3.Аналогия в налоговом праве

Аналогия как логический способ выработки суждения активно применяется в налоговом праве. Аналогия в налоговом праве имеет различное назначение:

- Аналогия используется в качестве средства законодательной техники;

- Аналогия используется при выявлении смысла правовых норм;

- Аналогия является основанием для использования правоприменительной практики при разрешении конкретного спора, тем самым устанавливается единообразие судебной практики по налоговым спорам;

- Аналогия является средством преодоления пробелов.

Целью аналогии является сохранение системности в праве, исходя из универсальности воли законодателя, поэтому, как правило, аналогия в налоговом праве определяется как способ преодоления пробела, заключающийся в установлении единого правового регулирования схожих отношений, одно из которых не имеет должной правовой регламентации в налоговом законодательстве. По аналогии происходит уяснение смысла и содержания закона либо отдельной его нормы при сопоставлении его/ее с другими нормами либо нормативными актами, по духу и содержанию сходными с рассматриваемым, но изложенными более подробно и определенно.

Различают фактическую и правовую аналогии.

Фактическая аналогия не связана с правовой неопределенностью, а обусловлена необходимость сопоставления обстоятельств, определением критериев их сравнения для установления юридического факта, с которым закон о налоге связывает возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений (например, при применении аналогии в расчетном методе (п. 7 ч. 1 ст. 31 НК РФ)). Многие понятия налогового законодательства являются оценочными и определяются на основе субъективизма правоприменителя, пределы которого ограничиваются реальным способом перечисления признаков определяемого предмета и критериев оценки их схожести (качественных, количественных, специфических) и номинальным способом путем определения термина, которым обозначается предмет, либо путем сочетания первого и второго способов.

Фактическая аналогия служит основанием для применения судебной практики, которая выражается в актах обязательного толкования кассационных и высших судебных инстанций.

Целью правовой аналогии является устранение правовой неопределенности. Правовая аналогия дает возможность применять уже существующие правовые конструкции в отношениях, которые не имеют должной правовой регламентации.

Правила применения правовой аналогии как последовательные этапы преодоления обнаруженных пробелов:

1. Сначала правоприменитель должен воспользоваться аналогией закона, то есть правилом нормы, регулирующей сходные отношения.

Правила применения аналогии закона:

1. Правоприменитель должен установить наличие пробела, который будет преодолеваться с помощью аналогии закона, так как есть попытки применить аналогию закона, когда спорная ситуация прямо законом урегулирована.

2. Норма права, с помощью которой будет преодолеваться пробел, должна быть определена правильно. Поиск нормы, применяемой по аналогии, должен происходить в базовом для отрасли законодательном акте. Для налогового права таким законодательным актом является Налоговый кодекс РФ, который состоит, хотя из связанных, но достаточно автономных частей и глав. Изначально норму, которая будет применяться по аналогии, необходимо искать в части (главе), где имеется пробел. Применение нормы из другой части (главы), если и возможно, то только после констатации того, что отсутствует норма, которая бы могла применяться по аналогии, в части (главе), где обнаружен пробел.

Позиция МФ РФ, исходящая из полной правовой регламентации налоговых отношений: применение нормы одной главы НК РФ к отношениям, регулируемым другой главой НК РФ, возможно только при прямом указании закона (Письма МФ РФ от 13.04.2006 № 03-03-02/84, от 18.12.2007 № 03-03-05/272, от 12.08.2009 № 03-04-06-01/212).

