Налоговое право

Лектор: Елена Владимировна Овачарова

11.02.2012 г.

С некоторыми она уже знакома, вела у кого-то финансовое право. Форма общения будет исключительно лекционная, в конце будет зачет. И зачет будет принимать она.

Нам нужно ходить на ее лекции, т.к. нет как такового учебника. Сложность в том, что налоговое право как институт финансового права мы изучали в прошлом семестре – мы не должны повторяться, будем осваивать науку налогового права и философию налогового права.

Нужно нынче научить выпускника университета договорной работе, плюс он должен ориентироваться в налогообложении (чтобы правильно договорные связи структурировать). Мы должны ориентироваться в налоговой тематике. Тем и отличается налоговое право в этом семестре от налогового права в прошлом семестре.

Структура нашего курса:

• Наука

• Философия

• Правоприменительная практика

Почему мы именно начинаем с науки и философии? Чтобы с применением правоприменительной практики мы не утрачивали наши теоретические знания.

Предмет налогового права

Освежим материал прошлого семестра!

Мы изучали налоговое право, когда рассматривали институт публичных доходов. Отдельные порывы назвать подотраслью – не получится! Финансовое право – отрасль. Бюджетное – подотрасль. А налоги – источник публичных доходов.

Налоги, сборы и пошлины (пошлниы по НК РФ – разновидность сборов),

Налоги, таким образом, не основное в финансовом праве. С учетом того, что государство в основном призвано обеспечивать необходимые расходы, а частные субъекты призваны вести свою деятельность для того, чтобы получать доходы от предпринимательской и иной экономической деятельности, то налоги – это способ перераспределения денежных средств.

Мы сосредоточимся на другом. Мы должны определить предмет налоговго права.

Две группы общественных отношений:

1. Та группа отношений, которая связана с обложением частных субъектов индивидуально-безвозмездными и безвозвратными платежами в пользу публичных и административно-территориальных образований, наделенных публичной властью;

Эти отношения прежде всего экономические. В них реализуется распределительная функция финансов, выражающаяся в перераспределении денежных средств из частных денежных фондов субъектов экономической деятельности, домохозяйств и личных фондов физических лиц в публичные денежные фонды бюджетов бюджетной системы страны.

Причем, если мы посмотрим на систему налогов, то мы поймем, что система налогов связяна с первичным и вторичным распределением.

Первичные – получение доходов собственниками орудий труда и производства. Есть понятия рантье. Те, кто получают пассивный доход или имеют возможность для получения такого дохода. Получил доход – налог уплатил. Не получил доход – с имущества заплатил. Отсюда мы платим либо подоходный налог, либо налог на имущество.

Вторичное перераспределение – когда производитель материальных благ, тот кто использует свои личные способности для ведения деятельности платит.

Как при первичном распределении, так и при вторичном нужно платить налоги.

В первом случае надо платить как реаьлные, так и личные доходы, а во втором случае – только личные (т.е. только налоги на доходы).

Индивидуальной возмездности тут нет. Нет тут и возвратности. Это обязательные платежи, которые являются односторонними (не предполагают некую эквивалентность).

Эти общественные отношения являются имущественными.

2. Общественные отношения, которые связаны с налоговым администрированием.

Это по сути дела налоговый контроль. Т.е. там, где пойдет речь о налоговом администрировании нужно читать этот термин как налоговый контроль. Это из серии загадок НПА регулирования.

Но мы изучаем право, а не закон. Право выше закона. Закон может меняться, а право есть право.

Если первая группа общественных отношений связана с установлением, ведением и взиманием обязательных платежей, центральное место в составе которых занимаю налоги, то [она не сказала] т.е. это отношения связанные с определением элементов юридического состава налогов.

Вторая группа отношений – это отношения, связанные с учетом налогоплательщиков и иных обязанных лиц (причем обязанность может быть как потенциальной, так и реальной и она может быть связана не только с уплатой налогов, но и иных обязательных платежей; субъект может быть особый – налоговый агент):

• налоговый контроль,

• применение мер принуждения в налоговой сфере.

