (банкротом) или его исключения из государственного реестра организаций (плательщиков) в стране регистрации), но не ранее чем через три года после истечения установленных законодательством сроков завершения внешнеторговых операций (ч. 5 подп. 1.4 Указа N 178).

До даты поступления актива от нерезидента у импортера может возникнуть обязанность зарегистрировать сделку в обслуживающем его счет банке. Сделать это он должен в случае, если общая стоимость приобретаемых по внешнеторговому договору товарно-материальных ценностей (с учетом приложений и дополнений к этому договору) составляет 3000 евро в эквиваленте и более и если указанная сделка еще не была им зарегистрирована (при перечислении предоплаты нерезиденту регистрация проводится до перечисления денежных средств) (ч. 1 подп. 1.11 Указа N 178):

Дату принятия товарно-материальных ценностей к учету импортер определяет самостоятельно, исходя из специфики осуществляемой им деятельности и условий заключенных внешнеторговых договоров, и закрепляет ее в учетной политике.

В качестве одного из основных критериев определения указанной даты следует рассматривать переход к импортеру рисков и выгод, связанных с правом собственности на поступающие товарно-материальные ценности (ч. 5, 7, 9 разъяснения Министерства финансов Республики Беларусь от 12.03.2011 N 15-1-6/131 "Об определении даты принятия товарно-материальных ценностей к бухгалтерскому учету"). Момент, когда обязательства поставщика-нерезидента считаются выполненными и все риски, связанные с поставляемыми активами, переходят к импортеру, определяется условиями заключенного договора поставки. Во внешнеэкономический договор поставки часто включаются условия поставки согласно Правилам толкования торговых терминов Международной торговой палаты Инкотермс, в которых определяются взаимные обязанности продавца и покупателя, их права и переход рисков по договору.

Пример. Определение даты принятия товарно-материальных ценностей к учету.

Ситуация 1. В учетной политике импортера определено, что датой принятия товарно-материальных ценностей к учету является дата их фактического получения на склад.

Актив доставлен импортеру из Российской Федерации 18 марта текущего года, что подтверждается отметкой в графе 24 "Груз получен" CMR-накладной. Актив принимается к бухгалтерскому учету 18 марта текущего года.

Ситуация 2. В учетной политике импортера определено, что датой принятия к учету товарно-материальных ценностей, ввозимых из-за пределов ЕАЭС, является дата их помещения под соответствующую таможенную процедуру.

Актив, доставляемый импортеру из Германии, 18 марта текущего года помещен под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (графа "С" декларации на товарно-материальные ценности). Актив принимается к бухгалтерскому учету 18 марта текущего года.

В бухгалтерском учете импортера получение активов от нерезидента-поставщика отражается следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Примечание
Приняты к учету активы по цене приобретения	07, 08, 10, 41	60 (субсчет по учету расчетов за приобретенные товарно-материальные ценности) <1>	ч. 1, 9 п. 32, ч. 1, 3 п. 47 Инструкции N 50
Произведен зачет ранее перечисленного аванса	60 (субсчет по учету расчетов за приобретенные товарно-материальные ценности)	60 (субсчет по учету авансов)	ч. 4 п. 47 Инструкции N 50
Произведено погашение дебиторской задолженности за отгруженный на экспорт актив по активообменному договору	60 (субсчет по учету расчетов за приобретенные товарно-материальные ценности)	62	ч. 5 п. 47, ч. 3 п. 48 Инструкции N 50

<1> Если актив оплачивается после его поступления, кредиторская задолженность импортера перед поставщиком пересчитывается на конец каждого месяца и на дату погашения исходя из официального курса Нацбанка на эту дату. Курсовые разницы в зависимости от учетной политики включаются в доходы (расходы) по финансовой деятельности или в доходы (расходы) будущих периодов с последующим списанием на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022. Исключением является случай, когда погашение указанной кредиторской задолженности перед нерезидентом-поставщиком осуществляется в форме аккредитива. Пересчитывать такую задолженность на отчетную дату (на последний день месяца) не следует. При перечислении покрытия на аккредитивный счет после поступления актива пересчет кредиторской задолженности перед поставщиком производят только на дату перечисления ему оплаты (п. 7 НСБУ N 69, абз. 6 п. 15 Инструкции N 102, абз. 3 подп. 1.3 Указа N 599, п. 1 Указа N 159).

Цена приобретения актива, выраженная в иностранной валюте, отражается в бухгалтерском учете импортера следующим образом:

Если...

то актив приходуется...

поступлению товарно-материальных ценностей предшествовало перечисление аванса нерезиденту-поставщику <1>

в белорусских рублях по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату перечисления аванса. При этом:

- при частичной предоплате указанный курс применяется в части стоимости товарно-материальных ценностей, приходящейся на аванс;

- стоимость каждой единицы актива определяется в порядке, закрепленном в положении об учетной политике <2>

В иных случаях

в белорусских рублях по курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату принятия товарно-материальных ценностей к учету <3>

<1> Для целей оценки в белорусских рублях выраженной в валюте стоимости товарно-материальных ценностей к авансам относятся: авансы, предварительная оплата, задатки, аккредитивы (п. 2 НСБУ N 69);

<2> Абзацы 3 и 4 ч. 1, ч. 2 п. 3 НСБУ N 69.

<3> Абзац 2 ч. 1 п. 3 НСБУ N 69.

Пример. Отражение получения актива при частичной предоплате.

Учетной политикой импортера определено, что товарно-материальные ценности принимаются на учет на дату регистрации таможенной декларации.

Импортер по договору поставки, заключенному с резидентом Польши, приобрел 10 единиц актива по цене 600 евро на сумму 6000 евро (4 февраля текущего года - дата регистрации таможенной декларации).

11 января текущего года с валютного счета импортера на счет нерезидента-поставщика перечислен авансовый платеж в размере 2000 евро.

На конец февраля задолженность перед нерезидентом-поставщиком не погашена и составляет 4000 евро.

Учетной политикой определено, что курсовые разницы отражаются:

- в бухучете в доходах (расходах) по финансовой деятельности на дату возникновения (п. 1 Указа N 159);

Официальный курс Национального банка Республики Беларусь составил (условно):

на 11 января - 2,0410 бел.руб. за 1 евро;
на 4 февраля - 2,0430 бел.руб. за 1 евро;
на 28 февраля - 2,0450 бел.руб. за 1 евро.

В бухгалтерском учете импортера производятся следующие записи:

Дата	Содержание операций	Курс НБ на дату совершения хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
11.01	Перечислен авансовый платеж (2000 евро x 2,0410 руб.)	2,0410	60-2 <1>	52	4082
04.02	Приняты к учету товарно-материальные ценности (2000 евро x 2,0410 руб. + 4000 евро x 2,0430 руб.)	2,0430	41	60-1 <2>	12254
04.02	Произведен зачет ранее перечисленного аванса (2000 евро x 2,0410 руб.)	2,0430	60-1 <2>	60-2 <1>	4082
28.02	Отражается пересчет кредиторской задолженности нерезидента-поставщика (4000 евро x (2,0450 - 2,0430))	2,0450	91-4 <3>	60-1 <2>	8

<1> Субсчет по учету выданных авансов.

<2> Субсчет по учету расчетов за приобретенные товарно-материальные ценности.

При использовании аккредитивной формы расчетов следует учесть, что для целей отражения в учете стоимости товарно-материальных ценностей, выраженных в иностранной валюте, средства, перечисленные на счет расчетов по аккредитивам, приравниваются к авансам (п. 2 НСБУ N 69). Поэтому стоимость полученных товарно-материальных ценностей пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к иностранной валюте на дату перечисления средств на счет по учету аккредитива (см. консультации).

Пример. Получение актива при перечислении аванса с использованием аккредитивной формы расчетов.

Ситуация 1. Аккредитив исполнялся за счет денежных средств импортера.

14 января текущего года импортер обратился в банк для открытия аккредитива и перечислил этому банку денежные средства в сумме 50000 евро, необходимые для исполнения аккредитива.

21 января текущего года нерезиденту-поставщику перечислен аванс в размере 50000 евро со счета по учету аккредитива.

В соответствии с договором с банком в последний день месяца банк начисляет и перечисляет импортеру проценты за хранение денежных средств на счете по учету аккредитива. За февраль начисленная сумма процентов составила 8 евро (условно).

Товарно-материальные ценности от нерезидента-поставщика получены 4 февраля текущего года.

Официальный курс белорусского рубля по отношению к евро, установленный Национальным банком Республики Беларусь, составил (условно):

на 14 января - 2,0350 руб. за 1 евро;
на 21 января - 2,0380 руб. за 1 евро;
на 31 января - 2,0450 руб. за 1 евро;
на 4 февраля - 2,0460 руб. за 1 евро.

