3. Место и роль судебной практики (судебных доктрин) в борьбе с уклонением от уплаты налогов

Судебные акты как источники официального толкования норм налогового права судами в правоприменительной практике: постановления и определения Конституционного Суда РФ, судебные акты конституционных (уставных) судов субъектов РФ, постановления Пленума, постановления, решения и определения Верховного суда РФ и постановления Пленума, определения и постановления Президиума Высшего арбитражного суда РФ. На их основе с учетом мировой практики в России сформированы судебные доктрины, применяемые для признания операций не соответствующими требованиям налогового законодательства по мотивам их совершения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов.

В соответствии со ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» решения в форме постановлений и определений Конституционного Суда РФ обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений.

Постановления и определения Конституционного Суда РФ, содержащие его правовые позиции по вопросам официального толкования Конституции РФ, которые обязательны как при принятии, так и при применении и толковании законодательных и подзаконных нормативных правовых актов, фактически занимают следующее за Конституцией РФ место в иерархии источников налогового права, так как в них сформулированы конституционные принципы налогообложения и сборов. Аналогичное значение придается судебным актам конституционных (уставных) судов субъектов РФ в иерархии законодательных и подзаконных нормативных правовых актов субъектов РФ: фактически они занимают следующее после конституций и уставов субъектов РФ место в иерархии источников налогового права субъектов РФ.

Судебные акты судов кассационной инстанции в системе судов общей юрисдикции (верховных судов республик, краевых и областных судов, судов городов федерального значения, судов автономной области и автономных округов) и в системе арбитражных судов (федеральных арбитражных судов округов) фактически являются актами сложившегося в судебной практике официального толкования норм налогового права. В случае противоречий между актами судов кассационной инстанции Верховный суд РФ — в системе судов общей юрисдикции и Высший Арбитражный Суд РФ — в системе арбитражных судов призваны обеспечить единообразие судебной практики в своих судебных актах (определениях и постановлениях). Как правило, при рассмотрении налоговых споров, суды общей юрисдикции и арбитражные суды применяют официальное толкование норм налогового права, сложившееся в судебной практике кассационных и высших судебных инстанций в системе судов общей юрисдикции и в системе арбитражных судов.

Судебные доктрины в борьбе с уклонением от уплаты налогов

Предваряя разговор о судебных доктринах, следует сказать о Вестминстерском подходе, вывод о неприемлемости которого послужил началом для их применения.

В 1935 г. судья Джон Сандерленд выразил принципиальную позицию Верховного суда США о том, что право налогоплательщиков избегать налогов с использованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено.

В деле Службы внутренних доходов против Герцога Вестминстерского, рассмотренном в 1936 г. Палатой Лордов Великобритании, суд постановил, что любое лицо вправе организовать свои дела таким образом, чтобы налоги, взимаемые в соответствии с законодательством, оказались бы меньше, чем они были бы в обычной ситуации, исходя из того, что налогоплательщик вправе получать выгоду в виде определенных налоговых последствий предпринятых им действий.

Таким образом, сложился традиционный или «вестминстерский» подход к налоговому планированию, согласно которому налоговые органы вправе взыскивать налоги с налогоплательщика, исходя из формы действий налогоплательщика (например, формы сделок) и их правовых последствий. Налогоплательщик же вправе организовывать свои дела таким образом, чтобы получать максимальную налоговую экономию; суды обязаны признавать законность таких действий налогоплательщика и их налоговых последствий. В соответствии с Вестминстерским подходом суды обязаны оценивать как существо, так и форму сделок, предпринятых налогоплательщиком. В последнее время наблюдается отход от Вестминстерского подхода, который допускает применение схем налоговой оптимизации, когда конкретная операция является лишь одним из элементов схемы, а если рассматривать схему в целом, то становится очевидным, что действия по ее созданию предприняты налогоплательщиком исключительно в целях минимизации налогов, а не для достижения какого – либо микроэкономического результата. Такое поведение налогоплательщика считается неприемлемым, поэтому, оценивая существо и форму сделок, суды рассматривают преследуемые налогоплательщиком цели: микроэкономический результат или налоговая экономия либо и то, и другое. Преодолевая Вестминстерский подход, мировой практикой для оценки истинных результатов операций в налоговых целях были выработаны и применяются особые судебные доктрины. Указанные доктрины применялись в мировой практике для признания сделок не соответствующими требованиям налогового законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов либо незаконного обхода налогов.

Это доктрины: «существо над формой» (equity above the form), «деловая цель» (business purpose), «сделка по шагам» (step transactions), которые используются большинством развитых страны Америки и Европы (США, страны Евросоюза).

Доктрина «существо над формой» направлена на определение налоговых последствий мнимых сделок, исходя из их существа, а не формы, при несоответствии которой фактически сложившимся отношениям между сторонами сделки, налоговые последствия определяются исходя из них, независимо от того, стороны предполагали их либо нет (выплаты акционеру/участнику по различного рода гражданско-правовым договорам могут рассматриваться как «завуалированные» дивиденды, переквалификация посреднических сделок в сделки купли-продажи с отсрочкой платежа, расходы (как и доходы) по договору аренды при отсутствии государственной регистрации уменьшают налогооблагаемые доходы налогоплательщика при определении налоговой базы по налогу на прибыль, амортизируемое имущество начинает амортизироваться с момента его фактического ввода в эксплуатацию).