Первая группа отношений – это властный имущественные отношения.

Вторая группа отношений – неимущественные, но тоже властные.

Надо понять, каков должен быть уровень правового регулирования этих самых общестенных отношенй.

Первая группа – это экономические отношения ,связанные созданием экономической системы страны (финансовое право регулирует).

Вторая группа отношений – это группа отношений, регулируемых административным правом.

Каков должен быть уровень налогового регулирования?

Когда возник парламентаризм заговорили о налоги уже [представители, избранные из народа]. Стали считать, что нужно принимать налоги представительными органами.

Вроде бы все логично, но есть один небольшой недочет. В первой группе отношений уровень регулирования должен быть на уровне закона.

Налоги устанавливаются ФЗ, которым является НК РФ. Прошлогодние поправки, которые вступили с сентября прошлого года – элементы всех налогов устанавливают основные элементы налога. И субъекты и ОМС могут просто либо ввести, либо не ввести этот налог.

Вопрос – какие можно элементы установить на уровне субъектов и ОМС?

Порядок исчисления налогов. Юридико-технические акты на уровне закона не принимаются, только на уровне подзаконного акта. Чем более детальное регулирование, тем ниже уровень НПА.

Если по поводу сборов есть постановления Правительства, то в отношении других налогов – у ФОИВ. Уровень подзаконного регулирования снизился до федеральных министерств. Правительство может принять политику – все остальное дают минфину. Минфин делегирует многое ФНС.

Так что акты о механизме уплаты налогов устанавливаются ФНС. ФНС не может издавать НПА. Но получается, что она определяет один из основных элементов налога! Т.к. без конкретного механизма сбор не сможешь уплатить.

Если мы говорим о второй группе отношений – административных правоотношений, то тут понять, что уровень подзаконного регулирования тут выше. Т.к. положения о соответствующих органах, регламенты административные этих органов, в которых соответствующие процедуры принимаются – это акты подзаокнного уровня. В лучшем случае это приказы Минфина.

На этом уровне статус отдельных налоговых органов определяется и т.п.

Налогове администрирование по теории шире налогового контроля, т.к. предпоалагет широкое подзаконное регулирование (и даже принятия политики в области налогообложения).

В идеале, если налоговое администрирование будет сведено к постановке на учет налогоплательщиков. Одно из направлений политики связано с тем, что надо все регламенты всех органов свести к единому знаменателю.

Часто наши правоохранительные органы увлекаются НПА.

Отношения, связанные с применением мер принуждений. Там нет подзаконного регулирования и быть не может. Только на уровне закона, причем федерального.

О расширении налоговых полномочий субъектов федерации и муниципальных образований сейчас идет большая речь.

Что касается второй группы налоговых отношений, связанной с налоговым администрированием. Если мы будем говорить о налоговом контроле, то тут есть проблема – организационно-правовых гарантий тут не введешь.

Налоговая система – централизованная. Если понимать ее как систему налогового контроля и учета налогоплательщиков. Система единая, одобряется правительством РФ, разрабатывается Минфином.

У нас финансовое регулирование относится к компетенции РФ. Это вопрос исключительно федерального значения. Подходы тут должны быть едиными, федеральными. Законодатель вынужденно на это пошел, т.к. субъекты в свое время начали придумывать свои налоговые системы. Начали придумывать не только систему налогов, но и налоговую систему. Ничего хорошего, т.к. нам осталось бы только «на мороженое».

P.S. Налоговая система – шире, чем система налогов.

Все мы это уже проходили. Но нужно сделать так, чтобы наши знания не устаревали.

Основы формирования налоговой политики государства

Хотелось бы обратить внимание на тех авторов, которые посвятили этому свои труды.

• Исаев – «Очерк теории и политики налогов»;

Эта книга 1887 г., но она не устарела.