В бухгалтерском учете импортера производятся следующие записи:

Дата	Содержание операций	Курс НБ на дату совершения хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
14.01	Перечислены денежные средства банку для открытия аккредитива (50000 евро x 2,0350 руб.)	2,0350	60-3 <1>	52	101750
21.01	Перечислен аванс нерезиденту-поставщику со счета по учету аккредитива (50000 евро x 2,0350 руб.)	2,0380	60-2 <2>	60-3 <1>	101750
31.01	Признан доход за хранение денежных средств на счете по учету аккредитива (8 евро x 2,0450 руб.)	2,0450	76-8 <3>	91-1 <4>	16,36
31.01	Получены проценты за хранение денежных средств на счете по учету аккредитива (8 евро x 2,0450 руб.)	2,0450	52	76-8 <3>	16,36
31.01	Пересчет дебиторской задолженности нерезидента-поставщика, учитываемой на субсчете 60-2, на отчетную дату не производится	2,0450	-	-	-
04.02	Получен актив от нерезидента-поставщика (50000 евро x 2,0350 руб.)	2,0460	41	60-1 <5>	101750
04.02	Произведен зачет ранее перечисленного аванса (50000 евро x 2,0350 руб.)	2,0460	60-1 <5>	60-2 <2>	101750

<1> Субсчет по учету аккредитивов.

<2> Субсчет по учету выданных авансов.

<3> Субсчет по учету расчетов по получаемым процентам за хранение денежных средств на аккредитивных счетах.

<5> Субсчет по учету расчетов за приобретенные товарно-материальные ценности.

Ситуация 2. Аккредитив исполнялся за счет кредитных средств.

25 февраля текущего года со счета по учету аккредитива нерезиденту перечислен аванс в размере 50000 евро.

Актив получен от нерезидента-поставщика 4 марта текущего года.

Учетной политикой определено, что курсовые разницы отражаются:

в бухучете в доходах (расходах) по финансовой деятельности на дату возникновения (п. 1 Указа N 159);
для целей налогообложения прибыли во внереализационных доходах (расходах) на дату их отражения в бухгалтерском учете (подп. 1.1 Указа N 504).

на 25 февраля - 2,0390 руб. за 1 евро;
на 29 февраля - 2,0450 руб. за 1 евро;
на 4 марта - 2,0460 руб. за 1 евро.

В бухгалтерском учете импортера производятся следующие записи:

Дата	Содержание операций	Курс НБ на дату совершения хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
25.02	Зачислены кредитные средства банка на счет по учету аккредитива (50000 евро x 2,0390 руб.)	2,0390	60-3 <1>	66-1	101950
25.02	Перечислен аванс нерезиденту-поставщику со счета по учету аккредитива (50000 евро x 2,0390 руб.)	2,0390	60-2 <2>	60-3 <1>	101950
29.02	Отражены курсовые разницы, возникшие при переоценке задолженности по кредиту, на отчетную дату (50000 евро x (2,0450 руб. - 2,0390 руб.))	2,0450	91-4 <3>	66-1	300
29.02	Пересчет дебиторской задолженности нерезидента-поставщика, учитываемой на субсчете 60-2, на отчетную дату не производится	2,0450	-	-	-
04.03	Получен актив от нерезидента-поставщика (50000 евро x 2,0390 руб.)	2,0460	07, 08, 10, 41	60-1 <4>	101950
04.03	Произведен зачет ранее перечисленного аванса (50000 евро x 2,0390 руб.)	2,0460	60-1 <4>	60-2 <2>	101950

<1> Субсчет по учету аккредитивов.

<2> Субсчет по учету выданных авансов.

<4> Субсчет по учету расчетов за приобретенные товарно-материальные ценности.

Если предоплата перечислялась в одной иностранной валюте, а стоимость полученного актива выражена в иной иностранной валюте, могут возникнуть разницы. В учете импортера их отражают на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе доходов или расходов по финансовой деятельности (абз. 8 п. 15 Инструкции N 102).

Пример. Отражение получения актива при перечислении предоплаты в иной иностранной валюте.

Импортер по договору поставки, заключенному с резидентом Российской Федерации, приобрел актив на сумму 6000 дол. США.

14 января текущего года с валютного счета импортера на счет нерезидента-поставщика перечислен авансовый платеж в размере 363942 росс.руб. (6000 долл. США пересчитаны в российские рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перечисления аванса - 60,6570 росс.руб. за 1 долл. США (условно)).

Официальный курс Национального банка Республики Беларусь по состоянию на 14 января составил (условно):

1,9620 бел.руб. за 1 дол. США;
3,2140 бел.руб. за 100 рос.руб.

В бухгалтерском учете импортера производятся следующие записи:

Дата	Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
14.01	Перечислен авансовый платеж (363942 рос.руб. / 100 x 3,2140)	60-2 <1>	52	11697,10
04.02	Приняты к учету товарно-материальные ценности (6000 дол. США x 1,9620)	07, 08, 10, 41	60-1 <2>	11772
04.02	Произведен зачет ранее перечисленного аванса	60-1 <2>	60-2 <1>	11697,10
04.02	Отражается разница, возникающая при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательств (6000 дол. США x 1,9620 - 11697,10 руб.)	60-1 <2>	91-1 <3>	74,9

<1> Субсчет по учету выданных авансов.

<2> Субсчет по учету расчетов за приобретенные товарно-материальные ценности.

<3> Учитывается при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов на дату погашения задолженности (абз. 7 п. 15 Инструкции N 102; п. 2, подп. 3.21 ст. 174 НК).

Погашение кредиторской задолженности перед поставщиком за полученный актив учитывается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом учет расчетов с поставщиком в иностранной валюте организуется на отдельных субсчетах к этому счету (ч. 3 п. 46, ч. 1 и 4 п. 47 Инструкции N 50).

Погашение задолженности перед поставщиком отражается на дату перечисления ему денежных средств (дату зачета встречных однородных требований, заключения договора перевода долга и т.д.) (п. 4 ст. 3, абз. 24 ст. 1 Закона N 57-З).

Погашение валютной кредиторской задолженности отражается в белорусских рублях по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей валюте, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату погашения задолженности, и на эту дату подлежит пересчету. Напомним, что с момента возникновения и до момента погашения такая кредиторская задолженность ежемесячно пересчитывается исходя из курса белорусского рубля к соответствующей валюте, установленного Национальным банком Республики Беларусь на последнее число месяца.

Возникшие при таком пересчете курсовые разницы в зависимости от учетной политики включаются:

в доходы (расходы) по финансовой деятельности;
или в доходы (расходы) будущих периодов с последующим списанием на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 (п. 4 ст. 9, п. 1, 3 ст. 12 Закона N 57-З; п. 2 и 7 НСБУ N 69; п. 1 Указа N 159).

Когда задолженность перед поставщиком выражена в одной иностранной валюте, а погашается в другой, помимо курсовых разниц на дату погашения могут образовываться разницы. Они учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе доходов (расходов) по финансовой деятельности (абз. 7 п. 15 Инструкции N 102).

Погашение кредиторской валютной задолженности посредством аккредитива производится на дату перечисления денежных средств поставщику со счета по учету аккредитива (счета, открываемого банком для учета средств, используемых им для осуществления расчетов в форме аккредитивов). В учете импортера расчеты с банком по перечислению средств на этот счет и исполнению аккредитива учитываются на отдельном субсчете к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (ч. 1 и 3 п. 3, ч. 1 п. 47 Инструкции N 50; ч. 3 ст. 254 БК).

Как правило, аккредитив открывается до получения актива, а исполняется - после, по предъявлении документов, подтверждающих его отгрузку.

Если денежные средства были зачислены импортером на счет по учету аккредитивов до поступления товарно-материальных ценностей, задолженность перед поставщиком за поставленный актив и задолженность по счету учета аккредитивов учитывается в одной оценке - по курсу на дату зачисления денежных средств на этот счет. В этом случае эти задолженности ни на отчетную дату, ни на дату перечисления банком поставщику денежных средств со счета по учету аккредитивов не пересчитываются (п. 2, абз. 3 ч. 1 п. 3 НСБУ N 69, подп. 1.3 Указа N 599) и курсовые разницы не возникают.

Когда зачисление денежных средств на счет по учету аккредитивов (за счет импортера или за счет банка) производится уже после получения актива, обязательства в учете импортера учитываются в разной оценке: задолженность перед поставщиком отражается по курсу на дату поступления актива (абз. 2 ч. 1 п. 3 НСБУ N 69), а задолженность по счету учета аккредитивов - на дату зачисления средств на него. В этом случае на дату перечисления банком денежных средств поставщику со счета учета аккредитивов кредиторская задолженность поставщика подлежит пересчету (п. 2, 7 НСБУ N 69, абз. 3 подп. 1.3 п. 1 Указа N 599) , в результате чего образуются курсовые разницы.

