!Экзамен зачет учебный год 2023-2024 / Комягин Бюджетное право 2017 (1)

им приносят, да приставят к ним здоровых строев и баб стряпчих, сколько будет пригоже. Священникам добрым, целовальникам или городским людям смотреть, чтобы им насильства и обиды от стряпчих не было, священники должны приходить к ним в богадельни, поучая их страху Божию, чтобы жить в чистоте и покаянии и совершать все требы. Чтобы здоровые строи с женами по богадельням не жили, а питались бы от боголюбцев, ходя по дворам, которые же

могут работать – работали бы»407.

Известен указ царя Федора Алексеевича 1682 г., который можно именовать программой благотворительности. Здесь особо говорилось о том, что следует оградить благотворительную

деятельность от профессиональных нищих. Многочисленные указы Петра Великого 408 о помещении нуждающихся, больных, увечных в госпиталя, богадельни, о «кормовых деньгах», о пенсиях военнослужащим продолжили политику Федора Алексеевича. В царствование Екатерины Великой приказы общественного призрения были открыты в 40 губерниях, на частные пожертвования были учреждены сиротские дома, больницы, богадельни для убогих,

дома для неизлечимо больных и душевнобольных 409 . Значительную роль в социальном

обеспечении (социальном служении) играли попечительства при православных церквях410.

Из простых актов милосердия благотворительная деятельность в России к XVIII в. под опекой государства превратилась в разветвленную сеть благотворительных учреждений. Помимо общественных учреждений, многие государственные ведомства имели в своей структуре социальные учреждения. Заметим, что даже Министерство финансов ведало

обществами трезвости411.

Средства приказов общественного призрения, которые создавались на добровольные пожертвования и функционировали как своеобразные финансовые учреждения, формировались:

–из пенных денег (половина некоторых недоимок и штрафов);

–из средств, предусмотренных в государственном бюджете на содержание в больницах гражданских арестантов и низших служителей казенных ведомств, содержание военнослужащих в больницах приказов общественного призрения;

–из штрафов за выдачу паспортов цыганам (с 1809 г.);

–из кружечного сбора в церквях (с 1812 г.);

–из залоговых сумм, которые было разрешено вносить в приказы общественного призрения с тем, чтобы там оставалась часть процентов от оборота (с 1816 г.);

–из многочисленных единовременных выплат разным приказам и одновременно всем приказам (например, остатки городских доходов 1821 г., остатки от пересылки в Сенатскую типографию для печатания объявлений);

–за счет освобождения от пошлин при покупке недвижимости и наследуемых

(жертвуемых) имуществ412.

407Благотворительная Россия. История государственной, общественной и частной благотворительности в России. СПб., 1901. C. 16.

408Указы 1700, 1701, 1710, 1714, 1715, 1722, 1724 и иных годов.

409См.: Афанасьев В.Г., Соколов А.Р. Благотворительность в России. Историографические аспекты проблемы. СПб., 1998. C. 22; Благотворительная Россия. История государственной, общественной и частной благотворительности в России…; Воронов А.Н. Структура благотворительных учреждений в Российской Империи // Благотворительность в социальной политике России. История и современность. СПб., 2000. C. 46–51.

410Например, в научной литературе приводится выборка за 1901 г. по 63 епархиям, где действовало 19 108 приходских попечительств: Афанасьев В.Г., Соколов А.Р. Указ соч. C. 45.

411Одновременно с продажей алкоголя.

412Благотворительная Россия. История государственной, общественной и частной благотворительности в России… C. 194–197.

К началу XX в. возник вопрос и о необходимости обязательного страхования рабочих. Одним из этапов развития государственного социального страхования явилось принятие закона 1903 г. «О вознаграждении граждан, потерпевших вследствие несчастного случая, рабочих и служащих, а равно членов их семейств на предприятиях фабрично-заводской, горной и горнозаводской промышленности» и закона 1912 г. «О страховании рабочих на случай болезни

инесчастных случаев», которыми данные обязанности возлагались на работодателей.

