45

Понятие, виды и общие правила проведения налоговых проверок (Лекция перераб. 2015 Питер)

Налоговые проверки являются главной и наиболее эффектив­ной формой осуществления налогового контроля.

Налоговая проверка представляет собой совокупность специ­альных приемов налогового контроля, применяемых уполномо­ченными органами с целью установления достоверности и закон­ности отражения объектов налогообложения и порядка уплаты налогов и сборов в документах, отчетах, бухгалтерских балансах и других носителях информации. В ходе налоговых проверок осу­ществляется всестороннее изучение финансово-хозяйственных операций организаций или физических лиц с объектами налого­обложения.

Проведение налоговых проверок всегда в определенной степени является «вторжением» в хозяйственную деятельность проверяе­мых организаций. В ходе реализации налоговыми органами своих контрольных полномочий возникает непосредственное взаимодей­ствие или столкновение интересов представителя государства, ко­торым является должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, — с одной стороны, и должностных лиц организации-на­логоплательщика (или индивидуального предпринимателя) — с другой стороны. Поэтому для установления сбалансированности интересов обеих сторон в налоговом контрольном правоотношении необходимо было определить правовой статус сторон при проведе­нии налоговых проверок, а также последовательность их действий, что и было установлено в Налоговом кодексе РФ¹ До введения в действие Налогового кодекса последовательность и сроки со­вершения действий налоговых органов в ходе осуществления налоговых проверок не регламентировались на законодательном уровне, что нередко приводило к не­гативным последствиям.

С правовой точки зрения установление в кодифицированном акте последовательнос­ти действий сторон с одновременным определением правового ста­туса участников этих действий может рассматриваться как прида­ние процессуальной формы действиям сторон соответствующих контрольных правоотношений² См.: Горшенев В.М., Шахов И.Б. Контроль как правовая форма деятельнос­ти. С. 116..

Качество и эффективность проводимых налоговых проверок во многом зависят от тщательной подготовки и планирования. Орга­низация контрольной деятельности и использование тех или иных методов и форм налогового контроля осуществляется на ос­нове разрабатываемых планов и программ проведения мероприя­тий налогового контроля. Планирование является одним из основ­ных базовых принципов осуществления налогового контроля уполномоченными органами. При этом существуют различные виды планов контрольной работы: годовые, перспективные, теку­щие и т.д. Планирование часто является первоначальным этапом контрольной работы, в ходе которого определяются задачи и цели налоговых проверок, осуществляется выбор объектов контроля, составляется перечень вопросов, подлежащих проверке, програм­ма налоговых проверок, определяются сроки реализации кон­трольных мероприятий, а также исполнители.

После определения указанных выше вопросов необходимо пра­вильно организовать проведение самой налоговой проверки. В ор­ганизацию налоговой проверки входят прежде всего тщательная подготовка к ней, определение целей, составление программы, осуществление в установленном порядке мероприятий налогового контроля, оформление материалов налоговой проверки и приня­тие мер по выявлению и предупреждению нарушений порядка и сроков уплаты налогов и сборов.

Результаты проведенных налоговых проверок оформляются в виде итогового документа — акта налоговой проверки, за досто­верность которого соответствующие должностные лица несут пер­сональную ответственность. Органы налогового контроля система­тически анализируют итоги проводимых контрольных мероприя­тий и обобщают практику своей работы. Кроме того, нижестоящие налоговые органы представляют соответствующим вышестоящим налоговым органам отчеты о проведении мероприятий налогового контроля, результатах проведенных проверок и т.п. Отчет сопро­вождается выводами, рекомендациями и предложениями.

В зависимости от различных критериев выделяются следую­щие виды налоговых проверок.

1. В зависимости от характера материала, на основе которо­го проводятся налоговые проверки, они делятся на документаль­ные, предполагающие проверку первичных документов, и факти­ческие налоговые проверки, базирующиеся не только на проверке документов, но и на изучении фактического состояния проверяе­мых объектов (наличие денежных средств и материальных цен­ностей в натуральном виде)¹ См.: Финансы / Под ред. В.М. Родионовой. М., 1993. С. 92. .