N п/п	Содержание операций	Дебет	Кредит	Примечание
1	Погашена задолженность перед поставщиком:
	за счет кредитных (заемных) средств	60	66, 67	ч. 4 п. 47, ч. 7 п. 51, ч. 7 п. 52 Инструкции N 50
	с текущего расчетного или валютного счета импортера	60	51, 52	ч. 2 п. 40, ч. 2 п. 41, ч. 4 п. 47 Инструкции N 50
	путем заключения договора перевода долга	60	62, 76 и др.	ч. 4 п. 47, ч. 3 п. 48, ч. 1 п. 59 Инструкции N 50
	путем зачета встречных однородных требований	60	62	ч. 5 п. 47, ч. 3 п. 48 Инструкции N 50
	путем перечисления денежных средств банком по выданной гарантии	60	76	ч. 4 п. 47, ч. 1 п. 59 Инструкции N 50
	посредством аккредитива	60	60 (субсчет по учету аккредитива)	ч. 4 п. 47 Инструкции N 50
2	Отражена курсовая разница, возникающая при пересчете <1>	60, 91-4 (97)	91-1 (98 ), 60	п. 7 НСБУ N 69; п. 1 Указа N 159; абз. 6 п. 15 Инструкции N 102; ч. 3 и 9 п. 71, п. 76 и 77 Инструкции N 50
3	Отражена разница, возникающая на дату погашения кредиторской задолженности в связи с отличием валюты обязательства от валюты платежа <2>	60, 91-4	91-1, 60	абз. 7 п. 15 Инструкции N 102, ч. 3, 9 п. 71 Инструкции N 50

<1> При налогообложении прибыли включаются в состав внереализационных доходов (расходов) на дату отражения в бухучете (т.е. в каждом отчетном периоде) либо в последнем квартале года. Выбранный организацией порядок налогового учета курсовых разниц отражается в ее учетной политике (подп. 3.20 ст. 174, подп. 3.26 ст. 175, ч. 1 п. 2 ст. 185 НК; подп. 1.1 Указа N 504). Отметим, что по разъяснениям МНС Указ N 159 применяется только для целей бухучета. Если периоды, в которых курсовые разницы включаются в доходы (расходы) в бухучете и для целей налога на прибыль, различаются, возникают налогооблагаемые и (или) вычитаемые временные разницы. В таких ситуациях отражаются отложенные налоговые обязательства и (или) отложенные налоговые активы (п. 3 - 19 Инструкции N 113).

<2> Отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) на дату погашения задолженности перед поставщиком (подп. 3.21 ст. 174, подп. 3.27 ст. 175 НК).

Пример. Погашение задолженности перед поставщиком путем перечисления денежных средств, а также путем ее частичного зачета.

Организация-импортер по договору поставки, заключенному с резидентом Германии (далее - нерезидент 1), на условии последующей оплаты приобрела в феврале текущего года актив на сумму 15000 евро (актив принят к учету 18 февраля). В свою очередь, у организации имеется дебиторская задолженность резидента Польши (далее - нерезидент 2) за реализованный ему 21 января текущего года актив в размере 12750 евро.

В связи с отсутствием денежных средств нерезидент 2 с согласия организации-импортера 4 марта текущего года перевел свой долг перед ней на нерезидента 1. После чего в соответствии с соглашением о зачете, подписанным между импортером и нерезидентом 1 в этот же день, взаимные встречные требования между ними в размере 12750 евро погашаются зачетом. Оставшаяся часть задолженности в размере 2250 евро 5 марта текущего года перечислена нерезиденту 1.

Учетной политикой определено, что курсовые разницы отражаются:

в бухучете в доходах (расходах) по финансовой деятельности на дату возникновения (п. 1 Указа N 159);
для целей налогообложения прибыли во внереализационных доходах (расходах) на дату их отражения в бухгалтерском учете (подп. 1.1 Указа N 504).

на 21 января - 2,0330 руб. за 1 евро;
на 31 января - 2,0350 руб. за 1 евро;
на 18 февраля - 2,0450 руб. за 1 евро;
на 28 февраля - 2,0430 руб. за 1 евро;
на 4 марта - 2,0420 руб. за 1 евро;
на 5 марта - 2,0410 руб. за 1 евро.

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Дата	Содержание операций	Курс НБ на дату совершения хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
21.01	Реализован актив нерезиденту 2 (12750 евро x 2,0330 руб.)	2,0330	62-2 <1>	90-1	25920,75
31.01	Отражена курсовая разница, возникшая при пересчете дебиторской задолженности нерезидента 2 на отчетную дату (12750 евро x (2,0350 руб. - 2,0330 руб.))	2,0350	62-2	91-1 <2>	25,5
18.02	Получен актив от нерезидента 1 (15000 евро x 2,0450 руб.)	2,0450	41	60-1 <3>	30675
28.02	Отражена курсовая разница, возникшая при пересчете кредиторской задолженности перед нерезидентом 1 на отчетную дату (15000 евро x (2,0450 руб. - 2,0430 руб.))	2,0430	60-1	91-1 <2>	30
28.02	Отражена курсовая разница, возникшая при пересчете дебиторской задолженности нерезидента 2 на отчетную дату (12750 евро x (2,0430 руб. - 2,0350 руб.))	2,0430	62-2	91-1 <2>	102
04.03	Отражена замена должника по договору перевода долга (12750 евро x 2,0420 руб.)	2,0420	62-1 <3>	62-2	26035,50
04.03	Отражена курсовая разница, возникшая при пересчете дебиторской задолженности нерезидента 2 на дату договора перевода долга (12750 евро x (2,0430 руб. - 2,0420 руб.))	2,0420	91-4 <4>	62-2	12,75
04.03	Отражена курсовая разница, возникшая при пересчете кредиторской задолженности нерезидента 1 на дату зачета (12750 евро x (2,0430 руб. - 2,0420 руб.))	2,0420	60-1	91-1 <2>	12,75
04.03	Отражен зачет взаимных встречных требований (12750 евро x 2,0420 руб.)	2,0420	60-1	62-1	26035,50
05.03	Перечислены денежные средства нерезиденту 1 (2250 евро x 2,0410 руб.)	2,0410	60-1	52	4592,25
05.03	Отражена курсовая разница, возникшая при пересчете кредиторской задолженности нерезидента 1 на дату перечисления денежных средств (2250 евро x (2,0430 руб. - 2,0410 руб.))	2,0410	60-1	91-1 <2>	4,5

<1> Субсчет по учету расчетов с нерезидентом 2.

<2> Учитывается при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов на дату отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете (п. 2, подп. 3.20 ст. 174 НК; подп. 1.1 Указа N 504).

<3> Субсчет по учету расчетов с нерезидентом 1.

<4> Учитывается при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов на дату отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете (п. 2, подп. 3.26 ст. 175 НК; подп. 1.1 Указа N 504).

Пример. Погашение задолженности перед поставщиком, выраженной в одной иностранной валюте, в другой иностранной валюте.

На основании договора поставки, заключенного с резидентом Польши на условиях последующей оплаты, 25 февраля текущего года организация-импортер оприходовала актив стоимостью 7500 евро.

После этого между сторонами было подписано дополнительное соглашение к договору, согласно которому расчеты могут производиться как в евро, так и в долларах США. При этом подлежащая оплате сумма в долларах США определяется по кросс-курсу евро к доллару США, рассчитанному исходя из курсов этих валют, установленных Национальным банком Польши на дату проведения платежа.

Учетной политикой определено, что курсовые разницы отражаются:

в бухучете в доходах (расходах) по финансовой деятельности на дату возникновения (п. 1 Указа N 159);
для целей налогообложения прибыли во внереализационных доходах (расходах) на дату их отражения в бухгалтерском учете (подп. 1.1 Указа N 504).

Курс евро, установленный Национальным банком Республики Беларусь, составил (условно):

на 25 февраля - 2,0450 бел.руб. за 1 евро;
на 28 февраля - 2,0430 бел.руб. за 1 евро;
на 27 марта - 2,0420 бел.руб. за 1 евро.

Установленный Национальным банком Республики Беларусь на 27 марта курс доллара США составил 1,9666 бел.руб. за 1 долл. США (условно).

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Дата	Содержание операций	Курс НБ на дату совершения хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
25.02	Приняты к учету товарно-материальные ценности (7500 евро x 2,0450 руб.)	2,0450	41	60-1 <1>	15337,5
28.02	Отражена курсовая разница, возникшая при пересчете кредиторской задолженности перед поставщиком на отчетную дату (7500 евро x (2,0450 руб. - 2,0430 руб.))	2,0430	60-1	91-1 <2>	15
27.03	Перечислены доллары США в счет погашения задолженности перед поставщиком (8387,25 дол. США x 1,9666 руб.)	1,9666	60-1	52	16494,37
27.03	Отражена курсовая разница, возникшая при пересчете кредиторской задолженности поставщика на дату ее погашения (7500 евро x (2,0430 руб. - 2,0420 руб.))	2,0420	60-1	91-1 <2>	7,5
27.03	Отражена разница, возникшая при погашении задолженности в связи с отличием валюты обязательства от валюты платежа (7500 евро x 2,0420 руб. - 16494,37 руб.)	2,0420	91-4 <3>	60-1	1179,37

<1> Субсчет по учету расчетов с поставщиком.

