17.2. Способы устранения многократного налогообложения

Меры по устранению многократного налогообложения устанавливаются как в национальном законодательстве государств (одностороннее устранение многократного налогообложения), так и в заключаемых ими международных соглашениях (многостороннее устранение многократного налогообложения).

Национальное законодательство государства, как правило, провозглашает принцип однократности налогообложения. Так, ст. 6 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» устанавливает, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения. Этот принцип применим и к международному налогообложению.

Национальное законодательство государств предусматривает меры по устранению юридического многократного налогообложения только для своих резидентов. Таким образом, национальное законодательство способно частично решить проблему многократного налогообложения только во второй и третьей ситуациях из перечисленных выше. Для этого используются методы освобождения (позитивный и негативный) и метод кредита (схема VI-12).

Схема VI-12

Методы устранения двойного налогообложения

Метод освобождения

Метод кредита

Позитивное освобождение

Негативное освобождение

Позитивный метод освобождения является основным и состоит в том, что из базы соответствующего резидентского (смешанного) налога резиденту предоставляется право вычесть ту часть объекта налогообложения, которая у него возникла за границей. Например, общая сумма прибыли (имущества) резидента государства составила 100 единиц, из них 20 единиц он получил вне государства своего резидентства. Государство, в котором он получил эти 20 единиц, взяло с него соответствующий налог. В соответствии с методом освобождения государство резидентства налогоплательщика взимает налог уже не со 100 единиц, а с 80. Принцип освобождения может быть двух видов — без прогрессии и с прогрессией.

Разница этих принципов состоит в том, что при освобождении с прогрессией часть объекта налогообложения, которая возникла вне государства резидентства, не учитывается при исчислении налогооблагаемой базы, но учитывается при исчислении ставки налога. Освобождение с прогрессией применяется в отношении налогов с прогрессивным методом обложения.

Пример расчета налога с использованием позитивного освобождения с прогрессией.

Установлен тариф ставок:

до 100 единиц дохода — 10%;

свыше 100 единиц дохода — 20%.

Налогоплательщик заработал 150 единиц, из них 50 — за границей. Налогообложению в стране резидентства подлежат только 100 единиц.

Если бы доход облагался налогом полностью, то сумма налога составила бы 20 единиц (100 ед. х 10% + 50 ед. х 20%). При этом средняя (фактическая) ставка равна 20 ед.: 150 ед. х 100% = 13,33%.

По этой средней ставке и будет исчислен налог:

100 ед. х13,33% =13,33 ед.

Налог с использованием позитивного освобождения без прогрессии составил бы 10 ед. [(150 ед. - 50 ед.) х 10%].

Следует отметить, что некоторые государства в отношении налога на прибыль (доходы) дополнительно устанавливают так называемый метод негативного освобождения. Он заключаются в том, что при определении налоговых обязательств налогоплательщика перед государством его резидентства учитываются убытки, понесенные им в иностранных государствах. Метод негативного освобождения также имеет две разновидности — без прогрессии и с прогрессией.

При негативном освобождении без прогрессии убытки, которые налогоплательщик понес вне государства своего резидентства, могут быть вычтены из налогооблагаемой базы. При негативном освобождении с прогрессией убытки, понесенные налогоплательщиком вне государства своего резидентства, могут быть учтены при исчислении ставки налога. В качестве примера можно привести дело, рассмотренное Административным Судом Австрии. Резидент Австрии имел недвижимое имущество в Германии и понес убытки в связи с его использованием. В соответствии с международным соглашением доходы от недвижимого имущества могли облагаться только в государстве его местонахождения, т.е. в Германии. Тем не менее в соответствии с национальным законодательством Австрии убытки, понесенные за границей, могли быть учтены при исчислении ставки налога на другие доходы. Административный Суд признал за налогоплательщиком такое право.

Пример расчета налога с использованием негативного освобождения с прогрессией.

Установлен тариф ставок:

до 100 единиц дохода — 10%;

свыше 100 единиц дохода — 20%.

Налогоплательщик получил доход в 150 единиц от деятельности в стране своего резидентства, а от деятельности за границей получил убыток 30 единиц.

Определим среднюю ставку налога (с учетом убытка):

Условный доход — 150 ед. - 30 ед. = 120 ед.

Налог с условного дохода — 100 ед. х 10% + 20 ед. х 20% = 14 ед.

Средняя ставка — 14 ед.: 120 ед. х 100% = 11,66%.

Фактический доход, полученный в стране резидентства, будет облагаться налогом по средней расчетной ставке:

150ед.х11,66%=17,49ед.

Налог без учета освобождения составил бы 20 ед. (100 ед. х 10% + 50 ед. х х20%).

Налог с учетом негативного освобождения без прогрессии составил бы 14 ед. (100 ед. х 10% + 20 ед. х 20%).

Очевидно, что методы и позитивного, и негативного освобождения без прогрессии более выгодны для налогоплательщиков, чем методы освобождения с прогрессией.