2. В зависимости от объема налоговой проверки и решаемых в ходе нее задач различают тематические и комплексные нало­говые проверки. Тематические налоговые проверки проводятся по определенному кругу вопросов или одной теме в отношении нало­гоплательщиков, они позволяют глубоко изучить ту или иную проблему функционирования организации-налогоплательщика, дать сравнительный анализ состояния дел по отдельным вопро­сам, выявить и устранить типичные нарушения и недостатки, обобщить практику работы. Тематические проверки проводятся, как правило, по вопросам уплаты Только прямых или только кос­венных налогов, федеральных или региональных и т.д.

Комплекс­ные налоговые проверки охватывают всю совокупность направ­лений деятельности организации в налоговой сфере, используют различные приемы, способы и методики налогового контроля. На­логовые проверки могут быть комплексными и в силу состава кон­тролирующих органов, принимающих в них участие. Обычно такие проверки проводятся группами, в состав которых входят специалисты различных уполномоченных органов.

Кроме того, могут осуществляться сквозные налоговые проверки, которые ох­ватывают все филиалы, представительства, отделения и головную организацию, в состав которой они входят.

3. По степени охвата данных в процессе налоговой проверки различают сплошные налоговые проверки, когда проверке под­вергаются все имеющиеся документы и материальные ценности за ревизуемый период, и выборочные налоговые проверки, когда на­логовому контролю подвергается только определенная часть доку­ментов.

4. В зависимости от места проведения проверки и «глубины» налоговой проверки — камеральные и выездные налоговые про­верки.

Камеральные налоговые проверки проводятся по месту на­хождения налогового органа на основании представленных нало­гоплательщиком документов, а выездные налоговые проверки проводятся по месту фактического нахождения налогоплательщи­ка, налогового агента или плательщика сбора с изучением доку­ментов, хранящихся у указанных лиц.

5. В зависимости от включения в план проведения проверок — плановые налоговые проверки и внеплановые налоговые про­верки (проверки, которые проводятся при ликвидации или реор­ганизации организаций-налогоплательщиков; повторные налого­вые проверки, проводимые вышестоящими налоговыми орга­нами).

Приведенное выше деление налоговых проверок на виды в за­висимости от того или иного признака достаточно условно, по­скольку все чаще в практике работы органов налогового контроля проводятся комбинированные (смешанные) налоговые проверки, которые представляют собой сочетание различных видов налого­вых проверок.

Налоговый кодекс устанавливает следующие виды налоговых проверок:

— камеральная налоговая проверка;

— выездная налоговая проверка.

Иногда в литературе встречается понятие встречная налоговая проверка, которая фактически представляет собой не отдельный вид налоговой проверки, а лишь истребование доку­ментов, относящихся к деятельности проверяемого налогопла­тельщика (плательщика сбора). В ходе встречной налоговой про­верки документы истребуются у любых лиц. При этом встречная налоговая проверка проводится только в случае необходимости по­лучения информации о деятельности налогоплательщика (пла­тельщика сбора) при проведении камеральных и выездных нало­говых проверок.

Участники налоговых проверок

Участники налоговых проверок — это лица, которые в соответ­ствии с Налоговым кодексом РФ наделены полномочиями либо имеют права и обязанности при совершении действий в ходе осу­ществления налоговой проверки.

По функциональному критерию участников налоговой провер­ки можно разделить на следующие группы:

— субъекты, осуществляющие налоговую проверку, — упол­номоченные органы: налоговые органы;

— субъекты, деятельность которых проверяется в ходе налого­вой проверки: налогоплательщики, налоговые агенты, платель­щики сборов, банки;

— субъекты, которые могут быть привлечены к участию в на­логовой проверке: эксперты, переводчики, специалисты, свидете­ли, понятые.

Объект и предмет налоговой проверки

В качестве объекта налоговой проверки можно определить дей­ствия (бездействие) проверяемого лица по надлежащему учету и совершению операций с объектами налогообложения, соблюде­нию порядка уплаты налогов и сборов, правомерному использованию налоговых льгот и т.д.¹

В последующем указанные действия получат правовую оценку в итоговом документе налоговой проверки, а затем и в решении налогового органа и в случае, если они не будут соответствовать нормам законодательства, они могут быть квалифицированы как налоговое правонарушение, т.е. в ходе налоговой проверки фактически исследуется объективная сторона возможного пра­вонарушения.; а в качестве предмета налоговой про­верки выступают документальные, вещественные (предметы) и цифровые носители информации о совершенных налогоплатель­щиком операциях, т.е. договоры, документы бухгалтерского учета, отчеты, сметы, платежные документы, декларации и т.д. Такое понимание предметов налоговых проверок вполне соответ­ствует контексту самого Налогового кодекса РФ См.: п. 5 ст. 94 НК РФ..