<2> Учитывается в составе внереализационных доходов на дату признания курсовых разниц в бухгалтерском учете (п. 2, подп. 3.20 ст. 174 НК; подп. 1.1 Указа N 504).

<3> Учитывается при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов на дату погашения кредиторской задолженности перед поставщиком (подп. 3.27 ст. 175 НК).

Пример. Погашение задолженности перед поставщиком посредством аккредитива с платежом по предъявлении документов, удостоверяющих отгрузку актива.

На основании заключенного с резидентом Японии договора поставки организация-импортер приобрела товарно-материальные ценности стоимостью 25500 дол. США (дата принятия товарно-материальных ценностей к учету - 29 января текущего года). Расчеты с продавцом производятся посредством аккредитива после фактического получения товарно-материальных ценностей.

В соответствии с условиями договора, заключенного с банком-эмитентом, аккредитив открыт в январе (до отгрузки товарно-материальных ценностей нерезидентом), а импортер перечислил денежные средства, необходимые для покрытия аккредитива, 4 февраля текущего года. На следующий день после зачисления денежных средств на счет по учету аккредитива банк произвел расчеты с поставщиком.

Учетной политикой определено, что курсовые разницы отражаются:

в бухучете в доходах (расходах) по финансовой деятельности на дату возникновения (п. 1 Указа N 159);
для целей налогообложения прибыли во внереализационных доходах (расходах) на дату их отражения в бухгалтерском учете (подп. 1.1 Указа N 504).

Официальный курс белорусского рубля по отношению к долл.США, установленный Нацбанком, составил (условно):

на 29 января - 1,9666 руб. за 1 дол. США;
на 31 января - 1,9420 руб. за 1 дол. США;
на 4 февраля - 1,9511 руб. за 1 дол. США;
на 5 февраля - 1,9766 руб. за 1 дол. США.

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Дата	Содержание операций	Курс НБ на дату совершения хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
29.01	Приняты к учету товарно-материальные ценности (25500 дол. США x 1,9666 руб.)	1,9666	41	60-1 <1>	50148,3
31.01	Пересчет кредиторской задолженности поставщика, погашаемой посредством аккредитива, на отчетную дату не производится <2>	1,9420
04.02	Перечислены денежные средства на счет по учету аккредитива (25500 дол. США x 1,9511 руб.)	1,9511	60-2 <3>	52	49753,05
05.02	Перечислены денежные средства поставщику со счета расчетов по учету аккредитива	1,9766	60-1	60-2 <4>	49753,05
05.02	Отражена курсовая разница, возникшая при пересчете кредиторской задолженности перед поставщиком на дату ее погашения посредством аккредитива (25500 дол. США x (1,9766 руб. - 1,9666 руб.))	1,9766	91-4 <5>	60-1	255
05.02	Отражена разница, возникшая при погашении задолженности (25500 дол. США x 1,9766 руб. - 49753,05 руб.)	1,9766	60-1	91-1 <6>	650,25

<1> Субсчет по учету расчетов с поставщиком.

<2> Кредиторская задолженность перед поставщиком, погашение которой осуществляется посредством аккредитива, на отчетную дату не пересчитывается (абз. 3 подп. 1.3 Указа N 599).

<3> Субсчет по учету аккредитива.

<4 > Аккредитивы на дату совершения операции пересчету не подлежат (абз. 2 подп. 1.3 п. 1 Указа N 599).

<5> Учитывается при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов (п. 2, подп. 3.26 ст. 175 НК; подп. 1.1 Указа N 504).

<6> Учитывается при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов (подп. 3.21 ст. 174 НК).

Ввоз товарно-материальных ценностей на территорию Республики Беларусь признается объектом обложения НДС, а суммы НДС, исчисленные и уплаченные при ввозе товарно-материальных ценностей, признаются налоговыми вычетами (подп. 1.2 ст. 115, подп. 1.2 ст. 132 НК).

В зависимости от вида ввозимого актива применяются следующие ставки НДС:

10% - при ввозе на территорию Республики Беларусь продовольственных товарно-материальных ценностей и товарно-материальных ценностей для детей по перечню (ч. 1 подп. 2.2 ст. 122 НК);
10% - при ввозе на территорию Республики Беларусь произведенной на территории государств - членов ЕАЭС продукции растениеводства (за исключением цветоводства, декоративных растений), дикорастущих ягод, орехов и иных плодов, грибов, другой дикорастущей продукции, продукции пчеловодства, продукции животноводства (за исключением пушнины), продукции рыбоводства (подп. 2.1 ст. 122 НК);
20% - при ввозе товарно-материальных ценностей на территорию Республики Беларусь, за исключением товарно-материальных ценностей, в отношении которых применяется ставка НДС 10% и освобождаемых от НДС (подп. 3.2 ст. 122, ст. 119 НК).

При ввозе отдельных товарно-материальных ценностей применяется освобождение от НДС (п. 3 ст. 49 ТмК ЕАЭС; подп. 1) п. 6 ст. 72 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее - Договор о ЕАЭС); ст. 119 НК).

"Ввозной" НДС взимается таможенными или налоговыми органами в зависимости от того, является ли государство, с территории которого ввозится актив, членом ЕЭАС или нет.

При ввозе товарно-материальных ценностей из-за пределов ЕАЭС взимание НДС осуществляют таможенные органы (п. 1 ст. 138 НК).

Актив, ввозимый из-за пределов ЕАЭС по договорам поставки, помещается под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, требующую уплаты НДС (подп. 1.2 ст. 115 НК; подп. 24) п. 1 ст. 2, подп. 1) п. 1 ст. 135 ТмК ЕАЭС).

Расчет НДС отражается в графе 47 "Исчисление платежей" декларации на товарно-материальные ценности (подп. 45) п. 15 Инструкции о порядке заполнения декларации на товарно-материальные ценности, утвержденной Решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 257 (далее - Инструкция N 257)).

"Ввозной" НДС исчисляется следующим образом (ч. 1 п. 2 ст. 138 НК; п. 3 ст. 51, ч. 2 п. 7 ст. 52 ТмК ЕАЭС):

НДС исчисляется и уплачивается в белорусских рублях. Если для исчисления НДС нужно пересчитать в белорусские рубли иностранную валюту, для пересчета применяется официальный курс Национального банка Республики Беларусь, установленный на день регистрации таможенной декларации (даже если поставщику-нерезиденту перечислялся аванс и товарно-материальные ценности приняты к бухгалтерскому учету по курсу на дату перечисления аванса). При выпуске товарно-материальных ценностей до подачи декларации на товарно-материальные ценности применяется курс на день регистрации таможенным органом заявления о выпуске товарно-материальных ценностей до подачи декларации на товарно-материальные ценности (п. 6 ст. 52, ч. 2 п. 8 ст. 38, ч. 2 п. 5 ст. 61, п. 18 ст. 120 ТмК ЕАЭС; ч. 1 п. 1 ст. 38 НК).

Таможенная стоимость товарно-материальных ценностей определяется, как правило, исходя из стоимости сделки с этими активами. Стоимость сделки формируется из цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате за товарно-материальные ценности при их продаже для вывоза на таможенную территорию ЕАЭС, и дополнительных расходов (например, по перевозке (транспортировке) товарно-материальных ценностей до места прибытия на таможенную территорию ЕАЭС или иного места, определенного Евразийской экономической комиссией, по их погрузке, разгрузке и др.), которые добавляются к цене на основании документально подтвержденной информации (ч. 1 п. 15 ст. 38, п. 1 и 3 ст. 39, ст. 40 ТмК ЕАЭС).

Таможенная стоимость товарно-материальных ценностей в декларации на товарно-материальные ценности заявляется в белорусских рублях (подп. 43) п. 15 Инструкции N 257).

Пример. Расчет суммы "ввозного" НДС, взимаемый таможенными органами.

В соответствии с внешнеторговым договором импортер ввез из Польши подакцизный актив. Таможенная стоимость актива составила 28000 дол. США.

При ввозе данного актива на территорию Республики Беларусь применяется ставка НДС в размере 20%.

Таможенная стоимость актива составляет 54838 руб. (28000 дол. США x 1,9585 бел.руб. / дол. США, где 28000 дол. США - таможенная стоимость в валюте, 1,9585 бел.руб. / дол. США - официальный курс Национального банка Республики Беларусь на день представления таможенной декларации), таможенная пошлина - 8225,7 руб., сумма акцизов - 5483,8 руб.