• Соколов 1928 «Теория налогов»;

• Щекин «Налоговые риски и тенденции развития налогового права»;

По ходу нам будут давать основные источники. Нам было бы не плохо почитать основные НПА:

1. Основные направления налоговой политики РФ (последние на 2012 и плановый период 2013 и 2014). 7 июля 2011 г. Правительство одобрило это.

Вводные положения – смотреть надо. Сами подходы к формирования налоговой политики государства. Влияние этого документа на развитие налогового законодательства, чтобы мы могли правильно строить налоговое планирование.

Смотреть на то, какие планируются изменения.

П. 13 «Налоговая нагрузка в российской экономике». Там есть интересное экономическое обоснование.

И при подготовке налогового планирования на предприятии нужно смотреть на этот документы.

Теория облажения налогами и другими обязательными платежами

Что это такое? Это приемы фискальной техники, которые налоговое право позволяет использовать как при установлении обязательных платежей (это собственно обложение), так и при взимании налогов и других обязательных платежей – это приемы налогового контроля.

Т.е. приемы обложения и приемы контроля.

Прием обложения (историческая форма) – зарабатываешь 10.000 р. по декларации? А дом строишь с 94 окнами? Примерно посмотрим какой дом, примерно посмотрим сколько он стоит – и обложим налогом!

Применительно к налоговому контролю – это информация от третьих лиц! Пример – Lexus подарил друг, оформили на тебя. Салон сам взаимодействует с ГИБДД при постановке на учет, а ГИБДД сообщает налоговому органу. А если я сменю свое место жительства? Органы миграционной службы сообщат.

Формы налогового контроля, которые позволяют налогового органа исчислить сумму, подлежащую уплате. Да, такие есть. Можешь почитать и Исаева и Соколова. И Ян Жу хорошо писал. И Щекин – «Юридические презумпции в налоговом праве».

Для чего нам нужно? Для того, чтобы нам было понятно каким образом с позиции теории обосновать позицию той или иной стороны в налоговых правоотношениях. Особенно если речь идет о налоговой конфликтологии.

Значит так – есть разъяснения Минфина. Если на них будешь базироваться, то ты делаешь все правильно. Если потом будут тебя привлекать к ответственности, а ты действовал по ним, сможешь доказать, что ты прав.

Вводят институты официальных разъяснения как «налоговая проверка наоборот».

Тут по этим темам толкования законов хорошо написал Васьковский. «Цивилистическая методология … толкование».

Судья Ольга Ратоновна Михайловна написала целую книгу по поводу толкования в налоговом праве на основе анализа судебной практики. Все эти три блока вопросов – речь идет о толковании налогового законодательства – это основы налоговой науки и философии налогов.

Мы этому посвятим три занятия. Это первый блок.

Второй блок у нас будет посвящен «Публичным интересам в налоговом праве».

Есть два очень важных публичных интереса – связан с реализацией налоговой юрисдикции суверенных государств, а точнее с ее разграничением между государствами и с правильным применением налогового законодательства национального на основе коллизионных норм международного налогового права к регулированию налоговых отношений с участием иностранного элемента.

Иностранный элемент может быть как субъект налогообложения, так и объект налогообложения.

Какие отношения регулируются международным налоговым правом? Когда несколько государство на одного и того же субъекта/объекта претендуют.

Но не будем забывать о частном интересе – теории согласования воль. С учетом суверенитета двух и более государств.

Вторая проблематика, которую мы будем рассматривать – это антиоффшорное регулирование, которое складывается не только в РФ, но и в мире. Вносят изменнеия в международные соглашения с другими странами. Принцип «все нам, а мы никому» уже не прокатит. Если используем российскую инфраструктуру для ведения бизнеса, то платим налоги в РФ – вот сейчас к такому принципу идем все вместе. А не так «зарегистрировался на Кипре, налоги там, а деятельность – в РФ».