Наиболее значимыми предметами налоговой проверки являют­ся документы бухгалтерского учета и налоговые декларации, ко­торые должны быть оформлены в соответствии с требованиями, устанавливаемыми для соответствующего вида документов норма­тивными актами.

Документы бухгалтерского учета — это носители информации в письменном виде, имеющие установленные реквизиты, фикси­рующие наличие материальных ценностей и совершаемые хозяй­ственные операции с имуществом и денежными средствами.

Так, например, первичные учетные документы⁵ Накладные, акты приема-передачи и др., посредством которых должны оформляться все хозяйственные операции орга­низации, принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, и имеют обязательные реквизиты. В соответствии со ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» обязательными реквизитами первичного учетного доку­мента должны быть, например, наименование и дата составления документа; со­держание хозяйственной операции; наименование должностей и личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, и т.д..

Первичный учетный документ (накладная, счет и т.д.) должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не пред­ставляется возможным, непосредственно после ее окончания, по­скольку предназначение первичного учетного документа состоит в том, чтобы впервые документально оформить совершенную хо­зяйственную операцию. Своевременное и качественное оформле­ние первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достовер­ность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составив­шие и подписавшие эти документы.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки дан­ных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации.

Регистры бухгалтерского учета предназначены для система­тизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтер­ского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерско­го учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках в виде машинограмм, полученных при исполь­зовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соот­ветствующим счетам бухгалтерского учета.

На основе проверки бухгалтерских документов проводится контроль правильности совершенных операций, устанавливаются факты совершения налоговых правонарушений, их причины. При исследовании документов используются различные приемы и спо­собы проверки, например формальная, логическая и арифмети­ческая проверка документов; сплошная и выборочная проверка первичных документов (в зависимости от степени охвата докумен­тов); приемы фактического контроля: пересчет денежных средств, визуальное наблюдение, учет реальных материальных ценностей, сопоставление документов и т.д.¹ См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. С. 15. При этом отсутствие первичных документов, счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгал­терского учета и в отчетности хозяйственных операций, денеж­ных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика является грубым на­рушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообло­жения и влечет ответственность по ст. 120 НК РФ.

Кроме того, бухгалтерские документы являются письменными доказательствами при рассмотрении судебных споров См., напр., ст. 60 АПК РФ. и должны удовлетворять требованиям, установленным для судебных доказа­тельств. Поэтому особую значимость будет иметь соблюдение ус­тановленных законодательством требований к оформлению того или иного вида документов — прежде всего по форме и наличию обязательных реквизитов.

Этапы проведения налоговых проверок

При проведении налоговых проверок можно выделить следую­щие этапы:

1) подготовка к проведению налоговой проверки, включаю­щая изучение «дела» налогоплательщика, т.е. документов, имею­щихся у налоговых органов (деклараций, балансов, отчетов, рас­четов по налогам и т.д.);

2) проведение налоговой проверки;

3) оформление результатов налоговой проверки.

Порядок проведения камеральной налоговой проверки

Камеральная налоговая проверка — это проверка, которая про­водится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представ­ленных налогоплательщиком (налоговым агентом, плательщиком сбора), а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющих­ся у налогового органа.

Камеральные проверки проводятся как в отношении организаций, так и в отношении физических лиц. Камеральная налоговая проверка является формой текущего налого­вого контроля и позволяет налоговым органам оперативно реаги­ровать на нарушения налогового законодательства.

Общие правила проведения камеральной налоговой проверки

1. Проводится только по месту нахождения налогового органа.

2. Проводится уполномоченными должностными лицами на­логового органа в соответствии с их служебными обязанностями без специального решения руководителя налогового органа.