Импортер должен уплатить "ввозной" НДС, взимаемый таможенными органами, в сумме 13709,5 руб. ((54838 руб. + 8225,7 руб. + 5483,8 руб.) x 20 / 100).

Вычет "ввозного" НДС. Суммы "ввозного" НДС (за исключением относимых на увеличение стоимости актива) могут быть приняты к вычету (подп. 1.2, абз. 2 ч. 2 п. 3 ст. 132, подп. 24.3 ст. 133 НК).

Для принятия к вычету "ввозного" НДС необходимо наличие:

деклараций на товарно-материальные ценности, выпущенные в соответствии с заявленной таможенной процедурой;
документов (их копий), подтверждающих факт уплаты "ввозного" НДС;
ЭСЧФ, направленных на Портал (подп. 5.3 ст. 132 НК).

При ввозе товарно-материальных ценностей в Беларусь импортер обязан создать и направить на Портал ЭСЧФ (подп. 2.3, ч. 1 подп. 9.3 ст. 131 НК).

ЭСЧФ нужно создать и направить на Портал в следующие сроки (ч. 2 подп. 9.3 ст. 131 НК):

Ситуация	Сроки создания и направления на Портал ЭСЧФ
В совокупности соблюдены условия: 1) уплачен "ввозной" НДС; 2) представлена в таможенный орган декларация на товарно-материальные ценности, подтверждающая их выпуск в соответствии с заявленной таможенной процедурой	Не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем выпуска товарно-материальных ценностей
НДС уплачен после представления в таможенный орган декларации на товарно-материальные ценности, подтверждающей выпуск товарно-материальных ценностей в соответствии с заявленной таможенной процедурой <1>	Не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором уплачен НДС
НДС уплачен и товарно-материальные ценности выпущены до представления в таможенный орган декларации на товарно-материальные ценности <2>	Не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем представления в таможенный орган декларации на товарно-материальные ценности

<1> Например, при рассрочке уплаты налога.

<2> В определенных случаях товарно-материальные ценности могут быть выпущены для внутреннего потребления до подачи декларации на товарно-материальные ценности. При этом "ввозной" НДС нужно уплатить до подачи декларации на товарно-материальные ценности (п. 1 и 7 ст. 137 ТмК ЕАЭС).

Суммы НДС, уплаченные при ввозе товарно-материальных ценностей из-за пределов ЕАЭС, признаются налоговым вычетом в том отчетном периоде, на который приходится наиболее поздняя из следующих дат:

дата принятия к учету ввезенных товарно-материальных ценностей;
дата представления декларации на товарно-материальные ценности;
дата выпуска товарно-материальных ценностей в соответствии с заявленной таможенной процедурой;
дата уплаты НДС в бюджет;
дата выставления ЭСЧФ на Портал. Если ЭСЧФ выставлен на Портал не позднее даты представления декларации по НДС за отчетный период, в котором выполнены условия для осуществления вычета, "ввозной" НДС можно принять к вычету за этот отчетный период. Причем дата совершения операции в ЭСЧФ должна приходиться на этот отчетный период (п. 8 ст. 132 НК).

В бухгалтерском учете "ввозной" НДС, взимаемый таможенными органами, отражается следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Примечание
Отражена уплата "ввозного" НДС <3>	18	51	абз. 2 п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2012 N 41 (далее - Инструкция N 41)
"Ввозной" НДС принят к вычету <4>	68-2	18	п. 4 Инструкции N 41

<3> НДС необходимо уплатить до выпуска товарно-материальных ценностей в соответствии с заявленной таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления (до подачи декларации на товарно-материальные ценности - в отношении товарно-материальных ценностей, помещенных под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, выпуск которых произведен до подачи декларации на товарно-материальные ценности и в отношении которых декларация на товарно-материальные ценности подана не позднее установленного срока) (п. 9 ст. 136, п. 7 ст. 137 ТмК ЕАЭС).

<4> По активам, ввезенным на территорию Республики Беларусь (выпущенным в соответствии с заявленной таможенной процедурой) с 24.04.2019 до 31.12.2019 включительно и реализуемым (предназначенным для реализации) в неизменном состоянии, НДС подлежит вычету в том отчетном периоде, в котором истекли 30 календарных дней с даты выпуска товарно-материальных ценностей в соответствии с заявленной таможенной процедурой. Исключение - товарно-материальные ценности, указанные в приложении к Указу Президента Республики Беларусь от 26.02.2015 N 99 "О взимании налога на добавленную стоимость" (далее - Указ N 99), по которым НДС подлежит вычету в порядке, установленном НК (ч. 1 п. 1 Указа N 99). В отношении товарно-материальных ценностей, ввезенных с 01.01.2020 отсрочка вычета "ввозного" НДС не установлена.

Взимание НДС при ввозе товарно-материальных ценностей на территорию Республики Беларусь с территории государств - членов ЕАЭС осуществляет налоговый орган по месту постановки на учет импортера (п. 1 ст. 139 НК; п. 4 ст. 72 Договора о ЕАЭС; абз. 6 п. 2, ч. 1 п. 13 Приложения 18).

Расчет НДС производится в части II налоговой декларации по НДС, которая заполняется и представляется импортером в налоговый орган по месту постановки на учет не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия ввезенных товарно-материальных ценностей к учету. Одновременно с частью II указанной декларации представляется заполненное заявление о ввозе товарно-материальных ценностей и уплате косвенных налогов (далее - заявление о ввозе), а также иные документы согласно установленному перечню (п. 20 Приложения 18).

Если товарно-материальные ценности приняты к бухучету до их фактического ввоза на территорию Беларуси, налоговая база по "ввозному" НДС может отражаться в декларации по НДС:

того месяца, срок представления которой следует за датой принятия к бухучету фактически ввезенных товарно-материальных ценностей на территорию Беларуси;
либо того месяца, в котором в связи с условиями внешнеторгового договора товарно-материальные ценности приняты к бухучету (абз. 4 п. 4 ст. 139 НК).

"Ввозной" НДС исчисляется следующим образом (п. 14 Приложения 18):

Стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей - это цена сделки, подлежащая уплате нерезиденту-поставщику согласно условиям договора. Стоимостью товарно-материальных ценностей, приобретаемых по договору мены, является стоимость товарно-материальных ценностей, предусмотренная договором, при отсутствии стоимости в договоре - стоимость, указанная в активосопроводительных документах, а при отсутствии стоимости в договоре и активосопроводительных документах - стоимость товарно-материальных ценностей, отраженная в учете (ч. 1 - 3 п. 14 Приложения 18).

Если стоимость ввозимых товарно-материальных ценностей выражена в иностранной валюте, необходимо произвести пересчет в белорусские рубли по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, установленному на дату принятия товарно-материальных ценностей к учету (даже если поставщику-нерезиденту перечислялся аванс и товарно-материальные ценности приняты к бухгалтерскому учету по курсу на дату перечисления аванса) (ч. 4 п. 14 Приложения 18).

Вычет "ввозного" НДС. Суммы "ввозного" НДС (за исключением относимых на увеличение стоимости актива) могут быть приняты к вычету (подп. 1.2, абз. 3 ч. 2 п. 3 ст. 132 НК; п. 26 Приложения 18).

Основанием для вычета служат следующие документы:

налоговая декларация по НДС;
документы, подтверждающие факт уплаты НДС при ввозе товарно-материальных ценностей с территории государств - членов ЕАЭС;
ЭСЧФ, направленные на Портал (подп. 5.4 ст. 132 НК).

При ввозе товарно-материальных ценностей в Беларусь из государств - членов ЕАЭС импортер обязан создать и направить на Портал ЭСЧФ (подп. 2.3, ч. 1 подп. 9.2 ст. 131 НК).

ЭСЧФ нужно создать и направить на Портал в следующие сроки (ч. 2 подп. 9.2 ст. 131 НК):

Ситуация

Сроки направления на Портал ЭСЧФ

В совокупности соблюдены условия:

- НДС уплачен (зачтен) в установленный законодательством срок <1>;

- представлено в налоговый орган заявление о ввозе

Не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товарно-материальных ценностей

НДС уплачен (зачтен) с нарушением установленного законодательством срока.

Заявление о ввозе представлено в налоговый орган

Не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором выполнены условия:

- произведена окончательная уплата (зачет) причитающейся суммы НДС;

- представлено в налоговый орган заявление о ввозе

<1> Уплата НДС производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товарно-материальных ценностей (ч. 1 п. 19 Приложения 18).

Суммы НДС, уплаченные при ввозе товарно-материальных ценностей из государств - членов ЕАЭС, признаются налоговым вычетом в том отчетном периоде, на который приходится наиболее поздняя из следующих дат:

дата принятия к учету ввезенных товарно-материальных ценностей;
последний день месяца, за который представлена налоговая декларация по НДС с отражением суммы НДС, исчисленной при ввозе;
дата отражения суммы НДС в бухгалтерском учете;
дата отражения суммы НДС в книге покупок (если она ведется);
дата уплаты НДС в бюджет;
дата направления плательщиком ЭСЧФ на Портал.