Доктрина «деловой цели» состоит в том, что если сделка не достигает деловой цели, то она не влечет предусмотренных ею налоговых последствий для сторон (например, при реорганизации в соответствии со ст. 11 Директивы ЕЭС «О слияниях»). Если единственная цель сделки заключается в уклонении от уплаты либо обходе налогов, то такая сделка не имеет деловой цели (трудоустройство социально незащищенных групп граждан для получения налоговых льгот в РФ до 1 января 2002 года в соответствии с ч. 2 ст. 7 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»).

Доктрина «сделки по шагам» применяется для определения налоговых последствий притворных сделок, когда суд при рассмотрении конкретной сделки устраняет промежуточные операции, не приводящие ни к какому микроэкономическому результату, и оценивает реально достигнутый микроэкономический результат, исходя из того, что налогоплательщики дробят сделку, связанную с существенными налоговыми последствиями, на ряд промежуточных сделок (шагов), позволяющих оптимизировать указанные налоговые последствия (трейдеры Юкоса, модель с Британской компанией, фактическими бенефициарами которой являются российские физические лица). Результат применения доктрины – отказ от предоставления налоговой выгоды, на которую стороны рассчитывали при дроблении сделки и возложение обязанности по уплате налогов, исходя из налоговых последствий по основной сделке, с применением мер принуждения за нарушения налогового законодательства. Указанная доктрина имеет много общего с доктринами: «существо над формой» и «деловой цели».

Если в мире судебные доктрины борьбы с уклонением от уплаты налогов формировались путем преодоления Вестминстерского подхода, то в России их формирование началось с концепции «добросовестности налогоплательщика», которая должна учитываться при оценке налоговых последствий совершаемых им операций, изложенной в качестве правовой позиции Конституционного Суда РФ в Постановлении от 12 октября 1998 года № 24-П, а как общий критерий оценки правомерности действий налогоплательщика презумпция добросовестности налогоплательщика получила широкое распространение после Определения КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О.

В НК РФ как в кодифицированном акте налогового законодательства должна быть четко определена грань между законными и незаконными способами уменьшения налогообложения путем установления в соответствующих случаях дозволений и запретов с регламентацией оснований и порядка их применения. Вместо этого применяется критерий добросовестности налогоплательщиков, использование которого ведет к неограниченному административному усмотрению налоговых органов и судебному усмотрению.

При этом в Определении КС РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О КС РФ указал, что решение вопроса о добросовестности как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела относится к компетенции арбитражных судов. После этого в Определении КС РФ от 18 января 2005 г. № 36-О указано, что универсализация арбитражными судами выводов о презумпции недобросовестности, содержащихся в Определении КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О, недопустима. Далее КС РФ фактически применял правовую позицию о недобросовестности, хотя избегал употребления указанного термина. При этом предполагается то, что на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются права и гарантии их реализации, которые предоставляются добросовестным налогоплательщикам.

Пресс-служба КС РФ распространила заявление Секретариата КС РФ об Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О, которым было разъяснено в каких случаях применяется критерий добросовестности налогоплательщика: 1. Когда игнорируется публичный интерес при реализации гражданских прав; 2. Когда сделки носят фиктивный характер, так как по мнению Секретариата КС РФ такие сделки не соответствуют критерию деловой цели. ВАС РФ рекомендовал арбитражным судам руководствоваться указанным заявлением в письме ВАС РФ от 11 ноября 2004 г. № С5-7/уз-1355.

Далее критерий добросовестности налогоплательщика применялся в практике арбитражных судов с прямой ссылкой на разумную деловую цель. В качестве доказательств недобросовестности применялись, в частности, следующие: непрофильность операции, совершение их не по месту основной деятельности, использование системы расчетов, направленной на уклонение от уплаты налогов, отсутствие разумной деловой цели заключаемых сделок, вовлечение в процесс производства, оказания услуг и поставок товаров исключительно субъектов предпринимательской деятельности, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнения, фиктивность операций, которая смешивается с отсутствием деловой цели.

Завершился процесс реализации принципа презумпции добросовестности налогоплательщика и развития критерия деловой цели принятием Пленумом ВАС РФ Постановления от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

1. Понятие необоснованной налоговой выгоды

Налогоплательщик презюмируется добросовестным, а налоговая выгода как уменьшение налоговой обязанности – обоснованной до тех пор, пока не доказано иное. Если налогоплательщиком представлены необходимые документы, то налоговая выгода презюмируется обоснованной, но указанная презумпция может быть опровергнута налоговыми органами на том основании, что содержащиеся в документах сведения неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Если сравнивать критерии недобросовестности и необоснованной налоговой выгоды, то критерий недобросовестности отличается, так как он включает в себя также игнорирование публичного интереса при реализации гражданских прав. Критерий же необоснованной налоговой выгоды включает в себя критерии существа над формой, когда для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом («существо над формой») либо не обусловленные разумными экономическими или иными причинами («деловой целью») и фиктивности операций, когда отсутствует учет операций, которые совершались в действительности либо учитываются операции, которые в действительности не совершались с одной лишь целью налоговой экономии.