Вцелом социальное страхование в имперский период российской истории, несмотря на преимущественно добровольный характер, отличалось значительными масштабами и

одновременно бессистемностью413. Иначе говоря, система обязательных страховых взносов в это время только зарождалась.

В советский период российской истории в соответствии с идеологической установкой о том, что благотворительность – явление, свойственное лишь классовому обществу, где имеет

место хроническое пребывание части общества в бедности и нищете414, был создан Наркомат государственного призрения (1917 г.), переименованный в Наркомат социального обеспечения (1918 г.), который ведал помощью инвалидам войны, их семьям, старикам, несовершеннолетним, охраной материнства и младенчества, выплатой пенсий и пособий.

В эпоху СССР существовало всеобщее бесплатное медицинское обслуживание, а также всеобщее социальное страхование. Бюджет социального страхования входил отдельной составной частью в структуру государственного бюджета СССР. Таким образом, расходы на социальное страхование являлись частью расходов государственного бюджета.

Исследователями выделяются пять этапов появления и развития обязательных страховых

взносов в Российской Федерации415.

Первый этап (начало 1990-х – 1998 г.) связан с образованием государственных фондов социального страхования, установлением обязанности работодателей по уплате страховых взносов. В этот период правовое регулирование страховых взносов осуществлялось налоговым

законодательством416.

Второй и третий этапы (1999–2001 гг.) связаны с объединением страховых взносов в единый социальный налог с сохранением принципа поступления платежей отдельно в каждый

фонд417. В эти периоды сохранялось правовое регулирование обязательных страховых взносов налоговым законодательством.

Четвертый этап (2002–2009 гг.) характеризуется введением специальных обязательных страховых взносов – на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (зачисляются в ФСС РФ) и на обязательное пенсионное страхование (зачисляются в ПФ РФ). При этом понятие единого социального

413 Дела благотворительности курировали как минимум следующие ведомства: Ведомство учреждений Императрицы Марии, Императорское человеколюбивое общество и

Министерство внутренних дел, а также Святейший Синод (в части приходских учреждений). В целом один из самых компетентных специалистов того времени в данной области Е.Д. Максимов называет 12 ведомств, в числе которых как государственные, так и общественные организации. См.: Общественное и частное призрение в России. СПб., 1907; см. также: Афанасьев В.Г., Соколов А.Р. Указ соч. C. 95.

414БСЭ (ред. 1927 г.).

415См.: Гутарина О.В. Правовая сущность страховых взносов на обязательное социальное страхование // Публично-правовые исследования. 2013. № 4: <http://www.publaws. ru/>.

416Пункт 8 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России), утвержденного постановлением Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. № 2122-I «Вопросы Пенсионного фонда Российской Федерации (России)».

417Статья 13 НК РФ в редакции, вступившей в силу с 1 января 1999 г., где обязательные взносы включены в перечень налогов и сборов.

налога еще сохраняется, но правовое регулирование осуществляется параллельно с налоговым

законодательством также специальными законами418.

Пятый этап (с 2010 г.) связан с окончательной отменой единого социального налога и введением обязанности страхователей уплачивать страховые взносы отдельно в ПФ РФ, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС. Данный период характеризуется полным переходом от налоговых к

страховым принципам уплаты платежей 419 . С этого времени законодательство Российской Федерации о страховых взносах было отделено от налогового законодательства.

В настоящее время можно говорить и о шестом этапе развития законодательства о страховых взносах, которые вновь с 2016 г. включены в НК РФ как самостоятельный (вслед за налогами и сборами) вид обязательных платежей.

Основу правового регулирования обязательных страховых платежей составляют НК РФ,

специальный закон о страховых взносах 420 и законы, регулирующие взимание страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также обязательное медицинское страхование

неработающего населения 421 . Особенности уплаты страховых взносов по каждому виду обязательного социального страхования устанавливаются федеральными законами о

конкретных видах обязательного социального страхования422.