В отношении двух последних дат импортеру представлен и иной вариант. Суммы "ввозного" НДС, отраженные в налоговой декларации и уплаченные в установленные сроки, можно принять к вычету в периоде принятия ввозимых товарно-материальных ценностей к учету, если не позднее даты представления налоговой декларации по НДС за этот отчетный период:

указанная сумма НДС уплачена в бюджет;
ЭСЧФ направлен на Портал.

В бухгалтерском учете "ввозной" НДС, взимаемый налоговыми органами, отражается следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Примечание
Отражено начисление "ввозного" НДС	18	68-2	абз. 3 п. 2 Инструкции N 41
Отражена уплата "ввозного" НДС	68-2	51	ч. 10 п. 53, ч. 2 п. 40 Инструкции N 50
"Ввозной" НДС принят к вычету	68-2	18	п. 4 Инструкции N 41
"Ввозной" НДС отнесен на увеличение стоимости товарно-материальных ценностей	07, 08, 10, 41	18	абз. 3 п. 5 Инструкции N 41

Акцизы при ввозе подакцизных товарно-материальных ценностей взимаются:

таможенными органами - по подакцизным активам, ввозимым из-за пределов ЕАЭС, а также по подакцизным активам, ввозимым с территории государств - участников ЕАЭС, которые подлежат маркировке акцизными марками Республики Беларусь (п. 1 ст. 165 НК);
налоговыми органами - по подакцизным активам, ввозимым с территории государств - участников ЕАЭС, не подлежащим маркировке акцизными марками Республики Беларусь (п. 2 ст. 165 НК).

Взимание "ввозного" акциза по подакцизным активам, ввозимым из-за пределов ЕАЭС, производят таможенные органы (п. 1 ст. 165 НК).

Уплата "ввозного" акциза (если не установлены льготы по его уплате) является одним из условий помещения ввозимых подакцизных товарно-материальных ценностей под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (подп. 1) п. 1 ст. 135 ТмК ЕАЭС).

Перечень подакцизных товарно-материальных ценностей содержится в ст. 150 НК, а товарно-материальных ценностей, освобождаемых от уплаты акцизов, - в ст. 154 НК.

Сумма "ввозного" акциза, взимаемого таможенными органами, исчисляется следующим образом (в настоящее время применяются только твердые (специфические) ставки акцизов, установленные в абсолютной сумме к физической единице измерения товарно-материальных ценностей) (подп. 1.3 ст. 148, ст. 155, п. 1 ст. 162 НК; п. 3 ст. 51, ч. 1 п. 4 ст. 53 ТмК ЕАЭС; приложение 1 к Указу от 31.12.2019 N 503 "О налогообложении" (далее - Указ N 503)):

<1> Действующая на день регистрации таможенной декларации таможенным органом (ч. 1 п. 1 ст. 53 ТмК ЕАЭС).

Сумма акцизов отражается в графе 47 "Исчисление таможенных платежей" таможенной декларации (подп. 45) п. 15 Инструкции N 257).

В бухгалтерском учете суммы "ввозных" акцизов относятся на стоимость импортируемых активов. Вариант учета, принятый импортером с учетом специфики его деятельности, закрепляется в учетной политике (абз. 7 п. 3, п. 6, абз. 7 ч. 2 п. 7 Инструкции N 133; подп. 4) п. 1 ст. 46 ТмК ЕАЭС; абз. 16, 21 и 22 ст. 1, п. 4 ст. 9 Закона N 57-З; ч. 6 и 7 Письма N 15-1-18/15-1; п. 1 ст. 164 НК).

Взимание акцизов по подакцизным активам, ввозимым с территории ЕАЭС, за исключением подакцизных товарно-материальных ценностей, подлежащих маркировке акцизными марками Республики Беларусь, производят налоговые органы (п. 4 ст. 72 Договора о ЕАЭС, п. 13 Приложения 18, п. 2 ст. 165 НК).

Сумма акцизов отражается в налоговой декларации по акцизам, которая представляется в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товарно-материальных ценностей. При этом одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, определенные в п. 20 Приложения 18.

Сумма "ввозного" акциза, взимаемого налоговыми органами, исчисляется следующим образом (в настоящее время применяются только твердые (специфические) ставки акцизов, установленные в абсолютной сумме к физической единице измерения товарно-материальных ценностей) (подп. 1.2 ст. 148, ст. 155 НК; п. 16 и 17 приложения 18; приложение 1 к Указу N 503):

<1> Установленная на дату принятия ввезенных товарно-материальных ценностей на учет (ч. 2 п. 16 Приложения 18).

К вычету принимать "ввозной" акциз по активам нельзя, так как в настоящее время в отношении всех подакцизных товарно-материальных ценностей установлены твердые (специфические) ставки акцизов, а вычет акцизов предусмотрен только при последующей реализации товарно-материальных ценностей, для которых установлены процентные (адвалорные) ставки (подп. 2.2 ст. 159 НК, приложение 1 к Указу N 503).

Таможенные пошлины и таможенные сборы являются таможенными платежами и взимаются таможенными органами (подп. 33) ст. 2, п. 1 ст. 46, п. 1 ст. 47 ТмК ЕАЭС).

Уплата ввозных таможенных пошлин является одним из условий помещения товарно-материальных ценностей под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (если не установлены тарифные преференции или льготы по уплате таможенных пошлин) (подп. 1) п. 1 ст. 135 ТмК ЕАЭС).

Сумма таможенных пошлин рассчитывается исходя из базы для исчисления таможенной пошлины и соответствующей ставки таможенной пошлины, установленной в отношении актива (ч. 1 п. 7 ст. 52 ТмК ЕАЭС). Ставки ввозных таможенных пошлин установлены Единым таможенным тарифом Евразийского экономического союза, утвержденным Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54 "Об утверждении единой Активной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза и Единого таможенного тарифа Евразийского экономического союза".

Исчисление сумм таможенных пошлин осуществляется в белорусских рублях. Если для их исчисления требуется произвести пересчет иностранной валюты в белорусские рубли, применяется официальный курс белорусского рубля к иностранной валюте, установленный Нацбанком на день регистрации таможенной декларации таможенным органом. При совершении таможенных операций и выпуске товарно-материальных ценностей до подачи декларации на товарно-материальные ценности применяется и курс на день регистрации таможенным органом заявления о выпуске товарно-материальных ценностей до подачи декларации на товарно-материальные ценности (п. 6 ст. 52, п. 18 ст. 120 ТмК ЕАЭС; п. 2 ст. 98 Закона Республики Беларусь от 10.01.2014 N 129-З "О таможенном регулировании в Республике Беларусь" (далее - Закон N 129-З)).

За совершение таможенных операций таможенными органами взимаются таможенные сборы. Ставки на них установлены в белорусских рублях в зависимости от кода группы товарно-материальных ценностей по единой Активной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (п. 1 и 2 ст. 47 ТмК ЕАЭС, подп. 1.1 п. 1 ст. 101 Закона N 129-З, п. 2 Указа Президента Республики Беларусь от 13.07.2006 N 443 "О таможенных сборах" (далее - Указ N 443), приложение 1 к Указу N 443).

В бухгалтерском учете суммы таможенных пошлин и таможенных сборов, уплаченных при ввозе активов, можно признать затратами, непосредственно связанными с их приобретением, так как их уплата является обязанностью импортера, установленной законодательством при ввозе товарно-материальных ценностей на таможенную территорию Республики Беларусь.

Таможенные пошлины и таможенные сборы относятся к республиканским налогам, сборам (пошлинам), в связи с чем они отражаются на субсчете 68-5 "Расчеты по прочим платежам в бюджет" (ст. 8 НК, ч. 7 п. 53 Инструкции N 50).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Примечание
Уплачен таможенный сбор за совершение таможенных операций	68-5	51	ч. 2 п. 40, ч. 10 п. 53 Инструкции N 50
Уплачена таможенная пошлина	68-5	51	ч. 2 п. 40, ч. 10 п. 53 Инструкции N 50
Отражено начисление таможенного сбора за совершение таможенных операций	07, 08, 10, 41	68-5	ч. 9 п. 32, ч. 8 п. 53 Инструкции N 50
Отражено начисление таможенной пошлины	07, 08, 10, 41	68-5	ч. 9 п. 32, ч. 8 п. 53 Инструкции N 50

За недобросовестное исполнение взятых на себя обязательств по договору с виновной стороны могут взыскиваться штрафные санкции: неустойки, штрафы, пени, проценты за пользование денежными средствами и т.п. Порядок применения таких санкций может устанавливаться законодательством и (или) предусматриваться в договоре.