Таким образом, в понятие недобросовестности, необоснованной налоговой выгоды и в концепцию деловой цели не должны включаться фиктивные операции, которых не было в действительности. Для этого достаточно доказывания налоговым органом отсутствия либо наличия соответствующих операций, которые не позволяют уменьшить налоговые обязательства, то есть отсутствие правовых оснований для применения налоговой выгоды, когда вопрос об оценке обоснованности ее получения не подлежит обсуждению ввиду ее отсутствия.

2. Доктрина деловой цели может быть истолкована в широком и узком смысле:

Доктрина деловой цели в широком смысле предполагает признание налогоплательщика злоупотребившим своими правами, когда у него имеются деловые цели в совершении конкретной операции, но преимущественной или основной из них является получение налоговой выгоды.

В западных странах деловая и налоговая цель сравниваются.

Доктрина деловой цели в узком смысле предполагает признание злоупотреблением правом только таких действий налогоплательщика, когда цель налоговой выгоды является единственной. Если наряду с целью налоговой экономии преследуются деловые цели, указанное обстоятельство исключает применение доктрины деловой цели.

В западных странах указанная концепция применяется в исключительных предусмотренных законодательством случаях.

В нашей стране игнорирование публичного интереса при реализации гражданских прав как один из критериев недобросовестности свидетельствует о применении доктрины деловой цели в широком смысле, однако ВАС РФ использует указанную доктрину в узком смысле: возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

3. Доктрина существа над формой в налогообложении

Требование приоритета содержания над формой является одним из принципов бухгалтерского учета, на котором основан налоговый учет. Реализация указанного принципа предполагает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания с учетом условий хозяйствования. Принцип приоритета экономического содержания над правовой формой применяется при определении налоговых последствий недействительных сделок и при оценке налоговых последствий операций, совершаемых в предпринимательской деятельности, без признания сделок недействительными. Его реализация позволяет, с одной стороны, учесть дефект формы при определении налоговых последствий сделок (фактическое неприменение последствий признания сделки недействительной, учет расходов по договору аренды), с другой стороны, если форма сделки не соответствует фактически сложившимся отношениям, которые реализуются сторонами по сделке, возникают налоговые последствия, которые соответствуют существу сделки или реально существующим отношениям, наличия которых стороны могли и не предполагать. В настоящее время для этих целей сделки не признаются недействительными, а оценивается фактическое содержание деловых операций по реализации правоотношений, возникающих из договоров, с точки зрения их налоговых последствий. При реализации указанной доктрины руководствуются терминами «фактический собственник» либо «лицо, фактически возглавляющее (контролирующее) компанию» и «фактически сложившиеся отношения» (переквалификация договоров, учет момента фактического перехода права собственности).

4. Доктрина осмотрительности при выборе контрагентов

1. Судебная доктрина, которая основана на следующая уровнях дефектности контрагента: 1. Единичная неуплата им налога; 2. Отсутствие по юридическому и фактическому адресу, непредставление налоговой отчетности либо представление нулевой отчетности, систематическая неуплата налогов; 3. Дефекты в регистрации по утраченным паспортам и все, что предусмотрено для 2 уровня; 4. Решение суда о ликвидации и все, что предусмотрено для 3 уровня; 5. Фиктивная компания с фиктивным ИНН либо с ИНН другой компании и все, что предусмотрено для 2 уровня.

2. Судебная доктрина осмотрительности при выборе контрагентов предполагает переложение бремени налогового контроля с налоговых органов на налогоплательщиков, возлагая на них обязанность по проверке контрагентов перед заключением договоров с ними на основании локального акта о проверке контрагентов в рамках проявления должной осмотрительности и осторожности при их выборе и путем получения документов, подтверждающих отсутствие уровней дефектности (проблема временных периодов).

3. Требования:

1. Определенной законодательной нормы;

2. Исчерпывающего перечня объектов гражданских прав;

3. Определенность круга проверяемых лиц: только свои контрагенты либо цепочка поставщиков;

4. Принцип вины;

5. Солидарная ответственность;

6. Возложение бремени доказывания на налоговые органы.

33. Трансфертное ценообразование;

34. Антиоффшорное регулирование;

См. выше: Международное налоговое право.

35. Понятие налогового конфликта и основания его возникновения;

36. Виды налоговых конфликтов;

37. Способы разрешения налоговых конфликтов;

38. Правовые приемы защиты прав налогоплательщиков в налоговых конфликтах;

Налоговый конфликт и основы защиты прав налогоплательщиков

1. Понятие налогового конфликта, основания его возникновения и виды налоговых конфликтов

2. Способы разрешения налоговых конфликтов

3. Правовые приемы защиты прав налогоплательщиков в налоговых конфликтах

1. Понятие налогового конфликта, основания его возникновения и виды налоговых конфликтов

В прикладном смысле налоговые конфликты определяются как юридические факты, которые возникают, изменяются и прекращаются в ходе исполнительно-распорядительной и контрольно-юрисдикционной деятельности налоговых органов как правоприменительных (по применению материальных и процессуальных норм) видов деятельности налоговых органов.