3. Срок проведения: в течение 3 месяцев со дня представления налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если налоговым законодательством не предусмотрены иные сроки.

4. Проводится на основе налоговых деклараций и документов, представляемых налогоплательщиком, и документов налогового органа либо имеющихся у налогового органа.

5. Налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК.

Исключения:

А. документы, подтверждающие право налогоплательщиков на налоговые льготы.

Б. при подаче налоговой декларации по НДС - документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, а при выявлении противоречий (несоответствий), если они свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям. + с 01 января 2015 г. внесены изменения в п. 1 ст. 92 НК РФ. Согласно нововведениям налоговый орган может осуществлять осмотр в рамках не только выездной, но и камеральной проверки декларации по НДС в следующих случаях:

- представлена декларация с заявленной суммой налога к возмещению (п. 8 ст. 88 НК РФ);

- выявлены определенные противоречия и несоответствия, которые свидетельствуют о занижении налога к уплате или о завышении суммы налога к возмещению (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).

Осмотр проводится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего проверку. Данное постановление должно быть утверждено руководителем налогового органа или его заместителем.

В. по налогам, связанным с использованием природных ресурсов - иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.

Г. при проверке уточненной декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом) - первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

*Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

6. Налоговый орган направляет сообщение налого­плательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести в декларацию соответствующие исправления в установленный срок в следующих случаях:

- выявлении ошибок в заполнении документов;

- выявлении противоречий между сведениями, содержащимися в представлен­ных документах;

- выявлении несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля;

- при проведении камеральной проверки на основе уточненной декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной декларацией (расчетом) - пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета).

- при проведении камеральной проверки декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка - пояснения, обосновывающие размер полученного убытка.

7. В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет), камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

8. Если налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 НК РФ.

Порядок назначения и проведения выездной налоговой проверки

Выездная налоговая проверка — это налоговая проверка, осу­ществляемая налоговыми (таможенными) органами по месту нахождения налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента. Налоговый кодекс не содержит прямого указания на то, что налоговые органы обязаны проводить выездную налоговую проверку по месту фактического нахождения налогоплательщи­ка, то есть она может проводиться и по месту нахождения налогового органа.

Общие правила проведения выездной налоговой проверки

1. Проводится в отношении налогоплательщиков, платель­щице сборов и налоговых агентов (организаций, их филиалов и представительств, индивидуальных предпринимателей).

Выездная налоговая проверка не должна проводиться в отношении физических лиц, не являющихся пред­принимателями, тем более что доступ должностных лиц налого­вых органов в жилые помещения без согласия проживающих в них лиц не допускается¹ См. ст. 91 НК РФ..

Кроме того, Налоговый кодекс устанавливает, что выездная на­логовая проверка проводится только в отношении налогоплатель­щиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Возникает во­прос о возможности проведения выездной налоговой проверки в отношении банка по проверке своевременности исполнения им платежных поручений налогоплательщиков и решений налого­вых органов, т.е. в тех случаях, когда банк не выступает в роли налогоплательщика или налогового агента. Строго говоря, Нало­говый кодекс не предусматривает проведения таких выездных проверок в отношении банков. Однако на практике подобные вы­ездные налоговые проверки в отношении банков проводятся на­логовыми органами «по аналогии» с обычными выездными нало­говыми проверками. Очевидно, что в этой части необходимо до­полнительное урегулирование данного вопроса и более четкое установление круга проверяемых субъектов.

2. Выездные проверки филиалов и представительств.

Налоговые органы вправе проверять филиалы и представитель­ства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).

Данное правило по сути своей является исключением из рассмотренного выше правила, со­гласно которому выездные проверки проводятся только в отноше­нии самостоятельных налогоплательщиков, к которым филиалы и представительства не относятся. Тем не менее проведение выезд­ных налоговых проверок филиалов и представительств независимо от организации-налогоплательщика вызвано реальностями пра­воприменительной практики, когда разветвленная сеть филиалов (особенно у банков) и значительная территориальная удаленность филиалов от организации в различных субъектах РФ привела к не­обходимости введения данной нормы в целях эффективности осу­ществления налогового контроля на всей территории России.

При проведении выездных проверок филиалов и представительств, срок проведения проверки установлен срок - один месяц.