Под страховыми взносами в законодательстве понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования (ст. 8 НК РФ).

НК РФ установлены обязательные элементы страховых взносов, к которым относятся: объект обложения страховыми взносами; база для исчисления страховых взносов; расчетный период; тариф страховых взносов; порядок исчисления страховых взносов; порядок и сроки уплаты страховых взносов. Ранее, до последних изменений в НК РФ, основы правового регулирования обязательных страховых платежей и порядок их уплаты были закреплены рядом специальных законов.

В целом обязательные страховые взносы можно назвать формой реализации идеи «налога на бедных», которая возникла в России еще в конце XIX в.

Законодательством предусмотрены следующие виды обязательных страховых взносов:

– страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;

– страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной

418 Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (первоначальная редакция).

419См.: Гутарина О.В. Указ. соч.

420Федеральный закон от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».

421Федеральные законы от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»; от 30 ноября 2011 г. № 354-ФЗ «О размере и порядке расчета тарифа страхового взноса на обязательное медицинское страхование неработающего населения».

422Федеральные законы от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»; от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации»; от 16 июля 1999 г. № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования»; от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».

нетрудоспособности и в связи с материнством;

–страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

–страховые взносы на обязательное медицинское страхование.

Взносы на обязательное социальное страхование не входят в систему налогов и сборов423

ив соответствии с бюджетным законодательством отнесены к неналоговым доходам424.

Вто же время обязательные страховые взносы имеют некоторые признаки налоговых платежей, в числе которых обязательность, периодичность уплаты и принудительный механизм взыскания, установленные специальным законом. Принципиально не различаются цели взимания страховых взносов и налогов, и в том и в другом случае – публичные. Страховые взносы служат в конечном счете для обеспечения социальной функции государства, равно как и налоги, целью взимания которых является финансовое обеспечение деятельности государства и муниципальных образований.

Отличие страховых взносов от налогов выражается том, что они после поступления в бюджет персонифицируются, имеют возвратный характер, который реализуется через выплаты при наступлении страхового случая. Существуют споры по поводу наличия у страховых взносов признака безвозмездности, связанные со страховым характером возникающих отношений. Такие отношения всегда имеют двусторонний возмездный характер. Уплата налога, напротив, не приводит к возникновению корреспондирующей обязанности государства оказать

налогоплательщику встречную услугу, совершить в его пользу какие-либо действия425. Конституционный суд РФ высказывал позицию о том, что налоги и страховые взносы

имеют разное целевое предназначение, а значит, и различную социально-правовую природу, что не позволяет рассматривать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование как налоговый платеж, характеризующийся признаками индивидуальной безвозмездности и

безвозвратности426.

Одновременно в отношении возможности применения норм НК РФ о смягчающих обстоятельствах к правоотношениям со страховыми взносами во внебюджетные фонды КС РФ отметил, что «то обстоятельство, что объектом противоправного посягательства в данном случае являются правоотношения по внесению платежей, направляемых не в бюджет Российской Федерации, а в фонды, действующие на основе принципов социального страхования и социальной солидарности граждан, не может предопределять принципиально иной подход к публично-правовой ответственности за нарушения в этих правоотношениях по сравнению с ответственностью, установленной Налоговым кодексом Российской Федерации»427.

423Статьи 13–15 НК РФ.

424Статья 146 БК РФ.

425См.: Шафигуллин Э.Н. Правовая природа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование // Социальное и пенсионное право. 2011. № 1. C. 27–30.

426Определение КС РФ от 4 октября 2005 г. № 436-О «По делу об отказе в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Иркутской области о проверке конституционности положения абзаца четвертого пункта 3 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации»; Определение КС РФ от 5 февраля 2004 г. № 28-О «По делу об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общественной организации Тверской областной общественной организации Всероссийского общества инвалидов Заволжского района города Твери на нарушение конституционных прав и свобод статьями 3 и 34 Федерального закона “Об обязательном пенсионном страховании

вРоссийской Федерации” и статьей 10 Федерального закона «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах”».