3. Выбор нормы происходит на основе правоотношения, которое она регулирует. Аналогию закона можно проводить в связи со схожестью урегулированного и неурегулированного отношения по следующим критериям, составляющим содержание отношений: субъектам, особенностям их взаимоотношений, объектам, обстоятельствам, в которых складываются отношения, компетенции, правам и обязанностям субъектов, их взаимной корреспонденции и порядку реализации, а в налоговом праве – также конструкции (элементов юридического состава) налогов (Например, правила экономической оправданности и документальной подтвержденности расходов при исчислении налога на прибыль не могут быть основанием для вывода о неправомерном применении налоговых вычетов по НДС из-за разных конструкций (элементов) юридического состава указанных налогов, предоставление налогоплательщику возможности присутствовать при рассмотрении апелляционной жалобы в вышестоящем налоговом органе (пробел в ст. 140 НК РФ) должно было быть урегулировано по аналогии с предоставлением ему возможности присутствовать при рассмотрении возражения в налоговом органе, должностные лица которого проводили проверку (ч. 14 ст. 101 НК РФ), но ВАС РФ в Постановлении Президиума от 21.09.2010 № 4292/10 сделал противоположный вывод).

Эффективное применение налоговых норм, в которых используется аналогия, возможно только в случае ограничения усмотрения правоприменителя при выборе признаков подобия. Это достигается путем закрепления признаков подобия сравниваемых объектов в соответствующей норме. В определенных случаях следует также ограничивать усмотрение при определении степени подобия сравниваемых объектов.

2. В случае необнаружения норм в налоговом законодательстве, которые бы могли быть применены по аналогии к неурегулированному схожему отношению, можно обращаться к нормам других отраслей законодательства, то есть прибегать к межотраслевой аналогии (например, в ст. 78 НК РФ был пробел при определении срока для возврата излишне уплаченного налога, поэтому применили ст. 200 ГК РФ о сроке исковой давности, а должны были применить ст. 79 НК РФ о сроке для возврата излишне взысканного налога¹). От такой аналогии надо отличать субсидиарное применение норм других отраслей права, на которые дается отсылка в налоговом законодательстве (например, в ч. 1 ст. 11 НК РФ: институты, понятия и термины, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ – в результате пробелов нет). Цель субсидиарного применения норм – не перегружать нормативные правовые акты и гармонизировать родственные отрасли права (например, в ФЗ «О страховых взносах ...» субсидиарное применение норм НК РФ не установлено, что является недостатком данного ФЗ – в результате пробелы есть).

3. Завершающим этапом, когда обнаружить надлежащую норму не удалось ни в налоговом, ни в других отраслях законодательства, является применение аналогии права. Под аналогией права понимают способ преодоления пробела на основании отраслевых и общеправовых принципов. Правовые принципы являются наиболее абстрактными нормами, которые не направлены на регулирование отдельно взятых отношений. КС РФ отмечал, что пределы детализации абстрактных норм-принципов определяются с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций (Определение КС РФ от 4.12.2003 № 441-О). Пробелы и необходимость их преодоления возникает в рамках конкретного отношения. Поэтому установление какого-либо подобия неурегулированного отношения происходить не может, поскольку отсутствует предмет сравнения. Таким образом, аналогия права является традиционным названием одного из способов преодоления пробелов (применяемого в крайнем случае, когда иные способы не применимы), несмотря на то, что сам механизм аналогии при использовании данного способа не применяется. Отсутствие нормы, которая бы регулировала схожее отношение, вызывает необходимость выработки нового правила поведения, примеры которого отсутствуют в действующем законодательстве. Е.В. Васьковский в своем учении о цивилистической методологии толкования и применения гражданских законов писал, что аналогия права заключается в выявлении норм из общих принципов, когда по сути правоприменитель ставит себя на место законодателя.

Использование принципов при преодолении пробелов объясняется той ролью, которую они играют в системе права. Принципы права являются системообразующими единицами как права в целом, так и отдельно взятой отрасли. Функции принципов права: 1) на основе принципов права устанавливается характер и особенности регулирования отношений; 2) с помощью принципов права можно выявить действительный смысл нормы права.