Понятие постоянного представительства – очень оценочное. Налогообложение субъекта определяется исходя из того есть ли у него имущественная база на территории РФ и ведет ли он тут постоянную предпринимательскую деятельность. Естественно, есть много исключений.

Перечень региональных и местных налогов – скуден и они сложны в администрировании. Нет учета объектов налогообложения и объектов налоговой базы. У нас централизованное распределение доходов по НК. Максимум, что работает – институт обособленных подразделений.

Еще одной частью нашего курса будут налоговые обязательства: теория, их структура и содержания и способы обеспечения надлежащей реализации прав и обязанностей налогоплательщиков в рамках налоговых обязательств.

Конечно же здесь речь пойдет не о реализации компетенции финансовых и налоговых органов, а о надлежащем исполнении налоговой обязанности – правильно исчислил, вовремя уплатил.

Что касается понятия налогового обязательства в узком смысле слова – это исполнение обязанности по своевременной и полной уплате обязательных платежей.

В широком смысле слова – имущественные и неимущественные отношения. Сосредоточимся на добровольных и принудительных способах исполнения налоговой обязанности и средствах надлежащего исполнения налоговой обязанности. Это система мер административного принуждения и способов, которые аналогичны гражданско-правовым способам исполнения обязательств.

Это смешение различных способов.

Следующий раздел - науки налогового права и налоговой философии, связанных с обеспечением баланса публичных и частных интересов в налоговом праве.

Здесь идет речь о налоговых рисках и управлении ими в рамках налогового планирования. Чем законное налоговое планирование отличается от нелегитимного уклонения от уплаты налогов.

Каковы основные способы борьбы с уклонением от уплаты налогов и налоговые риски применения мер, связанных с уклонением налогов к тем налогоплательщикам, которые применяют законные способы налогового планирования.

Здесь же мы рассмотрим с вами вопросы, связанные с применением трансфертного ценообразования (ценообразование по контролируемых сделкам между взаимозависимыми лицами) и мер антиоффшорного регулирования.

У нас будет отдельная тема, посвященная групповым способом налоговой оптимизации. Этому будет посвящена отдельная тема. Сейчас правила трансфертного ценообразования приведено к стандартам ОЭСР. То же касается и антиоффшорного регулирования – смотрят теперь почему все доходы холдинга получаются одной из компании группы в Сибири, при этом налогообложение происходит в одной из офшорных зон, учет происходит в Швейцарии, а что касается прав акционеров, то они защищены в соответствии с английским правом, а споры – в Стокгольмском арбитражном суде.

Посмотрим на то, что приемлемо, а что не приемлемо и поймем как можно использовать правила налогообложения таким образом, чтобы не переходить грань между оптимизацией и уклонением от налогов.

Налоговая конфликтология и защита прав налогоплательщиков. Раньше было бесполезно с налоговой спорить. Раньше только суды принимали «адекватные» решения 70-80% которых в пользу налогоплательщиков. Налоговые штамповали незаконные решения только так.

Но ситуация изменилась и теперь вышестоящие налоговые органы – апелляционная инстанция применительно к нижестоящим налоговых органам. И они могут их решения изменять. И нижестоящие налоговые органы стали снимать незаконно начисленные пени и штрафы. Кроме того, здесь есть еще одна позитивная тенденция: сейчас практически нивелированы риски привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления.

Налоговые преступления сейчас преступления в УК, но такие дела возбуждаются СК РФ только по результатам проверок налоговых органов. А налоговые органы передают такие материалы по истечении 2 месяцев с момента истечения сроков для исполнения требования об уплате налогов, пени и штрафа. ВАС устроил сюрприз – до 4 лет увеличили срок исковой давности.

У нас порядка 10 лет – срок давности по налоговым преступлениям. А проверка налоговая проводится легально за 3 предшествующих года! Т.е. это такая фактическая декриминализация! Можно капнуть на 3 года назад и получить легальный акт налоговой проверки. Без этих материалов дело не возбудят.