427Постановление КС РФ от 19 января 2016 г. № 2-П «По делу о проверке конституционности подпункта “а” пункта 22 и пункта 24 статьи 5 Федерального закона от 28 июня 2014 года № 188-ФЗ “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской

Федерации по вопросам обязательного социального страхования” в связи с запросами Арбитражного суда

В заключение этого подраздела перечислим еще раз элементы обязательных страховых взносов, которые устанавливаются одноименным законодательством. Это плательщики (страхователи), объект обложения, база для начисления страховых взносов, порядок исчисления и уплаты, расчетный и отчетный периоды и тарифы страховых взносов в зависимости от фонда зачисления и категории плательщиков.

Понятием, объединяющим все вышеперечисленные виды публичных доходов, будет понятие источника публичного (бюджетного) дохода. Налог сам по себе источником публичного дохода не является, он представляет собой как бы второй извод из различных

источников доходов 428 , которые с точки зрения налогового права выступают в качестве

объектов налогообложения429. Понятие источника публичного дохода снимает отмеченное в научной литературе противоречие между понятиями «налоги, сборы, обязательные платежи»

(налоговое законодательство) и «налоговые поступления» (бюджетное законодательство)430. В то же время остается возможность рассмотрения публичных доходов через иные классификации.

§ 5. обыкновенные и чрезвычайные доходы

Согласно следующей, второй по счету, классификации публичных доходов все они

разделяются на две большие группы: обыкновенные и чрезвычайные431.

Обыкновенные доходы, в свою очередь, делятся на два класса по способу приобретения: доходы, приобретенные частноправовым способом и общественно-правовым способом (частноправовые и общественно-правовые). Два указанных способа мобилизации можно также назвать мягким и жестким, а соответствующие доходы – доходами обязательными и добровольными.

Под частноправовыми понимаются доходы, которые «получало государство в силу свободного акта со стороны подданных, в силу одностороннего или двустороннего

договора»432 433. Выше показано, что к ним относятся дар (добровольное пожертвование),

доходы от государственного имущества, промыслов, некоторые пошлины, лишенные принудительного характера.

К общественно-правовым доходам (которые собираются с использованием принуждения) отнесены регалии, пошлины (за некоторыми исключениями) и, разумеется, налоги.

Чрезвычайные источники покрытия доходов, т. е. такие, к которым прибегают в

города Москвы и Арбитражного суда Пензенской области».

428Е.В. Килинкарова замечает, что понятия налога различаются в разных странах. Для обозначения того, что в России именуется налогом, применяются разные термины: англ. tax, excise, impost, duty, leve, cess, rate ; фр. taxe, contribution, impot, droit. В Германии das Steuer является лишь одним из видов обязательных платежей; в Испании impuesto – часть более общей категории обязательных платежей tribute ; похожие понятия используются и в Италии (imposte, tribute). См.: Килинкарова Е.В. Указ. соч. C. 69–71.

429Статья 38 НК РФ.

430См.: Кучерявенко Н.П. Согласование родовых и видовых конструкций при регулировании бюджетных доходов // Очерки бюджетно-правовой науки современности. М.; Харьков, 2012. C. 329. В указанной статье противоречие раскрывается на примере законодательства Украины, но это в равной степени относится и к законодательству Российской Федерации.

431Эта классификация доступна в изложении И.И. Янжула: Янжул И.И. Указ. соч. C. 53–59.

432Там же. C. 53.

433См.: Гензель П.П. Указ. соч.

исключительных случаях, согласно И.И. Янжулу, делятся на займы, продажу имущества

(доменов), конфискацию.

Рассмотрение исторического аспекта темы чрезвычайных доходов бюджета показывает, что понимание чрезвычайных доходов менялось по мере эволюции государственного хозяйства.