В теоретическом смысле налоговые конфликты определяются следующим образом:

В широком правовом смысле слова – это конфликт интересов государства в лице органов налогового администрирования, с одной стороны, и налогоплательщиков, с другой стороны, обусловленный их правосознанием, правопорядком и налоговой системой.

В узком нормативном смысле слова – это результаты коллизий, противоречий, неопределенностей, пробелов, ошибок в налоговом и процессуальном законодательстве.

При этом налоговые конфликты по традиционным составляющим правовой теории рассматриваются в правосознании, правотворчестве и правоприменении (относительно действующего и желаемого налогового законодательства). В правоприменении желаемый результат достигается актами обязательного толкования действующего налогового законодательства.

Причины налоговых конфликтов:

Почему возникают налоговые конфликты ? – Потому, что исполнительно-распорядительная и контрольно-юридисдикционная виды деятельности несовместимы, то есть конфликт неизбежен в той ситуации, когда налоговые органы, таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов совмещают функцию администрирования соответствующих налоговых доходов бюджетов бюджетной системы РФ, будучи главными администраторами и администраторами соответствующих налоговых доходов, с функцией налогового контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты соответствующих налоговых платежей, а также применения мер принуждения при выявлении нарушений.

Условия налоговых конфликтов:

При каких условиях возникают налоговые конфликты ? -

1. Коллизии налогового законодательства (пробелы, неопределенность, ошибки);

2. Коллизии норм налогового законодательства и актов обязательного толкования таких норм;

3. Несоответствие правовых норм налогового законодательства обычаям делового оборота;

4. Неправомерное поведение участников налоговых правоотношений;

5. Ошибки в деятельности участников налоговых правоотношений.

По субъекту, инициировавшему налоговый конфликт, различают налоговые конфликты, которые возникли:

- в результате дезорганизации в деятельности субъектов налогового администрирования и налогового контроля;

- в результате нарушений налогового законодательства либо злоупотребления правами налогоплательщиками, налоговые агентами, банками.

Типология налоговых конфликтов определяется гранями налогового планирования и налоговых рисков.

Правовые способы и формы предполагают разрешение налоговых конфликтов в рамках налоговых споров, поэтому для типологии налоговых конфликтов используется типология налоговых споров по вопросам, которые характеризуют существо спора:

1. Обоснованность налоговой выгоды;

2. Экономическая оправданность и документальная подтвержденность расходов при их открытом перечне;

3. Наличие оснований для возмещения НДС;

4. Правомерность применения налоговых вычетов по НДФЛ;

5. Взаимозависимость и правильность определения цен по контролируемым сделкам при трансфертном ценообразовании: споры вызывают вопросы определения взаимозависимости, отнесения сделок к контролируемым, определения сопоставимых сделок, определения источников информации для сопоставления контролируемых и неконтролируемых сделок, о применения методов для корректировки доходов по контролируемым сделкам в целях налогообложения, документального подтверждения соответствия цен рыночным по контролируемым сделкам, уведомлений о контролируемых сделках и соглашений о ценообразовании для целей налогообложения, налогового контроля по контролируемым сделкам, симметричных корректировок;

6. Правила тонкой капитализации при контролируемой задолженности в группе компаний;

7. Постоянное представительство иностранной организации;

8. Наличие источников доходов либо источников выплаты на территории РФ;

9. Антиоффшорное регулирование и определение фактического бенефициара;

10. Представление налоговой отчетности и юридическая ответственность за ее непредставление либо несвоевременное представление: необходимость представления «нулевой» налоговой декларации, наличие основания для привлечения к ответственности как за непредставление либо несвоевременное представление налоговой декларации при непредставлении либо несвоевременном представлении расчетов авансовых платежей по налогам;

11. Порядок проведения мероприятий налогового контроля, в особенности, истребования необходимых для проверки документов, оформления, в особенности, получения всех материалов проверки в качестве приложений к акту проверки и оспаривания их результатов, в особенности, отказ в удовлетворении ходатайства о вызове налогоплательщика для участия в рассмотрении апелляционной жалобы в вышестоящем налоговом органе, с учетом того обстоятельства, что в НК РФ не отделяется налоговый контроль от производства по делу о нарушении налогового законодательства: проблемы налогового контроля, производства по делам о нарушениях налогового законодательства, в особенности, круг существенных процессуальных нарушений, являющихся основаниями для отмены решений налоговых органов либо признания их недействительными только по процессуальным основаниям, проблемы обжалования актов (действий, бездействия и решений) налоговых органов, в особенности, сфера применения обязательного досудебного порядка административного обжалования актов налоговых органов;

12. Сроки в налоговом праве и налоговых правоотношениях, в особенности, приостановление сроков давности привлечения к ответственности по НК РФ в случае противодействия проведению налоговой проверки и при непреодолимых препятствиях для ее проведения и определения налоговой обязанности;

13. Самостоятельное обнаружение налогоплательщиком в представленной налоговой декларации ошибок, приводящих к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет;

14. Коллизии законодательства о страховых взносах, об отдельных видах государственного обязательного социального страхования, с одной стороны, и об индивидуальном персонифицированном пенсионном учете, с другой стороны;

15. Разграничения составов правонарушений по НК РФ и по ФЗ «О страховых взносах…»; по НК РФ, ФЗ «О страховых взносах…», с одной стороны, и КоАП РФ, с другой стороны; разграничение уголовной и административной ответственности за нарушения налогового законодательства;

16. Бремя доказывания, относимость и допустимость доказательств в налоговых спорах.