Если в договоре стороны не оговорили, право какой страны подлежит применению, применяется право страны, где имеет основное место деятельности продавец товарно-материальных ценностей (подп. 1 п. 1 ст. 1125 ГК).

Штрафные санкции за нарушение поставщиком условий договоров включаются в состав прочих доходов по текущей деятельности. Такие доходы отражаются в том месяце, в котором суд вынес решение об их взыскании либо они были добровольно признаны поставщиком (ч. 2 п. 2, абз. 15 п. 13, п. 26 Инструкции N 102).

О факте добровольного признания поставщиком сумм штрафных санкций может свидетельствовать:

направление поставщиком в ответ на предъявленную ему претензию уведомления, подтверждающего факт нарушения обязательства и содержащего сведения о сумме признанных санкций;
подписание поставщиком акта сверки расчетов, в котором кроме суммы долга по договору отражена сумма санкций;
уплата штрафных санкций;
другие действия, свидетельствующие о признании поставщиком сумм штрафных санкций (п. 13 и 14 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 02.12.2005 N 29 "О некоторых вопросах, связанных с применением сроков исковой давности" (далее - постановление Пленума ВХС N 29)).

Расчеты по штрафным санкциям, предъявленным поставщикам, а также по суммам санкций, присужденным судом или признанным должником, учитываются на субсчете 76-3 "Расчеты по претензиям" (ч. 10 п. 59 Инструкции N 50).

В составе доходов штрафные санкции учитываются в суммах, признанных поставщиком или присужденных судом и зафиксированных в первичных учетных документах. Если из суммы штрафных санкций в соответствии с законодательством иностранного государства удерживается налог на прибыль (доходы), сумма отражаемого дохода не уменьшается (абз. 13 ст. 1, п. 1 ст. 10 Закона N 57-З).

Расчеты по удержанному за рубежом налогу целесообразно отражать на отдельном субсчете к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (ч. 3 п. 3, ч. 1 п. 59 Инструкции N 50) в белорусских рублях. Сумма удержанного налога, зачитываемая в счет уплаты налога на прибыль в Республике Беларусь, отражается по дебету субсчета 68-3 "Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из прибыли (дохода)". Незачтенная сумма налога, уплаченного за рубежом, включается в состав прочих расходов по текущей деятельности по дебету счета 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности" (ч. 5 п. 53 Инструкции N 50; абз. 6 ч. 1 п. 2, абз. 1 и 19 п. 13 Инструкции N 102).

Задолженность поставщика по признанным (присужденным) штрафным санкциям, выраженную в иностранной валюте, следует пересчитать: ежемесячно на последний день месяца, а также на дату погашения. Возникшие курсовые разницы импортер в зависимости от учетной политики включает:

в доходы (расходы) по финансовой деятельности;
или в доходы (расходы) будущих периодов с последующим списанием на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 (п. 4 ст. 9 Закона N 57-З; п. 2 и 7 НСБУ N 69; п. 1 Указа N 159).

N п/п	Содержание операций	Дебет	Кредит	Примечание
1	Отражены штрафные санкции, признанные поставщиком или присужденные судом ко взысканию с поставщика	76-3	90-7	ч. 11 п. 59 Инструкции N 50; абз. 15 п. 13, п. 26 Инструкции N 102
2	Получены денежные средства в счет уплаты штрафных санкций	51, 52	76-3	ч. 11 п. 59 Инструкции N 50
3	Отражен налог на прибыль (доходы), удержанный в соответствии с законодательством иностранного государства	76 (субсчет по учету удержанного налога)	76-3	п. 4 Инструкции N 50
4	Отражены курсовые разницы, возникшие при пересчете задолженности по причитающимся к получению штрафным санкциям	76-3, 91-4 (97)	91-1 (98), 76-3	абз. 6 п. 15 Инструкции N 102; п. 7 НСБУ N 69; п. 1 Указа N 159; ч. 3 и 9 п. 71, п. 76 и 77 Инструкции N 50
5	Удержанный за рубежом налог на прибыль (доходы) зачтен в счет уплаты налога на прибыль в Республике Беларусь	68-3	76 (субсчет по учету удержанного налога)	п. 4 Инструкции N 50
6	Отражен налог, удержанный нерезидентом, не зачтенный в счет уплаты налога на прибыль в Республике Беларусь	90-10	76 (субсчет по учету удержанного налога)	ч. 19 п. 70 Инструкции N 50, абз. 19 п. 13 Инструкции N 102

Приобретая актив, импортер выступает в роли покупателя. Поэтому сумма штрафных санкций, причитающаяся к получению по договорам на приобретение товарно-материальных ценностей, не облагается НДС (подп. 4.2, п. 5 ст. 120 НК).

При налогообложении прибыли доходы в виде штрафных санкций включаются во внереализационные доходы. Причем дату отражения указанных доходов для целей расчета налога на прибыль импортер определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике. Но такая дата не может быть позднее даты получения штрафных санкций (п. 2, подп. 3.5 ст. 174 НК).

Курсовые разницы, образовавшиеся при пересчете задолженности поставщика по штрафным санкциям, учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов (расходов):

на дату их признания в бухгалтерском учете;
или в последнем квартале года.

Выбранный организацией порядок налогового учета курсовых разниц отражается в ее учетной политике (подп. 3.20 ст. 174, подп. 3.26 ст. 175, ч. 1 п. 2 ст. 185 НК; подп. 1.1 Указа N 504).

Сумма удержанного в иностранном государстве налога на прибыль (доходы) в состав внереализационных расходов не включается, так как в его отношении в соответствии с белорусским законодательством предусмотрено устранение двойного налогообложения (подп. 3.4 ст. 175, п. 1 ст. 187 НК).

Указанная процедура подразумевает, что импортер имеет право при уплате налога на прибыль в бюджет Республики Беларусь зачесть сумму налога, удержанную в соответствии с законодательством иностранного государства. В белорусских рублях эта сумма определяется по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату внесения налога в бюджет иностранного государства.

Налог на прибыль (доходы) по штрафным санкциям, уплаченный по законодательству иностранного государства, подлежит зачету в счет уплаты налога на прибыль в Республике Беларусь при условии представления документа об уплате налога за рубежом (п. 3 и 4 ст. 187 НК).

Пример. Учет штрафа, полученного за просрочку поставки товарно-материальных ценностей в оговоренный договором срок.

Импортер 15 января текущего года направил поставщику - резиденту Российской Федерации письмо с требованием уплатить штраф в размере 420 евро за просрочку поставки товарно-материальных ценностей. В соответствии с уведомлением, направленным 21 января текущего года, поставщик претензию признал. Денежные средства в размере 336 евро (за вычетом удержанного в Российской Федерации налога на прибыль 84 евро (20%)) поступили на счет импортера 4 февраля текущего года (дата уплаты налога, подтвержденная справкой соответствующего органа, - 4 февраля текущего года, справка представлена в инспекцию МНС по месту постановки организации на учет в марте текущего года).

Учетной политикой импортера установлено, что причитающиеся к получению штрафные санкции за нарушение договорных обязательств включаются во внереализационные доходы на дату их признания в бухучете.

Учетной политикой определено, что курсовые разницы отражаются:

- в бухучете в доходах (расходах) по финансовой деятельности на дату возникновения (п. 1 Указа N 159);

на 15 января - 2,0197 руб. за 1 евро;
на 21 января - 2,0227 руб. за 1 евро;
на 31 января - 2, 0262 руб. за 1 евро;
на 4 февраля - 2,0350 руб. за 1 евро.

В бухгалтерском учете импортера производятся следующие записи:

Дата	Содержание операций	Курс НБ на дату совершения хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
21.01	Отражен доход в виде штрафа, признанного поставщиком (420 евро x 2,0227 руб.)	2,0227	76-3	90-7 <1>	849,53
31.01	Отражены курсовые разницы, возникшие при пересчете задолженности поставщика по признанному им штрафу на отчетную дату (420 евро x (2,0262 руб. - 2,0227 руб.))	2,0262	76-3	91-1 <1>	1,47
04.02	Получены денежные средства в уплату штрафа (336 евро x 2,0350 руб.)	2,0350	52	76-3	683,76
04.02	Отражен удержанный поставщиком налог на прибыль (доходы) (84 евро x 2,0350 руб.)	2,0350	76-9 <2>	76-3	170,94
04.02	Отражены курсовые разницы, возникшие при пересчете задолженности поставщика по признанному им штрафу (420 евро x (2,0350 руб. - 2, 0262 руб.))	2,0350	76-3	91-1 <1>	3,70
31.03	Удержанный поставщиком налог зачтен в счет уплаты налога на прибыль		68-3 <3>	76-9	152,92
31.03	Отражена незачтенная сумма налога (170,94 руб. - 152,92 руб.)		90-10 <4>	76-9	18,02

<1> Учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов на дату отражения в бухгалтерском учете (п. 2, подп. 3.5, 3.20 ст. 174 НК; подп. 1.1 Указа N 504).