Широко известно, что в античном мире налогообложение граждан являлось чрезвычайной мерой. Как было сказано выше, для обозначения такого чрезвычайного сбора в античных греческих полисах употреблялся термин «эйсфора»96. По всей видимости, эйсфора, в отличие

от постоянных платежей за пользование общественной землей, союзных взносов 434 и платежей с подчиненных народов, распространялась на граждан города-государства. В Древнем Риме (республике и империи) аналогичный платеж именовался термином «трибут». Данная

практика продолжалась и в Восточной Римской империи (Византии)435. Эти платежи носили безвозмездный и поголовный характер, вводились решением высшего органа власти (в

Афинской республике – народным собранием)436, что характерно для налогов.

Воззрение на налоги с граждан как на чрезвычайный источник дохода государства соответствует идеям экономической школы меркантилистов. С точки зрения известных ученых, относящихся к этой школе, основой государственного хозяйства должны быть домены (публичное имущество), а прибегать к сбору налогов нужно только в исключительных

случаях437 (схема 4.5).

По прошествии времени, «по мере того, как денежное хозяйство вообще вытесняет натуральное и государственные потребности расширяются в такой степени, что доходов с собственных имуществ государя или государства оказывается весьма недостаточно <…> налоги, считавшиеся прежде чрезвычайным источником государственных доходов, выступают мало-помалу на первый план, а доход с казенных имуществ приобретает второстепенное значение»438.

Сегодня налог выступает не только обыкновенным (ординарным), но и основным источником покрытия публичных расходов.

Аналогичную картину можно наблюдать и в отношении публичного кредита, который еще до начала XIX в. считался чрезвычайным, крайним средством пополнения

государственного бюджета439. Сегодня «из чрезвычайного источника доходов он давно уже превратился в обычный, регулярный источник пополнения <.> публичных денежных фондов. Как источник финансирования различных правительственных программ, государственные

займы стали альтернативой налогообложению»440.

434Речь идет об Афинском союзе.

435См.: Елинский А.В. Из истории налогообложения зарубежных стран: от Древних времен до XVIII века // Финансовое право. 2006. № 5. C. 20.

436См.: Верещагин С.Г. Правовые формы легализации политики налогов в Древней Греции и Древнем Риме // Право и политика. 2007. № 5. C. 100–110.

437См.: Боженок С.Я. Взгляды некоторых меркантилистов XVI в. на государственные финансы // История государства и права. 2010. № 21. C. 16–18.

438Ходский Л.В. Государственное хозяйство и финансовая наука. Основные принципы и особенности государственного хозяйства и классификация государственных доходов // Публично-правовые исследования. 2013.

№2: <http://www.publaws.ru/>.

439См. об этом, например: Исаев А.А. Указ. соч. C. 389–392; Орлов М.Ф. О государственном кредите.; Сперанский М.М. Указ. соч.; Озеров И.Х. Государственный кредит.; и т. д.

440Козырин А.Н. Государственный долг Канады: проблемы правового регулирования // Финансовое право.

2006. № 2. C. 35.

Близкая к отношениям по государственному кредиту практика выпуска бумажных денег без «права требовать размена их на звонкую монету», получившая широкое распространение в

XIX в., первоначально была также связана с получением чрезвычайного дохода441. Сегодня и речи не может идти о золотом или ином обеспечении денежной эмиссии, эта деятельность включена в ряд ординарных источников обеспечения платежного баланса государства.

Продажа публичного имущества, наряду с государственными займами, первоначально также выступала как чрезвычайный источник доходов, использование которого могло быть оправдано только решением чрезвычайных задач (например, для создания сети железных дорог,

ведения войны) 442 . В этих и подобных случаях допускалась «продажа государственных

доменов, отчуждение их в частную собственность» 443 . Или, другими словами, «при планомерном ведении хозяйства следует покрывать обыкновенные, то есть регулярно повторяющиеся и постоянные, расходы только такими доходами, на постоянное и регулярное поступление которых можно вполне уверенно рассчитывать; между тем как для нерегулярно появляющихся чрезвычайных расходов должно изыскивать в конкретных случаях особые, соответствующие природе и размерам чрезвычайных расходов средства покрытия (продажа

государственного имущества, заключение займов)»444.