Например,

Принципы необходимости обеспечения участия лица в процедуре вынесения акта, влекущего для него правовые последствия, и непосредственного исследования доказательств были основанием для признания недействительными решений налоговых органов, при вынесении которых указанные принципы не были соблюдены, при том, что норма ч. 14 ст. 101 НК РФ о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является не вполне определенной (позиция поддержана на уровне ВАС РФ²).

При устранении пробела в определении момента уплаты налога КС РФ руководствовался принципами правового государства, равенства всех перед законом, принудительного прекращения права собственности только на основании решения суда.

При отсутствии нормы о злоупотреблении налогоплательщиком правом и правовых последствиях такого злоупотребления в налоговом праве широко применяется принцип добросовестности налогоплательщика, на котором основана судебная доктрина обоснованности налоговой выгоды. Применение указанного принципа устраняет данный пробел.

Принципы права являются эталонами, которые позволяют не только оценивать существующие нормы на соответствие принципам при преодолении пробелов, но и определять дальнейшее развитие законодательства, так как на их основе формулируются нормы, устанавливающие определенные правила поведения. Поэтому существенна роль принципов при формировании нового законодательства (налоговое законодательство 90х годов и начала нового тысячелетия), когда отсутствует четкая система норм, а существующие нормы не охватывают весь комплекс отношений, подлежащих правовой регламентации, поэтому на основе правовых принципов (общих начал) правоприменителю приходится устранять имеющиеся пробелы.

Результатом обоснованного применения аналогии при преодолении (казуальном восполнении в рамках отдельно взятого отношения) правоприменителем пробелов в налоговом праве является определение компетенции, содержания прав и обязанностей, порядка их реализации, но правоприменитель - не законодатель, поэтому он не может восполнить (устранить) пробел. Регламентация налоговых отношений на уровне закона и отсутствие у судебных актов признаков источника права означает, что применение аналогии правоприменителями (судами в налоговых спорах) не влечет устранения имеющегося пробела, в только восполняет его, поэтому на законодателе лежит обязанность путем принятия нормы права устранить пробельность в правовом регулировании.

Пределы аналогии в налоговом праве

Толкование по аналогии – применение к конкретным обстоятельствам, урегулированным неопределенной нормой закона, правил толкования определенной нормы закона, регулирующей сходные отношения, которое допустимо,

необходимо отличать от

применения по аналогии - применение к конкретным обстоятельствам, не урегулированным нормой закона, нормы, регулирующей сходные отношения, которое не допустимо при определении элементов юридического состава налогов и мер принуждения за нарушения налогового законодательства, при установлении исключений из правил и фикций, но допустимо при регламентации налоговых процедур и установлении презумпций.

Толкование налогового законодательства по аналогии может быть только в пользу налогоплательщика, так как необходимость такого толкования может быть обусловлена только неустранимой неопределенностью нормы.

Следствием игнорирования пределов аналогии является неопределенность и нарушение системности правового регулирования, то есть аналогия перестает выполнять функции правового института, превращаясь в средство обоснования произвольного решения.

Одним из существенных пробелов современного налогового законодательства является отсутствие нормы об аналогии, которую необходимо включить в НК РФ, определив в ней основания применения аналогии, определение аналогии и пределы ее использования.

11. Понятие международного налогового права;

12. Понятие и пределы налоговой юрисдикции государства;

13. Правовые приемы обложения налогами иностранных субъектов;

14. Концепция постоянного представительства организации в международном налогом праве;

1. Понятие и предмет международного налогового права

Значение международного налогового права заключается в установлении государствами правил налогообложения результатов деятельности, которую ведут на их территориях субъекты иностранного права, и результатов деятельности, которую ведут на территориях иностранных государств субъекты национального права. Между национальными правовыми системами возникают конфликтные ситуации в области налогообложения, связанные с многократным налогообложением, для устранения которых заключаются международные соглашения в области налогообложения. Международное налоговое право предназначено для регулирования налоговых отношений с иностранным (международным) элементом, которые объединяются в 2 группы:

1. Налогообложение налогоплательщика – субъекта иностранного права, иностранным элементом в которых является субъект налогообложения: иностранный субъект – физическое лицо, юридическое лицо, объединение лиц и к ним приравнивается лицо без гражданства. Указанный элемент является определяющим в территориальных налогах, когда облагаются только объекты налогообложения на территории страны.