2. Способы разрешения налоговых конфликтов

Существуют два основных способа защиты прав налогоплательщиков при потенциальных и реальных налоговых конфликтах – административный и судебный. Причем решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после административного обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе и вступления его в законную силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Административный способ защиты прав налогоплательщиков для предотвращения и разрешения налоговых конфликтов:

1. На стадии подготовки к исполнению налогового обязательства получение информации в устной и письменной форме от компетентных органов на основе запроса либо в рамках консультаций, в отношениях с иностранным субъектом – справки компетентного органа о резидентстве иностранного субъекта, заключение соглашений о ценообразований при трансфертном ценообразовании, договоров о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соглашений о разделе продукции, постановка на учет в налоговом органе с определенным правовым статусом налогоплательщика (специальные налоговые режимы, налогообложение с иностранным элементом);

2. В рамках мероприятий налогового контроля при камеральной и выездной налоговых проверках, в том числе при проверке полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, при получении налоговыми органами информации о конкретных сделках от других участников таких сделок.

В рамках налоговых проверок применяются следующие способы получения доказательств, которые используются при разрешении налоговых конфликтов:

- истребование документов у налогоплательщика;

- истребование документов о налогоплательщике у его контрагентов и иных лиц;

- производство выемки документов и предметов;

- допрос свидетеля;

- осмотр помещения;

- проведение экспертизы;

- привлечение специалиста;

- привлечение переводчика.

Весь спектр указанных способов применяется при проведении выездной налоговой проверки, что касается камеральной налоговой проверки, то в рамках нее допустимо только истребование документов у налогоплательщика в случаях прямо предусмотренных налоговым законодательством, то есть если в представленной налоговой декларации заявлены: - применение льгот, - сумма НДС к возмещению, - исчисление налогов, связанных с добычей полезных ископаемых, либо если документы должны быть приложением к налоговой отчетности, но не были представлены одновременно с налоговой декларацией (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № 17393/10).

Выемка документов и предметов как производное от истребования мероприятие возможна в рамках камеральной налоговой проверки в тех случаях, когда законодательство допускает их истребование.

Допрос свидетеля не допускается при камеральной налоговой проверке (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № 17393/10).

Осмотр помещений в рамках камеральной налоговой проверки не допускается (пункт 23 проекта Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ»).

Проведение экспертизы при проведении камеральной проверки допускается только в случаях, прямо предусмотренных в НК РФ. Единственный такой случай – экспертиза отчетов о выполненных НИОКР (п. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 07.06.2011 г. № 132-ФЗ, вступившего в силу с 01.01.2012 г.).

Специалистов и переводчиков допустимо привлекать как при выездной, так и при камеральной налоговых проверках (п. 1 ст. 82, ст. 96, ст. 97 НК РФ).

Налогоплательщику должна быть предоставлена возможность участия в мероприятиях налогового контроля и дачи пояснений в ходе мероприятий налогового контроля.

3. На стадии рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщику должна быть предоставлена возможность ознакомления с актом проверки (дополнительных мероприятий) и со всеми материалами проверки (приложениями к акту проверки), и им могут быть представлены возражения в течение 15 рабочих дней (для консолидированной группы налогоплательщиков – 30 рабочих дней) со дня получения акта проверки (дополнительных мероприятий), к которым прилагаются либо передаются в согласованный с налоговым органом срок документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений. Налогоплательщик должен быть извещен о месте и времени рассмотрения материалов проверки, которые должны быть рассмотрены руководителем налогового органа или его заместителем в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока для представления возражений. Указанный срок может быть продлен, но не более, чем на 1 месяц. Налогоплательщику должна быть предоставлена возможность участия в рассмотрении материалов проверки и дачи объяснений по материалам проверки, независимо от представления им возражений. При представлении налогоплательщиком дополнительных документов после рассмотрения материалов налоговой проверки они должны быть рассмотрены с соблюдением процедуры рассмотрения материалов проверки. По результатам рассмотрения материалов проверки тем же самым лицом, которое рассматривало материалы проверки – руководителем налогового органа или его заместителем принимается решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а в случае необходимости получения дополнительных доказательств - решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок, не превышающий 1 месяц. После завершения дополнительных мероприятий их результаты должны быть рассмотрены с соблюдением процедуры рассмотрения материалов проверки.

4. На стадии досудебного урегулирования налоговых споров

Решение о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в апелляционном порядке, то есть до его вступления в силу, если оно принято по результатам налоговой проверки (Постановление Президиума ВАС РФ от 10 июля 2012 г. N ВАС-2873/12), в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.05.2011 г. № 18421/10 указано, что если решение о привлечении/об отказе в привлечении к ответственности не было обжаловано в вышестоящем налоговом органе, то решение о частичном возмещении либо отказе в возмещении НДС должно быть обжаловано в досудебном порядке – в 10 - дневный срок с момента его вручения, а вступившее в силу и не обжалованное в апелляционном порядке решение – в течение 1 года с момента его вынесения.