Сегодня продажа публичного имущества не выделяется среди прочих неналоговых доходов бюджета, а доходы от продажи материальных и нематериальных активов относятся к

единой для всех бюджетов подгруппе бюджетной классификации доходов445. Приватизация выступает в качестве инструмента экономической политики и используется для оптимизации

структуры отраслей экономики, решения иных задач446.

Таким образом, в разное время характер чрезвычайного источника дохода носили такие значимые источники поступлений в бюджет, как налоги, государственные займы, денежная эмиссия и продажа публичного имущества. С течением времени точка зрения на характер таких доходов изменилась: сегодня они воспринимаются уже как обыкновенные (ординарные) доходы.

Чрезвычайные доходы в имперский период истории России выступали как один из самостоятельных разделов государственной росписи доходов и расходов. В частности, согласно законам от 4 июня 1894 г., 15 декабря 1897 г. и 22 мая 1900 г. было установлено разделение

государственных доходов и расходов на обыкновенные и чрезвычайные 447 . Одновременно

441См.: Кучеров И.И. Историко-правовые аспекты возникновения денег и денежных повинностей // История государства и права. 2011. № 17. C. 20–26.

442См.: Мильгаузен Ф.Б. Финансовое право (извлечения) // Реформы и право. 2011. № 1. C. 60–61; см. также Исаев А.А. Указ. соч. C. 389–392.

443Исаев А.А. Указ. соч. С. 389–392.

444ЭебергК.Т. фон. Указ. соч. C. 58.

445Статьи 20, 23.1, 41 БК РФ // СПС «КонсультантПлюс».

446В течение 2015–2016 гг. появились информационные сообщения о том, что для решения задачи обслуживания своего внешнего долга Греческая республика распродает острова // Официальный сайт

447 См.: Витте С.Ю. Конспект лекций о народном и государственном хозяйстве, читанных его императорскому высочеству великому князю Михаилу Александровичу в 1900–1902 годах. М., 2011. C. 503–504; Ялбулганов А.А. Эволюция правового регулирования неналоговых доходов в России // Административное и финансовое право: ежегодник ЦППИ. Т. 1. М., 2006. C. 118; Палозян О.А. Государственные доходы и расходы Российской империи // Финансовое право. 2012. № 11. C. 35; Истомина Н.А. Правовая регламентация государственного финансового планирования в Российской империи в связи с реформой 1862 года // История

обыкновенные и чрезвычайные государственные доходы (займы) изучались как составные

части науки о финансах448.

Следует, однако, заметить, что чрезвычайные доходы могут и не отражаться в публичной отчетности. Такое положение вещей является нарушением принципов единства и полноты

бюджета449, но имело место на практике. Например, известно о существовании гигантского чрезвычайного бюджета Наполеона, который был сформирован за счет военной добычи. Эти

доходы не отражались в официальных отчетах и расходовались им лично450.

В нормативных правовых актах Российской Федерации упоминается о чрезвычайных доходах бюджетов только в связи с правилами бухгалтерского учета и бюджетного учета. В

частности, это упоминание о чрезвычайных доходах организации 451 , поступлениях, возникающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): стоимости материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему

использованию активов, которые являются подвидом прочих доходов452. В сфере сельского хозяйства доходы организации, в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности, подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности; б) операционные доходы; в) внереализационные доходы;

г) чрезвычайные доходы453.

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н, на подстатью 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами» классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) относятся операции, отражающие финансовый результат от операций по списанию в порядке, установленном бюджетным законодательством, дебиторской задолженности, нереальной к взысканию (по доходам, источникам финансирования дефицита бюджета, предоставленным займам, ссудам), а также списание с балансового учета задолженности по принятым обязательствам, не востребованной кредиторами.