3. Выездная проверка проводится на основании решения руко­водителя (его заместителя) налогового органа.

4. Выездная проверка проводится по одному или нескольким налогам.

В случаях, когда выездная налоговая проверка проводится по нескольким налогам, она носит характер тематической выездной налоговой проверки, например, если осуществляется только по косвенным налогам. Если выездная налоговая проверка проводит­ся по всем налогам, то она носит характер комплексной налоговой проверки.

5. Частота проведения налоговых проверок: не могут прово­диться в течение одного календарного года две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Данное правило совсем не исключает возможности проведения двух и более выездных налоговых проверок в течение одного кален­дарного года в отношении одного и того же налогоплательщика, но по разным налогам или за разные периоды времени.

Исключением из данного правила являются следующие слу­чаи, когда проведение выездных налоговых проверок в течение календарного года не зависит от времени проведения предыдущей проверки:

— реорганизация, ликвидация налогоплательщика-организации, платель­щика сбора-организации;

— повторная проверка:

1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

6. «Глубина» выездной налоговой проверки, т.е. временной пе­риод деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, который может быть охвачен налоговой про­веркой, составляет 3 календарных года, непосредственно пред­шествовавших году проведения проверки.

В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

7. Продолжительность выездной налоговой проверки — 2 ме­сяца (в исключительных случаях по решению вышестоящего налогового органа — от 4 до 6 месяцев)

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

1) истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса; (не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы).

2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

3) проведения экспертиз;

4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. По второму основанию срок приостановления проверки может быть увеличен на три месяца.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

8. Заканчивается выездная налоговая проверка составлением справки о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и акта выездной налоговой про­верки.

Подготовка к проведению выездной налоговой проверки

Подготовка и планирование проведения выездных налоговых проверок приобретает все большее значение в связи с необходимос­тью соблюдения общих правил налоговых проверок, в особенности частоты и сроков проведения проверок.

Планирование проверок может осуществляться на различных уровнях:

— на местном уровне ( в районных налоговых органах);

— на региональном уровне (в налоговых органах по субъек­там РФ);

— на федеральном уровне (в ФНС РФ) — составляется единый, национальный план проведения налоговых проверок.

В ходе планирования и подготовки к проведению проверки изучаются документы, представленные организацией, налоговые декларации, акты проверок предыдущих лет, лицевые карточки организации; делаются экономические оценки структуры балан­са, доходности; учитываются наличие просроченной задолженнос­ти налогоплательщика по уплате налогов в бюджеты различного уровня, ее размеры, проведение реструктуризации задолженнос­ти, предоставление отсрочек, рассрочек, налоговых кредитов на­логоплательщикам, результаты проверок других налогоплатель­щиков, требующие встречной проверки, и т.д.¹ См. также: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведе­ния. С. 18.

Назначение выездной налоговой проверки

В соответствии со ст. 89 Налогового кодекса РФ выездная на­логовая проверка налогоплательщика (налогового агента, пла­тельщика сбора), его филиала или представительства проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Указанное решение должно содержать:

— наименование налогового органа;

— номер решения и дату его вынесения;

— наименование налогоплательщика (налогового агента, пла­тельщика сбора), наименование филиала, представительства или фамилию, имя, отчество индивидуального предпринимателя, в от­ношении которого назначается проверка;

— ИНН — идентификационный номер налогоплательщика;

— период финансово-хозяйственной деятельности налогопла­тельщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиа­ла или представительства, за который проводится проверка;

— вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка);

— фамилию, имя, отчество, должности и классные чины (спе­циальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам в установ­ленном порядке);

— подпись лица, вынесшего решение, с указанием его фами­лии, имени, отчества, должности и классного чина.

Участники выездных налоговых проверок

Налоговый кодекс по-новому определяет круг участников вы­ездных налоговых проверок в отличие от ранее действующего на­логового законодательства, особенно в части лиц, привлекаемых к проведению выездной налоговой проверки.

Круг участников выездных налоговых проверок:

1) налоговые органы;

2) налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые аген­ты и их налоговые представители;

3) свидетель — любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осу­ществления налогового контроля.