Другие решения налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало либо должно было узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска по уважительной причине указанный срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен.

Для взыскания сумм налогов, пени и штрафов в административном порядке установлена регламентированная процедура (предварительное направление требования) и пресекательные сроки.

Судебный способ защиты прав налогоплательщиков для предотвращения и разрешения налоговых конфликтов с учетом подведомственности и подсудности дел судам судебной системы РФ:

1. Предъявление налогоплательщиком требования неимущественного характера, т.е. оспаривание решения, действия, бездействия налогового органа. Это требование рассматривается в порядке, предусмотренном для производства по делам об оспаривании ненормативных правовых актов органов публичной власти и их должностных лиц;

2. Предъявление налогоплательщиком требования имущественного характера, т.е. заявление иска о возмещении путем возврата либо зачета излишне взысканных или уплаченных сумм налога, пеней и штрафа. Это требование рассматривается по правилам искового производства, но с учетом особенностей рассмотрения дел, возникающих из административных правоотношений;

3. Предъявление налогоплательщиком требования в порядке нормоконтроля, т.е. оспаривание норм подзаконных нормативных правовых актов на предмет их соответствия закону либо оспаривание норм законов и их толкований в правоприменительной практике на предмет их соответствия Конституции РФ, конституциям и уставам субъектов РФ;

4. Предъявление налоговым органом требования о взыскании налога, пени и штрафа в судебном порядке, для которого установлена регламентированная процедура (предварительное направление требования) и сроки, которые могут быть восстановлены.

3. Правовые приемы защиты прав налогоплательщиков в налоговых конфликтах

Установленные налоговым и процессуальным законодательством порядок и процедуры позволяют налогоплательщикам применять следующие правовые приемы защиты их прав в налоговых конфликтах:

На стадии налогового учета и отчетности: получение письменных разъяснений компетентных органов, прежде всего Министерства финансов РФ, и иных; проведение налогового аудита для выявления налоговых рисков (недоимки) и потенциала (переплат), устранение либо минимизация налоговых рисков и использование налогового потенциала; отражение в учетной политике особенностей ведения налогового учета по рисковым операциям, дополнительное документальное подтверждение с обоснованием рисковых операций, составление мотивированных бухгалтерских справок по таким операциям либо письменных распоряжений руководителя при разногласиях с главным бухгалтером.

На стадии налоговой проверки: предоставление документов по требованиям налоговых органов¹⁹ с сопроводительными письмами, содержащими опись документов с указанием их реквизитов, и с письменными мотивированными пояснениями через канцелярию налогового органа с получением отметки, обращение в Министерство финансов РФ за разъяснениями в случае процессуальных злоупотреблений налоговых органов при проведении проверки либо нарушений ими процессуальных прав налогоплательщиков; участие в иных мероприятиях налогового контроля и представление необходимых пояснений в ходе их проведения с представлением их в налоговый орган через канцелярию с получением отметки.

На стадии рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа: ознакомление с актом проверки и представление в налоговый орган письма о дате получения акта проверки и сроке для представления возражений с обоснованием порядка его исчисления; представление возражений с документальным подтверждением правовой позиции и фактических обстоятельств, изложенных в возражениях, с приложением по описи всех необходимых документов и актов судебной практики ВАС РФ и ФАСов округов, подтверждающих позицию налогоплательщика; участие в рассмотрении возражений и представление устных пояснений по вопросам, возникающим в ходе рассмотрения возражений и иных материалов налогового контроля; представление дополнительных письменных пояснений и документов по результатам рассмотрения возражений; участие в рассмотрении материалов налогового контроля; ознакомление с решением о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля и представление документов и пояснений по требованиям налоговых органов в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля в порядке, аналогичном порядку представления документов при проведении налоговой проверки, участие в допросе свидетеля и проведении экспертизы, проводимых в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля и представление необходимых пояснений в ходе их проведения с представлением их в налоговый орган через канцелярию с получением отметки; ознакомление с актом дополнительных мероприятий налогового контроля; представление возражений на указанный акт; участие в рассмотрении материалов дополнительных мероприятий налогового контроля.

На стадии досудебного урегулирования спора с налоговым органом:

Ознакомление с решением по результатам мероприятий налогового контроля и представление в налоговый орган письма о дате его получения и сроке для представления апелляционной жалобы/жалобы с обоснованием порядка его исчисления, представление апелляционной жалобы/жалобы с документальным подтверждением правовой позиции и фактических обстоятельств, изложенных в апелляционной жалобе/жалобе, с приложением (с их описью в апелляционной жалобе/жалобе) всех необходимых документов и актов судебной практики ВАС РФ и ФАСов округов.

Налогоплательщик имеет право на административное обжалование в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) любых действий, бездействия и решений (даже не вступивших в законную силу) нижестоящего налогового органа (нижестоящего должностного лица), если они по субъективному мнению налогоплательщика являются незаконными. Для административного обжалования в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), который уполномочен отменять любые незаконные акты нижестоящего налогового органа (нижестоящего должностного лица) и применять меры, направленные на устранение нарушений законности в деятельности нижестоящих налоговых органов (нижестоящих должностных лиц), нет необходимости обосновывать каким образом незаконный акт затрагивает интересы налогоплательщика.