Четвертая директива № 78/660/ЕЭС Совета Европейских сообществ, основывающаяся на ст. 54(3) «g» Договора, о годовой отчетности некоторых типов хозяйственных обществ, принятая в г. Брюсселе 25 июля 1978 г. (утратила силу) для целей представления отчета о прибылях и убытках, а также для целей бухгалтерской отчетности, выделяет отдельно чрезвычайные доходы и чрезвычайные расходы.

Таким образом, в бухгалтерском учете (в отношении организаций) сегодня

государства и права. 2012. № 17. C. 44.

448См.: Мильгаузен Ф.Б. Указ. соч.

449Статья 32 БК РФ.

450См.: Штурм P Бюджет. СПб., 1907. C. 188.

451Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н (в первоначальной редакции).

452Действующая редакция ПБУ 9/99. Действие ПБУ распространяется на коммерческие организации, т. е. связано с доходами бюджета.

453Методические рекомендации по бухгалтерскому учету доходов и расходов деятельности сельскохозяйственных и других организаций АПК, утвержденные приказом Минсельхоза России от 31 января

2003 г. № 28.

чрезвычайными доходами признаются:

–стоимость материальных ценностей, остающихся после их списания вследствие стихийного бедствия, пожара, аварии и т. д.;

–положительный финансовый результат после списания безнадежной дебиторской задолженности;

–положительный финансовый результат после списания невостребованной кредиторской задолженности.

Очевидно, что такие доходы не связаны с каким-то особенным источником, а выделяются исключительно как непланируемые поступления, возникшие в результате расходной бухгалтерской операции.

Итак, как указано выше, многие ординарные сегодня виды доходов бюджета первоначально носили экстраординарный (чрезвычайный) характер.

В силу этого установление критерия, позволяющего отделить обыкновенные доходы бюджета от чрезвычайных и дать определение чрезвычайным доходам, не является элементарной задачей.

Начать следует с того, что существует по крайней мере два подхода к определению чрезвычайных доходов.

Во-первых, чрезвычайные, или, более точно, экстраординарные, доходы понимаются как

противоположность доходам обыкновенным, или ординарным. Такие доходы можно также именовать случайными, внеплановыми, например, выморочное имущество, пожертвования в пользу государства, военная контрибуция и иные.

Анализ федерального закона о федеральном бюджете дает в качестве примера несколько

видов доходов, подпадающих под приведенное выше определение454:

–различные денежные взыскания (штрафы) за нарушение действующего законодательства;

–поступления взысканных с перевозчика сумм, неосновательно сбереженных вследствие неисполнения им обязанности по страхованию гражданской ответственности за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу пассажиров;

–поступления сумм в возмещение ущерба в связи с нарушением исполнителем (подрядчиком) условий государственного контракта;

–денежные средства, вырученные от реализации товаров, задержанных или изъятых таможенными органами;

–поступление сумм в возмещение причиненного военному имуществу ущерба;

–денежные взыскания с лиц, привлеченных к субсидиарной ответственности, а также к ответственности в виде возмещения причиненных должнику убытков в соответствии с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)»;

–возмещение убытков, причиненных арбитражными управляющими вследствие ненадлежащего исполнения ими своих должностных обязанностей;

–средства от распоряжения и реализации конфискованного и иного имущества, обращенного в доход Российской Федерации (в части реализации основных средств по указанному имуществу).

Во-вторых, чрезвычайные доходы могут быть связаны с необходимостью покрытия чрезвычайных расходов. В этом случае речь идет об использовании таких особых источников доходов, к которым не прибегают в обычное время. Данная ситуация наиболее вероятна в связи

своенными или чрезвычайными обстоятельствами. В числе таких источников доходов можно назвать чрезвычайный налог, конфискацию, национализацию, продажу золотого запаса и публичного имущества, а также внутренние и внешние государственные займы и денежную эмиссию.

Данный подход связан с понятием чрезвычайного бюджета, который определяется Рене Штурмом как бюджет, дающий средства на покрытие чрезвычайных расходов вне рамок

454Приложение 6 к Федеральному закону от 1 декабря 2014 г. № 384-ФЗ «О федеральном бюджете на 2015 год

ина плановый период 2016 и 2017 годов» // СПС «Консультант-Плюс».