Но есть уголовная ответственность за создание фирм однодневок. И вот тут-то появилась опасность - могут смотреть на твоих контрагентов и привлекать к ответственности тебя, как если бы ты специально заключил договор с фирмой-однодневкой и разделил под столом все «неуплаченные» фирмой однодневкой налоги и т.п.

Налоговое право карательно [?], но много есть положительного. Например, есть та же апелляция на решения налоговых органов.

Но концепция необоснованной налоговой выгоды, борьба с фирмами-однодневками – это все чересчур перекладывает много ответственности на налогоплательщиков.

С налоговым органом невозможно ничего решить в рамках возражения – так было раньше. И теперь 50 на 50 практика в пользу налогоплательщиков формируется в судах и на этой апелляции в вышестоящих налоговых органов.

Процент дел, которые выигрывается налоговыми органами в плане доначисления налогов увеличивается. И вот эта тенденция опасная. Доначисления – карательность, применяют пени и штрафов.

• В законодательстве нет мер контроля против фирм однодневок. А уголовная ответственность есть. Это первый минус.

Сегодня контрагент добросовестный. Завтра –нет. Не заплатит суммы НДС в бюджет, которые мы хотим возместить и нам откажут. И т.п.

• Второй минус – это увеличение процента дел, которые выигрывается налоговыми органами в плане доначисления налогов увеличивается.

Последний раздел – система налогов и обязательных платежей. У нас устанавливают обязательные платежи косвенно подзаконными актами.

• Пример – таможенные платежи устанавливаются постановлением правительства.

• Парафискалитет «Никиты Михалкова» - в отношении Российского Авторского Союза.

И вот – многие гарантии, предусмотренные для налогов, сборов и пошлин не действуют в этом случае.

• Щекин «Налоговое право стран СНГ»

• Гаджиев/Пепеляев, Сасов

• Судебная практика АС по вопросам налогообложений и сборов – Щекин обобщает.

Сейчас судебная практика 50% на 50% (налоговых органов и налогоплательщиков).

18.02.2012 г.

В рамках обратной связи мы получили информацию о том, что лекция была тяжела для восприятия. Когда на лекциях оперируют тем, что экономика базис наш – мы от этого никуда не уйдем.

Елена Владимировна Овчарова старший преподаватель кафедры финансового права

Нам напомнили про предмет налогового права. Когда мы определяем предмет любой отарсли право мы говорим о системе общественных отношений.

Нормами каких отраслей права регулируюся эти отношений? Финансового права и административного права.

Финансового права – регулируют те отношения, в которых распределительная функция финансов – из частных денежных фондов в публичные фонды (методом обязаельных платежей).

Нужно понимать, что благодаря функции платежей, так и налоговому методу мы получаем целостную финансовую систему, которая состоит из системы публичных и частных денежных фондов.

Обычно говорят про некоторые семьи – тягостную, неблагодарную ношу беру на себя я, а право тратить предоставляю тебе. То же говорят про систему частных и публичных фондов. Государство не должно зарабатывать, государство должно тратить. Публичные расходы для выполнения задач и функций государства – нужны для интересво общества.

Из частных денежных фондов по этой причине идет перераспределение в публичные денежные фонды.

При нормальной финансовой системе – публичные финансы – это бюджеты бюджетной системы страны. Отклонение – фонды государственных корпораций.

Что же такое частные денежные фонды? Разделение меджу частными денежными фондами проводится по цели! Основная цель частных денежных фондов – получение доходов или накопление. Публичные денежные фонды должны обеспечивать расходы.

Частные фонды:

• Производственные и инфраструктурные фонды;

• денежные фонды;

• фонды кредитных и страховых организаций;

• фонды домохозяйств и личные денежные фонды

При перераспределении юридически переходит право собственности налогоплательщиков к государству и его административно-территориальных образований. Метод обязательных платежей используется, главное его составляющая – налог!