На стадии судебного процесса в споре с налоговым органом:

Налогоплательщик имеет право на судебное обжалование в соответствии с правилами подведомственности и подсудности любых действий, бездействия и решений налогового органа (его должностного лица), если они по субъективному мнению налогоплательщика являются незаконными и затрагивают его права и законные интересы как налогоплательщика, а именно:

- нарушают либо создают препятствия в реализации его прав;

- незаконно возлагают на него какие-либо обязанности;

- незаконно применяют к нему меры государственного принуждения, в том числе меры ответственности.

Поэтому важно обосновать в заявлении в суд не только незаконность обжалуемого акта, но и то, каким образом он затрагивает интересы налогоплательщика.

К настоящему моменту в правоприменительной практике судов утвердилась концепция, в соответствии с которой налогоплательщик вправе защищать нарушенные права двумя способами:

1. Предъявив требование неимущественного характера, т.е. оспаривая решение, действие, бездействие налогового органа. Это требование рассматривается в порядке, предусмотренном для производства по делам об оспаривании ненормативных правовых актов органов публичной власти и их должностных лиц;

2. Предъявив требование имущественного характера, т.е. заявляя иск о возмещении путем возврата либо зачета излишне взысканных или уплаченных сумм налога, пеней и штрафа. Это требование рассматривается по правилам искового производства, но с учетом особенностей рассмотрения дел, возникающих из административных правоотношений.

В соответствии с действующей концепцией налогоплательщик вправе использовать как оба способа одновременно, так и любой из них по своему усмотрению в зависимости от конкретных обстоятельств налогового спора. В настоящее время налогоплательщик вынужден заявлять одновременно неимущественное требование и требование имущественного характера для удовлетворения притязаний налогоплательщика в отношении излишне уплаченных им либо взысканных с него сумм налогов, пени и штрафов, возмещения НДС.

Проект постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ» предполагает невозможность применения второго способа (арбитражный суд оставляет заявление налогоплательщика без рассмотрения) без предварительного применения первого способа и/или досудебного урегулирования спора. Если с учетом ограниченности сроков на представление возражений, рассмотрения материалов проверки, подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган налогоплательщик не представляет в налоговый орган всех необходимых документов, подтверждающих его правовую позицию и фактические обстоятельства деятельности, он может быть лишен возможности их представления в суд при рассмотрении споров о признании недействительными ненормативных правовых актов, поскольку оценка уважительности причин непредставления доказательств на досудебной стадии – субъективная прерогатива суда. А поскольку решение суда по делу об оспаривании решения налогового органа может иметь преюдициальное значение для последующего дела по иску о возврате начисленных сумм, налогоплательщик рискует получить отказ в удовлетворении заявленных им требований и по второму делу, полностью утратив возможность возврата взысканных сумм.

При обращении в арбитражный суд с требованиями неимущественного характера предусмотрены следующие процессуальные гарантии и ограничения для защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (глава 24 АПК РФ):

1. Небольшой размер государственной пошлины, уплачиваемой налогоплательщиком, который определяется в твердой сумме в рублях, исчисляемой несколькими тысячами рублей, что стимулирует налогоплательщика к выбору именно данного варианта судебной защиты.

2. Связанность налогового органа доводами и доказательствами оспариваемого решения. Арбитражные суды на практике не всегда соблюдают указанное требование.

3. Суд в резолютивной части решения указывает на обязанность налогового органа возвратить суммы, взысканные на основании признанного недействительным решения налогового органа. Арбитражные суды зачастую на практике рассматривают просьбу налогоплательщика о восстановлении нарушенных прав путем возврата взысканных сумм в качестве самостоятельного имущественного требования, с которого должна быть уплачена государственная пошлина в соответствующем размере. В противном случае в решение суда не включаются положения об обязании налогового органа возвратить суммы, взысканные на основании оспариваемого решения, а налоговые органы в таком случае отказываются произвести возврат (зачет). Указанный подход не соответствует требованиям ст. 201 АПК РФ и нивелирует существо рассматриваемого способа защиты нарушенных прав. Данная гарантия уже предусмотрена в пункте 83 проекта постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ».

4. Короткий срок на защиту нарушенных прав. Согласно п. 4 ст. 198 АПК РФ налогоплательщик вправе обратиться в суд в течение трех месяцев с момента, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своих прав, т.е. на налогоплательщика налагаются более жесткие ограничения в части потенциальной возможности защиты прав.

5. Связанность налогоплательщика доказательствами, представленными на досудебной стадии разрешения спора. При аналогичном ограничении для налогового органа и свободном выборе налогоплательщиком способа защиты прав такая связанность допустима, т.к. согласуется с принципом баланса публичных и частных интересов.

При обращении в арбитражный суд с требованиями имущественного характера предусмотрены следующие процессуальные гарантии и ограничения для защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (глава 22 АПК РФ):

1. Больший размер государственной пошлины, исходя из размера имущественного требования, что мотивирует к использованию не искового производства, а производства по оспариванию ненормативных правовых актов.