обычного бюджета455. Практика принятия чрезвычайного бюджета существовала во Франции,

ив этом случае чрезвычайные доходы непосредственно связаны с чрезвычайными расходами.

Вто же время чрезвычайные доходы (связанные с чрезвычайными задачами) могут существовать и в рамках обыкновенного бюджета, как в качестве зарезервированных за какими-либо расходами, так и наоборот. Вообще, обстоятельства, связанные с мобилизацией чрезвычайных доходов, бывают очень разнообразными.

Типичным примером чрезвычайных налогов называют налоги на организацию и

проведение крестовых походов в западноевропейских государствах в период с X по XII в.456

В России многократно проходили сборы пятинных, десятинных, двадцатинных «денег»457. Для подобных целей был создан даже специальный приказ Сбора пятинных и

запросных денег 458 . После окончания Смуты в 1614–1619 гг., когда значительная часть служилых людей была разорена, а их крестьяне разбежались, собирали пятинные деньги, как правило, идущие «ратным людям на жалованье». В 1632 г. в связи с начавшейся Смоленской войной (1632–1634 гг.) Земский собор опять решил собирать «пятую деньгу», т. е. 20 % «с животов и промыслов» на жалованье ратным людям. В 1650-1680-е годы, когда шли продолжительные войны с Речью Посполитой, Швецией, Турцией и Крымом, неоднократно собирались добровольные сборы: один раз взимались двадцатая деньга (5 %) и пятнадцатая деньга (6,7 %), два раза – пятая деньга, пять раз – десятая деньга (10 %). Делались и займы у

населения, которые назывались запросными деньгами459.

В СССР уже в 1921 г. был введен единовременный налог на нужды населения, пострадавшего от неурожая этого года, а через несколько месяцев, в 1922 г. – единовременный общегражданский налог, целью взимания которого была помощь в преодолении последствий голода. Вообще, эти платежи именовались «обязательные платежи населения в государственный бюджет, вводимые в связи с чрезвычайными обстоятельствами»

иприменялись не только в военное, но и в мирное время460.

В1977 г. в качестве чрезвычайного налога в Испании был установлен налог на

накопленное имущество 461 . В Республике Беларусь чрезвычайный налог для ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС действовал до 2007 г.

Анализ федерального закона о федеральном бюджете бюджетной системы Российской Федерации позволяет привести в качестве примера платежи, связанные с легализацией нарушений экологической безопасности (государственная пошлина за выдачу разрешения на сброс загрязняющих веществ в окружающую среду; государственная пошлина за выдачу разрешений на вывоз или ввоз на территорию Российской Федерации животных и растений, подпадающих под действие Конвенции о международной торговле видами дикой фауны и

455См.: Штурм P Указ. соч. C. 196.

456См.: Демин А.В. Налоговое право России: учеб. пособие.

457См.: Толстая А.И. История государства и права России: учеб. для вузов. М., 2010.

458См.: Кодан С.В. Административное право в системе российского права: формирование и основные направления развития (XV – первая половина XVII века) // Российский юридический журнал. 2012. № 4. C. 208.

459См.: Ключевский В.О. Русская история: полный курс лекций. М., 1993. Т. 3. C. 235; Козлов С.А., Дмитриева З.В. Налоги в России до XIX в. СПб., 1999. C. 70–71; Комягин Д.Л., Лебедев С.К., Лукоянов И.В., Ходяков М.В.

Военный бюджет России: историко-правовое исследование // Публично-правовые исследования: ежегодник ЦППИ. М., 2008.

460См.: Мелехин А.В. Административное право Российской Федерации: курс лекций. М., 2009; Гензель П.П. Система налогов Советской России. М.; Л., 1924. C. 80–81.

461См.: Березин М.Ю. Развитие системы налогообложения имущества. М., 2011.