2. Налогообложение объекта налогообложения у субъекта национального права за границей, иностранным элементом в которых является объект налогообложения: у резидента РФ за границей и у иностранного лица за границей, но в связи с деятельностью в РФ. Указанный элемент является определяющим в резидентских налогах, когда облагаются только резиденты страны.

Налоги, построенные на смешанном принципе:

- налог на прибыль организаций;

- налог на доходы физических лиц;

- налог на имущество организаций.

Предмет международного налогового права – международные налоговые отношения, которые объединяются в 3 группы:

1. между государствами по заключению и исполнению международных налоговых соглашений с целью разграничения налоговой юрисдикции государств;

2. между государствами и частными субъектами иностранного права – иностранными физическими и юридическими лицами, связанные с налоговыми обязательствами последних перед первыми и затрагивающие суверенитет других государств;

3. между частными субъектами национального и иностранного права – физическими и юридическими лицами различных государств, возникающие при исполнении налоговых обязательств частного субъекта иностранного права посредством исчисления, удержания и перечисления в бюджет суммы налога частными субъектами национального права.

Международное налоговое право – комплексная отрасль права – система норм международного и внутригосударственного права, регулирующих международные налоговые отношения вышеуказанных 3 групп.

Нормы международного налогового права делятся на коллизионные и материально-правовые и содержатся как в международных налоговых соглашениях, так и в национальном налоговом законодательстве.

Коллизионные нормы определяют материально-правовые нормы какого государства регулируют определенные налоговые отношения и применяются к определенным элементам налоговых обязательств, а материально-правовые нормы устанавливают правила налогообложения, которые применяются в рамках указанных групп отношений к их субъектам.

2. Понятие и пределы налоговой юрисдикции государства

Налоговая юрисдикция государства – это возможность государства устанавливать права и обязанности в сфере налогообложения и сборов для лиц, связанных экономическим взаимодействием с данным государством в рамках налоговых правоотношений. В налоговом праве экономическая связь лица с территорией конкретного государства определяется посредством принципа постоянного местопребывания – резидентства. Налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов действует только на его территории, а по отношению к резидентам она может действовать и за его пределами, например, в случае с НДФЛ.

Проблемы пределов налоговой юрисдикции государств:

1. Налогоплательщик признается резидентом в нескольких государствах одновременно и несет неограниченную налоговую обязанность как резидент перед каждым из них (одновременная полная налоговая обязанность). Например, российское юридическое лицо с местом центрального управления и контроля (Советом директоров) в Лондоне;

2. Налогоплательщик не признается резидентом ни в одном из государств, но каждое из них облагает одинаковый объект налогообложения, который у него возникает (одновременная ограниченная налоговая обязанность). Например, доходы артистов с плотной гастрольной программой по всему миру и с импресарио в Лондоне;

3. У резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории другого государства, и оба государства взимают налог с этого объекта налогообложения. Например, доходы российской компании за границей, доходы физического лица – налогового резидента РФ за границей.

При определении пределов налоговой юрисдикции государства руководствуются следующими правовыми категориями, правовыми институтами и правовыми режимами:

1. Понятие территории государства, которое имеет значение, во-первых, для квалификации лиц в качестве резидентов или нерезидентов; во-вторых, для квалификации объектов налогообложения, как возникающих или не возникающих на территории соответствующего государства. Реализация принципа территориальности в международном налоговом праве основана на территориальном верховенстве, которое выражает всю полноту налоговой власти государства во всех ее конституционных организационно-правовых формах (законодательной, исполнительной, судебной), но только в пределах территории государства. Полная налоговая юрисдикция государства распространяется на его государственную территорию, которая включает: - территорию субъектов РФ; - внутренние воды; - территориальные моря; - воздушное пространство. Ограниченная налоговая юрисдикция распространяется на: - континентальный шельф; - исключительную экономическую зону. Территориальные пределы налоговой юрисдикции государства имеют тенденцию к расширению, когда они не ограничиваются собственно государственной территорией, а распространяются также на континентальный шельф и исключительную экономическую зону на основании международных соглашений и налогового законодательства РФ, когда речь идет о налоге на имущество организаций, НДПИ, платежах за пользование природными ресурсами, налогах на доходы, облагаемые по международным соглашениям. Территориальная принадлежность объекта налогообложения определяется на территории государства:

- в отношении активных доходов (поступлений от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг), если они связаны с ведением иностранным лицом какой-либо деятельности на территории РФ.

- в отношении пассивных доходов (поступлений от дивидендов, арендной платы, процентов по вкладам и т.п.), если на территории РФ находится предмет гражданских прав, реализация которых приносит поступления иностранному лицу.

2. Институт резидентства в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения решает проблему одновременной полной налоговой обязанности, возникающей в результате признания резидентства одновременно в нескольких государствах, путем установления критериев, в соответствии с которыми лицо признается резидентом только в одном из договаривающихся государств. Указанные критерии называются тестами резидентства. При определении резидентства физических лиц приоритетным является физическое присутствие на территории страны не менее 183 календарных дней в налоговом периоде, а при определении резидентства юридических лиц – государственная регистрация на территории страны, однако применяются и иные тесты резидентства как последовательно, так и альтернативно. В национальном законодательстве используются только указанные критерии. При этом налоговое законодательство государств предусматривает устранение юридического многократного налогообложения только для своих резидентов в случаях с объектами налогообложения, облагаемыми дважды. На практике указанным критериям - тестам резидентства также отдается предпочтение и при применении международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Резидентство устанавливается компетентным органом в справке, которая должна быть апостилирована либо легализована в консульстве и переведена на национальный язык при надлежащем документальном оформлении перевода с нотариальным или приравненным к нему удостоверением для использования в налоговых правоотношениях с иностранным элементом.

3. Институт постоянного представительства иностранной организации. Активные доходы не подлежат налогообложению у иностранного юридического лица, если их получение не приводит к образованию постоянного представительства, и они не относятся к облагаемым налогом на прибыль доходам от источников в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения и налоговым законодательством РФ. Значение постоянного представительства заключается в возможности облагать иностранную компанию в части деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства на территории РФ, как российское юридическое лицо в части его деятельности на территории РФ, то есть приравнять для целей налогообложения иностранную компанию к российскому юридическому лицу в части его деятельности на территории РФ, а не за границей.

4. Режимы налогообложения субъектов иностранного права: национальный; недискриминации; наибольшего благоприятствования; взаимности.

Национальный режим – одинаковый правовой статус национальных и иностранных лиц в государстве с точки зрения налогового бремени. Различия обусловлены, во-первых, особенностями ведения деятельности иностранных лиц на территории РФ, в процессе которой возникают либо не возникают налоговые обязательства; во-вторых, организационно-техническими и контрольными возможностями налоговых органов в отношении иностранных лиц.

Режим недискриминации – предоставление иностранным лицам не худших условий налогообложения и налогового администрирования, чем те, которые предоставлены национальным лицам данного государства либо иностранным лицам других стран в данном государстве.

Режим наибольшего благоприятствования – предоставление другому государству и его национальным лицам льготных (наиболее благоприятных) условий налогообложения по сравнению с теми, которые действуют либо могут быть введены для любой третьей страны.

Режим взаимности – предоставление иностранным лицам благоприятных условий налогообложения, если национальные лица предоставляющего государства пользуются аналогичными благоприятными условиями в соответствующем иностранном государстве.