2. Стороны не связаны доводами и доказательствами, представленными на досудебной стадии разрешения спора. Поскольку дело подлежит рассмотрению по правилам искового производства, налогоплательщик и налоговый орган должны быть свободны в представлении доводов и доказательств в ходе судебного разбирательства.

3. Долгий срок на защиту нарушенных прав. В силу пункта 3 статьи 79 НК РФ налогоплательщик вправе обратиться в суд в течение трех лет с момента, когда он узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания налога. Таким образом, налогоплательщик располагает достаточным временем для подготовки доказательственной базы и формирования своей позиции при защите своих нарушенных прав.

В случае несложного спора налогоплательщику будет выгодно использовать такой способ защиты как обращение в суд с требованием неимущественного характера. В случае, когда количество и существо спорных эпизодов объемно и требует существенных временных и иных затрат на формирование доказательственной базы, для эффективной защиты налогоплательщику будет выгоднее предъявить требование имущественного характера с рассмотрением его в порядке искового производства.

Существующая концепция судебной защиты прав налогоплательщиков с учетом ее возможных корректировок на основе принципа баланса публичных и частных интересов стимулирует налоговые органы на более качественную работу в ходе налоговой проверки и досудебного разрешения спора; позволяет налогоплательщику во многих случаях избежать обращения в суд; освобождает суды от несвойственной им функции фактического проведения налоговых проверок в ходе судебного разбирательства по делам, рассматриваемым в порядке производства об оспаривании ненормативных актов налоговых органов.

39. Понятия и виды сборов и пошлин;

40. Понятие природоресурсной ренты и основы ее обложения. Общая характеристика природоресурсных налогов;

41. Понятие и история развития промыслового налогообложения. Современные виды промыслового налогообложения;

42. Плательщики и носители акцизов;

43. Предметы обложения акцизами и объект обложения;

44. Порядок определения налоговой базы и уплаты акцизов.

1. Плательщики и носители акцизов

Налогоплательщиками акциза признаются, как правило, организации и индивидуальные предприниматели - производители подакцизных товаров и, как исключение, организации и индивидуальные предприниматели, получившие на основании решений уполномоченных органов конфискованные и (или) бесхозяйные подакцизные товары, подакцизные товары, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, получившие в собственность подакцизное сырье для использования в производстве, а также импортеры, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле, если они совершают операции по реализации с подакцизными товарами.

Носителями акцизов являются конечные потребители подакцизных товаров.

Поэтому акцизы называются одноступенчатыми косвенными налогами.

2.Предметы обложения акцизами и объект обложения

Предметы обложения акцизами – подакцизные товары:

1) этиловый спирт, алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта более 0,5 %, спиртосодержащая продукция, не являющаяся алкогольной, с объемной долей этилового спирта более 9 %;

2) табачная продукция;

3) легковые автомобили, мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);

4) автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин, печное бытовое топливо, вырабатываемое из дизельных фракций прямой перегонки и (или) вторичного происхождения, кипящих в интервале температур от 280 до 360 градусов Цельсия.

Объект обложения –

1) реализация подакцизных товаров внутри страны как с переходом права собственности, так и при отсутствии перехода права собственности, то есть для собственных нужд, не связанных с использованием для производства подакцизных товаров;

2) получение в собственность подакцизного сырья для производства в случаях, прямо предусмотренных НК РФ: приобретение права собственности при условии оприходования денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции; приобретение права собственности при условии оприходования прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина;

3) ввоз на таможенную территорию РФ подакцизных товаров.

3.Порядок определения налоговой базы и уплаты акцизов

Налоговая база по акцизам определяется отдельно по каждому виду подакцизных товаров в зависимости от ставки акциза:

1. Если ставка акциза, применяемая к подакцизному товару, определяется в твердой сумме, то есть является твердой или специфической, то налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении;

2. Если ставка акциза, применяемая к подакцизному товару, определяется в процентах, то есть является адвалорной, то налоговая база определяется как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из рыночных цен либо средних цен реализации в предыдущем налоговом периоде без учета акциза и налога на добавленную стоимость;

3. Если ставка акциза, применяемая к подакцизному товару, является комбинированной, то есть состоит из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок, то налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки

Условием отдельного определения налоговой базы по каждому из видов подакцизных товаров и применения дифференцированных ставок является раздельный учет, а его отсутствие является основанием для применения максимальной налоговой ставки.

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммой акциза по облагаемым акцизам операциям и суммой акциза, уплаченной при приобретении либо ввозе подакцизных товаров в качестве сырья для производства подакцизных товаров, а также в качестве сумм авансовых платежей по акцизам (налоговые вычеты по акцизам).

В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимся объектом налогообложения, по итогам налогового периода полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Особенностью уплаты акциза является то, что по внутренним оборотам по реализации подакцизных товаров акциз подлежит уплате, как правило, по месту производства подакцизных товаров, а по внешним - вопросы уплаты акцизов решаются с учетом таможенного законодательства Таможенного Союза и таможенного законодательства РФ о таможенном деле.