<2> Субсчет по учету удержанного поставщиком налога на прибыль (доходы).

<3> Зачет суммы налога, уплаченного в бюджет иностранного государства, осуществляется в определенных законодательством пределах (п. 6 ст. 187 НК). В рассматриваемом случае сумма налога на прибыль в отношении штрафных санкций, исчисляемая по белорусскому законодательству (без учета иных операций), меньше (152,92 руб. (849,53 руб. x 18%)) чем налог, фактически уплаченный в бюджет иностранного государства (170,94 руб.). Импортер имеет право зачесть сумму налога в размере 152,92 руб.

<4> Сумма налога на прибыль (доходы), удержанная поставщиком и не подлежащая зачету, формирует в бухгалтерском учете учетную прибыль (убыток), однако не учитывается при налогообложении прибыли (подп. 3.4 ст. 175, ст. 187 НК). В связи с этим возникает постоянная разница и определяется соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО). Отражение в бухгалтерском учете ПНО не предусмотрено. Однако информация о нем подлежит раскрытию в примечаниях к бухгалтерской отчетности (абз. 4 - 6 п. 2, п. 3 - 5 Инструкции N 113; п. 52.12 НСБУ N 104).

Штрафные санкции за нарушение импортером условий договоров признаются в бухгалтерском учете расходами в том отчетном периоде, в котором:

судом вынесено решение об их взыскании
либо они признаны импортером (п. 38 Инструкции N 102).

О добровольном признании импортером претензии могут свидетельствовать следующие действия:

направление в адрес поставщика письма, извещения или иного документа, подтверждающего факт нарушения договорных обязательств и содержащего сведения о сумме признанных санкций;
подписание соглашения об уплате штрафных санкций или же иного документа, в котором указана сумма санкций и из содержания которого следует, что импортер их признает (например, акт сверки задолженностей, содержащий информацию о сумме санкций);
акцептование платежного требования поставщика на уплату штрафных санкций;
фактическое перечисление в пользу поставщика суммы штрафных санкций без направления в его адрес писем и подписания документов об их признании (п. 13 и 14 постановления Пленума ВХС N 29).

Импортер, нарушивший договорные обязательства, сумму признанных (присужденных) штрафных санкций отражает в бухгалтерском учете в составе прочих расходов по текущей деятельности на субсчете 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности" (абз. 16 п. 13, п. 38 Инструкции N 102).

Расчеты по предъявленным поставщиком штрафным санкциям отражаются в бухгалтерском учете на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Задолженность перед поставщиком по признанным импортером (присужденным) штрафным санкциям, выраженную в иностранной валюте, следует пересчитать: ежемесячно на последний день месяца, а также на дату погашения. Возникшие курсовые разницы импортер в зависимости от учетной политики включает:

в доходы (расходы) по финансовой деятельности;
или в доходы (расходы) будущих периодов с последующим списанием на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 (п. 4 ст. 9 Закона N 57-З; п. 2 и 7 НСБУ N 69; п. 1 Указа N 159).

N п/п	Содержание операций	Дебет	Кредит	Примечание
1	Отражены штрафные санкции, признанные импортером или присужденные судом ко взысканию	90-10	76	абз. 16 п. 13, п. 38 Инструкции N 102
2	Удержан налог на доходы из суммы штрафных санкций	76	68-3	п. 4 Инструкции N 50
3	Перечислены денежные средства в счет уплаты штрафных санкций	76	51, 52	ч. 2 п. 40, ч. 2 п. 41 Инструкции N 50
4	Отражены курсовые разницы, возникшие при пересчете задолженности по причитающимся к уплате штрафным санкциям на отчетную дату, а также на дату погашения задолженности	76, 91-4 (97)	91-1 (98), 76	абз. 6 п. 15 Инструкции N 102; п. 7 НСБУ N 69; п. 1 Указа N 159; ч. 3 и 9 п. 71, п. 76 и 77 Инструкции N 50

Уплата импортером санкций за нарушение условий договора не влияет на его налоговые обязательства по НДС (п. 1 ст. 115 НК).

Штрафные санкции, причитающиеся к уплате поставщику в результате применения мер ответственности за нарушение договорных обязательств, учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов. Причем дату отражения указанных расходов для целей расчета налога на прибыль импортер определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике. Но она не может быть ранее даты их признания в бухучете (п. 2, ч. 1 и 3 подп. 3.1 ст. 175 НК).

Курсовые разницы, образовавшиеся при пересчете задолженности перед поставщиком по штрафным санкциям, учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов (расходов):

на дату их признания в бухгалтерском учете;
или в последнем квартале года.

Если для оплаты штрафных санкций поставщику-нерезиденту организация приобретает валюту, то расходы по ее покупке в сумме разницы между курсом ее покупки и официальным курсом, установленным Нацбанком на момент покупки, при налогообложении прибыли не учитываются (ни в составе затрат, учитываемых при налогообложении, ни в составе внереализационных расходов) (подп. 2.6 ст. 170, подп. 1.15, п. 3 ст. 173 НК).

По общему правилу штрафные санкции, причитающиеся к уплате нерезиденту-поставщику, облагаются налогом на доходы по ставке 15%. Исчислить налог необходимо на дату отражения в бухгалтерском учете задолженности перед поставщиком по уплате штрафных санкций. Налоговая база определяется как общая сумма штрафных санкций, причитающаяся поставщику (подп. 1.7 ст. 189, подп. 1.3 ст. 190, подп. 2.1 и 2.3, п. 6 ст. 191, подп. 1.5 ст. 192 НК).

При этом, если в международном договоре Республики Беларусь по вопросам налогообложения в отношении доходов в виде штрафных санкций установлены более низкие ставки налога или предусмотрено освобождение от налогообложения в Республике Беларусь, для их применения необходимо представить заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства подтверждение о постоянном местонахождении поставщика в иностранном государстве, с которым имеется международный договор (ст. 194 НК).

Уплата налога на доходы производится импортером не позднее 22-го числа месяца, следующего за кварталом начисления штрафных санкций, за счет удержания суммы налога из доходов поставщика (п. 1, ч. 1 п. 3, ч. 3 п. 5 ст. 193 НК).

Пример. Учет пени, причитающейся к уплате за нарушение согласованных сроков оплаты приобретенного актива.

От поставщика - резидента Российской Федерации 28 января текущего года поступила претензия на уплату пени в размере 500 долл. США за нарушение импортером согласованных в договоре купли-продажи сроков оплаты полученного актива.

На претензию импортер не ответил. Денежные средства в уплату пени были перечислены поставщику 5 февраля текущего года с удержанием налога на доходы.

Учетной политикой импортера установлено, что причитающиеся к уплате штрафные санкции за нарушение договорных обязательств включаются во внереализационные расходы на дату их признания в бухучете.

Официальный курс белорусского рубля по отношению к доллару США, установленный Национальным банком Республики Беларусь, составил (условно):

на 28 января - 1,961 руб. за 1 долл. США;
на 31 января - 1,953 руб. за 1 дол. США;
на 5 февраля - 1,970 руб. за 1 дол. США.

В бухгалтерском учете импортера производятся следующие записи:

Дата	Содержание операций	Курс НБ на дату совершения хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
05.02	Признана претензия поставщика (500 дол. США x 1,970 руб.)	1,970	90-10 <1>	76 <2>	985
05.02	Удержан налог на доходы (500 дол. США x 1,970 руб. x 15%)	1,970	76	68-3 <3>	147,75
05.02	Перечислены денежные средства поставщику ((500 дол. США - 500 дол. США x 15%) x 1,970 руб.)	1,970	76	52	837,25

<1> Учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов на дату отражения их в бухгалтерском учете (в соответствии с учетной политикой) (п. 2, подп. 3.1 ст. 175 НК).

<2> Субсчет по учету расчетов с поставщиком по претензиям, причитающимся к уплате.

<3> В соответствии со ст. 18 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (заключено в г. Москве 21.04.1995) доходы из источников в Республике Беларусь в виде штрафных санкций организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации и не имеющих постоянного представительства в Республике Беларусь, облагаются налогом на доходы в Республике Беларусь.

1 / 51 2 3 4 5 > Следующая >>>

Соседние файлы в папке Лекции Практический аудит

#
08.07.2023964 б67Тема 2.docx.rsrc
#
08.07.202397.75 Кб68шпоры 1.docx
#
08.07.2023635 б66шпоры 1.docx.rsrc
#
08.07.2023456.7 Кб70шпоры 2 .docx
#
08.07.2023395 б66шпоры 2 .docx.rsrc
#
08.07.2023266.07 Кб67экспорт-иморт.docx
#
08.07.2023665 б66экспорт-иморт.docx.rsrc

Оглавление

5. Учет покупки иностранной валюты