2. Критерии постоянного представительства

Для признания иностранной организации в качестве ведущей на территории РФ деятельность через постоянное представительство необходимо согласно ст. 5 Соглашения об избежании двойного налогообложения с ФРГ и п. 2 и п. 9 ст. 306 НК РФ (далее по тексту – НК РФ) наличие следующих обстоятельств (признаков постоянного представительства):

1. наличие постоянного места самостоятельной деятельности иностранной организации на территории РФ, т.е. филиала, представительства, отделения, конторы,

либо

наличие зависимого агента иностранной организации, действующего на территории РФ, т.е. лица, уполномоченного заключать контракты и обычно использующего такие полномочия. При этом под полномочием на заключение контрактов понимается не простое их подписание, а согласование их существенных условий. Зависимым агентом иностранной организации может быть признано лицо (как физическое, так и юридическое), действующее на основании договора и (или) выданной ему доверенности на заключение контрактов или согласование их существенных условий¹¹;

2. осуществление фактической предпринимательской деятельности иностранной организации в РФ через указанное отделение либо зависимого агента;

3. Регулярность предпринимательской деятельности иностранной организации через отделение или зависимого агента в рф.

Для образования постоянного представительства в РФ необходимо наличие одновременно всех указанных признаков деятельности иностранной компании. При отсутствии хотя бы одного из них ее деятельность в РФ не приводит к образованию постоянного представительства.

В п. 2 ст. 306 НК РФ перечисляются виды предпринимательской деятельности, которая приводит к образованию постоянного представительства при наличии имущественной базы (аккредитованного представительства) или зависимого агента (уполномоченного представителя) на территории РФ, при условии регулярности такой деятельности.

К такой деятельности относится:

- пользование недрами и (или) использование других природных ресурсов;

- проведение предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажа товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- проведение иных работ, оказание услуг, ведение иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера в интересах самой иностранной организации, то есть ее головного офиса, а не третьих лиц (партнеров, клиентов и т.п.).

Как видим, перечень видов деятельности, которая обязательно приводит к образованию постоянного представительства на территории России, не определяется в законодательстве исчерпывающим образом.

Из п.2 ст. 306 НК РФ, ст. 5 Соглашения об избежании двойного налогообложения с ФРГ…, а также абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ, определяющего предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли, можно сделать общий вывод о характере деятельности, которая приводит к образованию постоянного представительства. Это основная деятельность иностранной компании, существенная и важная для предпринимательских целей и задач организации (производство продукции, продажа товаров или оказание услуг) и проводимая в соответствии с учредительными документами иностранной организации.

В то же время деятельность аккредитованного представительства или уполномоченного лица иностранной компании не может быть квалифицирована в качестве образующей постоянное представительство, если она ограничивается только подготовительными и вспомогательными видами деятельности, осуществляемыми исключительно в интересах самой иностранной компании, а не третьих лиц¹².

При этом к подготовительной и вспомогательной деятельности в п. 4 ст. 5 Соглашения об избежании двойного налогообложения с ФРГ… и в п. 4 ст. 306 НК РФ относятся следующие виды деятельности:

1. использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

2. содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

3. содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих иностранной организации, исключительно для целей переработки другим лицом;

4. содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

5. содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

6. содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации;

7. содержание постоянного места деятельности исключительно в целях осуществления любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера и для осуществления любой комбинации видов деятельности подготовительного или вспомогательного характера в интересах исключительно этой иностранной организации.

Как указано в п. 2.3.2. Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций¹³, подготовительный и вспомогательный характер деятельности подразумевает, что по своему содержанию она не может составлять всю или часть основной деятельности иностранной компании, которая как правило, определяется в уставе или ином учредительном документе иностранной организации.

Из изложенного можно сделать вывод о том, что под подготовительной деятельностью следует понимать действия, направленные на подготовку, создание и обеспечение условий предпринимательской деятельности, которые предшествуют основной предпринимательской деятельности; а под вспомогательной деятельностью – действия иностранного лица и его должностных лиц, которые непосредственно не направлены на достижение основных целей и задач организации, однако являются необходимыми или желательными для их достижения.

Подготовительная и вспомогательная деятельность – это деятельность, определяемая методом исключения, а именно деятельность, которая не может рассматриваться как основная.

Критерий «регулярности» деятельности ни в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», ни в Соглашении об избежании двойного налогообложения с ФРГ не определен. Согласно п. 2.2. Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций¹⁴, регулярность определяется продолжительностью деятельности. Регулярность деятельности следует оценивать в каждом конкретном случае на основе анализа обстоятельств работы самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц, действующих в пользу иностранной организации. По крайней мере, при ведении представительством иностранной компании основной предпринимательской деятельности на территории РФ в течение одного года она оценивается как регулярная. Однако, по мнению налоговых органов, регулярной признается деятельность иностранной организации через аккредитованное представительство в течение более 30 календарных дней в году непрерывно или по совокупности. При этом единичные факты каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации не могут рассматриваться как регулярная деятельность.¹⁵

При этом

• понятие «постоянное представительство» означает фактические действия, т.е. саму деятельность иностранной организации на территории России, поэтому постановка представительства иностранной компании, образованного на территории России, на налоговый учет сама по себе не приводит к образованию постоянного представительства этой компании на территории России.

• расчеты с поставщиками, подрядчиками, исполнителями иностранной компании через счета представительства, даже если они связаны с предпринимательской деятельностью компании, не приводят к образованию постоянного представительства, что подтверждается положениями Методических рекомендаций МНС России¹⁶.

• не приводит к образованию постоянного представительства одновременное ведение представительством иностранной компании деятельности, связанной с рекламой продукции; представлением продукции (в рекламных целях без реализации и иного использования) или информации о ней; сбором информации; осуществлением процедур сертификации и регистрации продукции¹⁷.

***

Квалификация деятельности иностранной компании в качестве образующей или не образующей постоянное представительство определяется:

- позицией Министерства финансов РФ как компетентного органа по разъяснению положений соглашений об избежании двойного налогообложения, в том числе по вопросам образования постоянного представительства;

- позицией контролирующих налоговых органов, оценивающих деятельность иностранной организации как образующую или не образующую постоянное представительство в РФ;

- позицией Высшего Арбитражного суда РФ, обеспечивающего единообразие судебной практики, и Федеральных арбитражных судов округов, пересматривающих вступившие в законную силу решения судов первой и апелляционной инстанции и формирующих судебную практику.