Наличие или отсутствие обстоятельств, препятствующих допросу лица в ка­честве свидетеля, оценивается должностными лицами налоговых органов:

— лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физичес­ких или психических недостатков не способны правильно воспри­нимать обстоятельства, имеющие значение для налогового кон­троля;

— лица, получившие информацию, необходимую для прове­дения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и если подобные сведения от­носятся к профессиональной тайне этих лиц (адвокат, аудитор и др.).

В отличие от других отраслей права, в которых статус свидете­ля возникает лишь при наличии возбужденного уголовного дела или дела об административном правонарушении, в налоговом праве статус свидетеля может возникнуть в ходе проведения вы­ездной налоговой проверки, т.е. до начала производства по делу о налоговом правонарушении. При этом физическое лицо может быть вызвано по любым обстоятельствам, имеющим значение для налогового контроля, а также по делу о налоговом правонарушении См. ч. 1 ст. 128 НК РФ.

Налоговый кодекс не устанавливает порядок вызова лица в ка­честве свидетеля и возможности принудительного привода в слу­чае уклонения лица.

Перед получением показаний должностное лицо налогового ор­гана предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных по­казаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверя­ется подписью свидетеля. Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законо­дательством РФ, например, ст. 51 Конституции РФ устанавлива­ет, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определя­ется федеральным законом. Федеральным законом могут устанав­ливаться иные случаи освобождения от обязанности давать свиде­тельские показания, например, в соответствии с Федеральным за­коном «О свободе совести и религиозных объединениях» тайна исповеди охраняется зако­ном, а священнослужитель не может быть привлечен к ответст­венности за отказ от дачи показаний по обстоятельствам, которые стали известны ему из исповеди.

Обычно показания свидетеля даются по месту нахождения на­логового органа. Однако в определенных случаях показания сви­детеля могут быть получены по месту его пребывания:

— если свидетель в силу болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган;

— в других случаях — по усмотрению должностного лица на­логового органа.

Ответственность свидетелей установлена ст. 128 НК РФ Интересно обратить внимание на то, что за нарушение по сути процессуаль­ных обязанностей лица, возникающих в ходе проведения налоговых проверок, устанавливается не административная ответственность, а ответственность за со­вершение налогового правонарушения.

4) понятые — любые физические лица, не заинтересованные в исходе дела. Понятые вызываются в количестве не менее двух человек. Не могут быть понятыми должностные лица налоговых органов. Не могут быть понятыми также лица, заинтересованные в исходе дела, например работники бух­галтерских служб организации.

Понятые могут вызываться только в случаях, предусмотрен­ных Налоговым кодексом, при проведении:

— ареста имущества — ст. 77 НК РФ;

— осмотра помещений, территорий, предметов и докумен­тов — ст. 92 НК РФ;

— выемки документов и предметов — ст. 94 НК РФ.

Основная функция понятых при проведении выездной налого­вой проверки — удостоверение в протоколе фактов, содержания и результатов действий, производившихся в их присутствии. Поня­тые вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.

В случае необходимости понятые могут быть опрошены по ука­занным обстоятельствам, например, при рассмотрении руководи­телем налогового органа письменных возражений на акт про­верки;

5) переводчик — не заинтересованное в исходе дела лицо, вла­деющее языком, знание которого необходимо для перевода (в том числе язык глухонемых лиц).

Переводчик привлекается в случаях, когда физическое лицо, контактирующее с налоговыми органами, не владеет государст­венным языком Российской Федерации (русским языком), кото­рый используется в сфере официального общения. Переводчик может привлекаться для совершения перевода в письменной или устной форме. Переводчик привлекается во всех необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля, в том числе и при проведении камеральных налоговых проверок. Переводчик привлекается на договорной основе.

Переводчик обязан явиться по вызову назначившего его долж­ностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод. Порядок назначения переводчика и заключения с ним договора Налоговым кодексом не устанавливается.

Переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо Лож­ный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удосто­веряется подписью переводчика. Ответственность переводчика ус­тановлена ст. 129 НК РФ;

6) специалист — физическое лицо со специальными знания­ми и навыками, не заинтересованное в исходе дела.