Налог - индивидуально безвозмездный, безвозвратный, обязательный платеж.

Те Первая группа отношений – те отношения, которые регулируют реализации распределительной функции финансов, необходимую для создания публичных денежных фондов путем перераспределения денежных средств из частных фондов в публичные налоговым методом, т.е. методом обязательных платежей.

Административные отношения – общественные отношения по налоговому администрированию.

Речь идет о выработке налоговой политики и подзаконном регулирвоании, об администрировании налоговых доходов бюджетов бюджетной системы.

Налоговые органы – главные администраторы и администраторы бюджетной системы. А также учет налогоплательщиков.

Можно ли сюда отнести учет иных элементов юридического состава налога? Но это охватывается админисрированием бюджетной системы!

Налоговое администрирование широко понимается в практике. В администрирование можно включить налоговый контроль, но что мы получаем? Один и тот же орган и администрирует и контролирует. И тогда администрирование подчинит себе контроль. Будут администрировать с целью «побольше наполнить бюджет».

Поэтому функции администрирования и контроля разделят. Это разделение – в ст. 4.

Минфин – выработкой политики. Налоговые органы – администрирование. В налоговом контроле выражается контрольная функция финансов – она сопровождвает процесс распределительной функции, ибо государтво у нас только тратит. Неблагодарную функцию зарабатывания осуществляют налогоплательщики.

С учетом того, что деньги любят счет, а финансы любят контроль – налоговый контроль – это то, что сопоствует реализации функции распределения финансов.

Плюс привлекают к административной ответственности за нарушение налогового законодательства. Эта ответственность предусмотрена в НК РФ. Уголовная ответственность будет применяться все реже и реже. Только по материалам переданным в правоохранительные органы можно возбудить дело. Но надо, чтобы требования не были погашены требования в течение 2 месяцев.

Это будет происходить с фирмами однодневками.

Налоговое право – система правовых норм, которая относится к финансовому праву (элементы юридического состава налога – с помощью этого инструмента (налогов) перечисляются денежные фонды) и административному праву (налоговое администрирование, а не налоговый контроль).

Мы не можем нынче понять, где закончился налоговый контроль, а где началась проверка в отношении административного правонарушения. Вначале лицо подконтрольно – он предоставляет сам на себя всю информацию, а потом все это включают в акт проверки – по-сути протокол об административном правонарушении.

Нет нормальных процессуальных гарантий. Апелляционные жалобы без участия налогоплательщика рассматриваются также! А это быть не должно [по КоАПу?]!

Структура спецкурса

Налоговое право проходили в курсе финансового права.

1. Налоговая политика государства;

2. Толкование налогового законодательства;

3. Фискально-правовая техника налогообложения;

4. Международное налоговое право;

5. Налоговый федерализм;

6. Налоговое обязательство и способы обеспечения его исполнения;

7. Налоговые риски;

8. Налоговое планирование;

9. Правовые основы борьбы с уклонением от уплаты налогов;

10. Трансфертное ценообразование;

11. Антиофшорное регулирование;

12. Налоговая конфликтология и защита прав налогоплательщиков;

13. Проблемы системы обязательных платежей;

14. Промысловое налогообложение (разберем особые налоговые режимы);

15. Природоресурсные налогообложение;

16. Регулирующее налогообложение (когда регулирующая функция либо на уровне фискальной, либо превалирует над ней – акцизы и налоги на роскошь).

Легальный алкоголь доступен только 30% населения исходя из уровня акцизов. Что сказал Путин, когда обсуждался налог на роскошь? Он сказал – посмотрите на западных граждан с длинными деньгами? Они все своих сверхдоходы инвестируют в капитал! Если же вы их инвестируете в безделье, то будет налог на роскошь.

В этом проявляется регулирующая функция налогов. Налоговое право нас либо стимуриует на поведение либо дестимулирует.