Законодательство некоторых государств (например, Нидерландов) предусматривает так называемый глобальный метод освобождения (overall method). Его суть состоит в том, что резидент может вычесть убытки, понесенные в одном государстве своего нерезидентства, из прибыли, полученной в другом государстве нерезидентства, для определения своей «иностранной» прибыли.

К сожалению, законодательство Российской Федерации пока не предусматривает какие-либо методы освобождения.

Суть метода кредита состоит в том, что в государстве резидентства налогоплательщика для определения налогооблагаемой базы учитываются все части объекта налогообложения, возникшие как в государстве резидентства, так вне его. Затем из налогового оклада, исчисленного со всего объекта налогообложения, вычитается сумма налога, уплаченная за границей. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налогового оклада с данной части объекта налогообложения, подлежащей уплате в государстве резидентства по соответствующему объекту налогообложения, возникшему за границей. Таким образом, разница между методами устранения многократного налогообложения состоит в том, что метод освобождения применяется к объекту налогообложения, а метод кредита — к налоговому окладу.

Национальное законодательство России предусматривает метод кредита для устранения многократного налогообложения прибыли²¹¹ юридических лиц и доходов²¹² физических лиц. При этом используется разновидность метода кредита—кредит с ограничением.

Согласно ст. 12 Закона о налоге на прибыль сумма налога на прибыль (доход), полученная за пределами РФ, уплаченная в соответствии с законодательством других государств, засчитывается при уплате налога на прибыль в РФ. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налога, исчисленного с зарубежной прибыли по законодательству РФ.

Пример исчисления налога с использованием метода кредита с ограничением.

Российская организация получила прибыль от деятельности в РФ 1 млн руб., а от деятельности за границей — 500 тыс. руб. Там с нее был удержан налог в размере 200 тыс. руб.

Валовая прибыль составила 1500 тыс. руб., налог — 500 тыс. руб. (1500 тыс. руб. х 30%). Из этой суммы может быть вычтен налог, уплаченный за границей, но в определенной части.

Рассчитаем эту часть. По законодательству РФ с прибыли, полученной организацией за границей, налог составляет 150 тыс. руб. (500 тыс. руб. х 30%).

В соответствии с законом зачет предоставляется в пределах рассчитанной суммы.

В итоге организация должна заплатить в бюджет РФ 350 тыс. руб. (500 тыс. руб. -150 тыс. руб.).

Необходимо отметить, что налог на имущество предприятий в Российской Федерации построен на смешанном принципе, т.е. его предмет для резидентов составляет имущество, находящееся как в России, так и за границей. Тем не менее законодательство не устанавливает какого-либо метода устранения многократности международного налогообложения этого объекта. Поэтому российские юридические лица могут избежать многократного обложения объекта налогом на имущество, возникшее у них за границей, только при наличии соответствующего международного соглашения.

В отличие от национального законодательства международные соглашения направлены на устранение многократного налогообложения во всех трех указанных ситуациях. Обобщение содержания налоговых соглашений позволяет сделать вывод, что этой цели служат три их института:

• институт определения резидентства;

• институт ограничения налоговой юрисдикции государств;

• институт методов устранения многократного налогообложения.

С помощью института определения резидентства договаривающиеся государства решают проблему одновременной полной налоговой обязанности лица, т.е. национальные законодательства нескольких государств признают налогоплательщика резидентом и соответственно он несет неограниченную налоговую ответственность перед каждым из них.

В соглашениях устанавливаются критерии, в соответствии с которыми лицо признается резидентом только одного из договаривающихся государств.

Институт ограничения налоговой юрисдикции государств представляет собой совокупность коллизионных норм, которые полностью или частично отсылают решение определенных вопросов к законодательству одного из договаривающихся государств. Этот институт в основном служит для решения второй ситуации из перечисленных выше.

Ряд соглашений ограничивает налоговую юрисдикцию договаривающихся государств в отношении как нерезидентов, так и резидентов.

Обобщение содержания соглашений позволяет в упрощенном виде представить систему налогообложения в табл. 17.1.

Схема 17.1

Шедула	Государство резидентства	Государство нерезидентства
Для всех категорий налогоплательщиков:……………………… прибыль (доходы) от международных перевозок …………………. Дивиденды………………………………………………………………… Проценты………………………………………………………………….. роялти (доходы от использования интеллек­туальной собственности) доходы от отчуждения и использования имущества: движимого ……………………………………………………………... недвижимого……………………………………………………………… транспортных средств, используемых в международных перевозках ……………………………………….. имущество: движимое имущество ……………………………………………….. недвижимое имущество………………………………………………… транспортные средства, используемые в международных перевозках………………………………………… Для юридических лиц и некоторых коллективных субъектов: прибыль от коммерческой (предпринимательской) деятельности: через постоянное представительство ………………………….. не через постоянное представительство…………………………… Для физических лиц: доходы от независимых личных услуг …………………………….. доходы от работы по найму…………………………………………… доходы артистов и спортсменов …………………………………….. доходы директоров……………………………………………………… доходы от государственной службы…………………………………. доходы в виде пенсий…………………………………………………… другие виды доходов…………………………………………………….	+ + + + - + + - + + + + - - + - - +	- - - - + - - + - + - + - + + + + -

Как видно из таблицы, налоговая юрисдикция государств ограничивается по шедулярной системе, которая предполагает выделение определенных частей одного и того же объекта налогообложения и установление разных правил их налогообложения.