Специалист привлекается в тех случаях, когда в процессе осу­ществления мероприятий налогового контроля возникает необходимость в специальных знаниях в определенной области, напри­мер в области медицины, программного обеспечения и т.д.

Специалист привлекается на договорной основе при проведе­нии конкретных действий налогового контроля, в том числе при проведении выездных и камеральных налоговых проверок.

Спе­циалист может участвовать в целом ряде мероприятий налогового контроля:

— арест имущества — ст. 77 НК РФ;

— осмотр помещений, территорий, предметов и документов — ст. 92 НК РФ;

— выемка документов и предметов-— ст. 94 НК РФ.

Порядок вызова специалиста и заключения с ним договора На­логовым кодексом не устанавливается. Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же об­стоятельствам как свидетеля.

Ответственность специалиста устанавливается ст. 129 НК РФ;

7) эксперт — физическое лицо, не заинтересованное в исходе дела, имеющее специальные познания в науке, искусстве, техни­ке, ремесле и являющееся сотрудником организации, которая должна провести назначенную экспертизу.

Эксперт привлекается на основании заключаемого между на­логовым органом и экспертом договора об оказании услуг. При этом вопросы, поставленные перед экспертом, не должны выхо­дить за пределы специальных познаний эксперта.

Фамилия эксперта и организация, в которой должна быть про­ведена экспертиза, указываются в постановлении должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, о проведении экспертизы.

При проведении экспертизы эксперт вправе знакомиться с материалами дела, заявлять ходатайства о предоставлении дополни­тельных документов, может отказаться от дачи заключения, если его знания недостаточны или не хватает документов. Эксперт дает заключение от своего имени в письменной форме.

В отличие от специалиста, специальные знания и навыки ко­торого могут использоваться в процессе совершения определен­ных действий, эксперт привлекается, как правило, для «стационарной» оценки имеющихся фактов, предметов, документов и в конечном счете для подготовки процессуального документа — экспертного заключения.

Ответственность эксперта установлена ст. 129 НК РФ.

Издержки, связанные с осуществлением налогового контроля

Издержки, связанные с осуществлением налогового контроля, определяются ст. 130 (утратила силу) и 131 НК РФ и состоят из сумм:

- Свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, расходы на наем жилого помещения и дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).

Переводчики, специалисты и эксперты получают вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей.

За работниками, вызываемыми в налоговый орган в качестве свидетелей, сохраняется за время их отсутствия на работе в связи с явкой в налоговый орган заработная плата по основному месту работы.

Суммы, причитающиеся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, выплачиваются налоговым органом по выполнении ими своих обязанностей.

Порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате, устанавливаются Правительством Российской Федерации и финансируются из федерального бюджета.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 16 марта 1999 г. № 298 «О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля»¹, указанным лицам при представлении соответствующих документов возмеща­ются расходы, понесенные ими в связи с исполнением своих обя­занностей:

1) расходы на проезд к месту явки и обратно к месту житель­ства;

2) возмещение расходов на наем жилого помещения и оплата суточных производятся в соответствии с нормативными правовы­ми актами о служебных командировках на территорий Россий­ской Федерации.

3) переводчики, специалисты и эксперты (за исключением по­нятых и свидетелей) получают денежное вознаграждение по дого­вору оказания услуг за работу, выполненную ими по поручению налогового органа.

4) лица, не работающие по трудовому договору, за отвлечение их от работы или обычных занятий помимо указанных выше по­лучают денежное вознаграждение в размере суточных, установленных для служебных командировок на территории Российской Федерации.

Выплата указанных выше сумм, причитающихся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, производит­ся после выполнения ими своих обязанностей на основании реше­ния начальника (заместителя начальника) налогового органа, привлекавшего указанных лиц для участия в производстве дейст­вий по осуществлению налогового контроля, в пределах средств, выделяемых налоговому органу из федерального бюджета.

Размер судебных издержек, связанных с осуществлением на­логового контроля, определяется прежде всего размерами государ­ственной пошлины.

В рамках гражданско-правовой ответственности убытки, при­чиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, под­лежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход). Суммы, выплаченные в результате возме­щения ущерба, не являются издержками, связанными с осущест­влением налогового контроля, но, несомненно, являются резуль­татом несоблюдения установленного порядка проведения кон­трольных мероприятий,