Одно из самых важных правил соглашений состоит в том, что перечень объектов налогообложения, которые могут облагаться государством нерезидентства налогоплательщика, является исчерпывающим. Это правило обычно содержится в статье «Другие доходы», которая устанавливает, что доходы резидента, не упомянутые в иных статьях соглашения, подлежат налогообложению только в государстве его резидентства.

Одной из наиболее важных шедул для компаний-нерезидентов является прибыль от коммерческой (предпринимательской) деятельности. Международные соглашения устанавливают принципиальное правило, что прибыль компании от коммерческой деятельности в государстве нерезидентства может подлежать в нем налогообложению только в случае, если эта деятельность осуществляется через постоянное представительство компании в этом государстве.

По национальному законодательству Российской Федерации прибыль иностранных юридических лиц от коммерческой деятельности квалифицируется как активные доходы и облагается независимо от получения через постоянное представительство или не через него (в этом случае может лишь различаться порядок уплаты налога: по декларации или у источника выплаты).

Таким образом, указанное правило налоговых соглашений фактически вводит определенный формальный признак определения территориальной характеристики активных доходов компаний-нерезидентов. Этот формальный признак — наличие или отсутствие постоянного представительства (если компания получает активные доходы через постоянное представительство в государстве, то объект налогообложения возникает на территории этого государства).

Международные соглашения, как правило, устанавливают более узкое понятие постоянного представительства по сравнению с национальным законодательством путем специальных оговорок. В оговорках определяются конкретные виды деятельности, которые не приводят к образованию постоянного представительства: строительство объекта в течение определенного времени (от 6 до 36 месяцев); содержание постоянного места исключительно в целях рекламы, хранения товаров и др.;

прочая деятельность, носящая подготовительный и вспомогательный характер.

Отдельного внимания заслуживают шедулы, связанные с международными перевозками (сообщением). В целях налогового права международная перевозка — это любая перевозка исключительно между пунктами, расположенными на территории разных государств. С точки зрения национального законодательства деятельность нерезидента по международной перевозке, как правило, квалифицируется как деятельность через постоянное представительство. Международные же соглашения устанавливают специальное регулирование. Причем необходимо иметь в виду, что налогообложение данного вида деятельности регулируется тремя видами международных соглашений:

• общими соглашениями об избежании двойного налогообложения;

• общими соглашениями в области того или иного вида международных перевозок (например, Соглашение СССР и Франции от 20 апреля 1973 г. о международном автомобильном сообщении²¹³);

• специальными соглашениями по устранению двойного налогообложения международных перевозок определенным видом транспорта (например, Соглашение СССР с Ирландией от 17 декабря 1986 г. об устранении двойного налогообложения авиатранспортных предприятий и их служащих²¹⁴).

Как правило, объекты налогообложения, возникающие в связи с международными перевозками (прибыль транспортных предприятий, доходы их работников, прибыль при отчуждении транспортных средств, транспортные средства как имущество) подлежат налогообложению в государстве резидентства транспортного предприятия. Однако некоторые соглашения устанавливают в качестве облагающего не государство резидентства транспортного предприятия, а государство, в котором оно является национальным лицом²¹⁵, или государство, в котором расположен его фактический руководящий орган²¹⁶. Некоторые общие транспортные соглашения направлены не только на устранение многократности налогообложения, но и на освобождение иностранных транспортных предприятий от ряда территориальных налогов. Например, Соглашение СССР с Бельгией от 29 ноября 1973 г. о международном автомобильном сообщении (ст. 15) устанавливает, что транспортные предприятия одного договаривающегося государства, выполняющие перевозки на территории другого государства (т.е. национальные лица), освобождаются от налогов и сборов, связанных с выдачей разрешений, с использованием дорог, владением или использованием автотранспортных средств, а также от налогов и сборов на доходы, получаемые от перевозок. Таким образом, бельгийские компании, осуществляющие в России международные автомобильные перевозки, вправе претендовать на неуплату налогов²¹⁷, служащих источниками образования дорожных фондов (налога на пользователей автомобильных дорог, налога с владельцев транспортных средств, налога на приобретение автотранспортных средств).

Институт методов устранения многократного налогообложения в международных соглашениях содержит примерно те же нормы, что и национальное законодательство государств.