экзамен зачет учебный год 2023 / Фомина. Налог на доходы физических лиц. Особенности правового регулирования

Налог на доходы физических лиц: особенности правового регулирования

Автор

О.А. Фомина - кандидат юридических наук

"Гражданин и право", 2001, N 5



Налог на доходы физических лиц:
особенности правового регулирования

В основе определения налогового статуса физического лица по российскому
законодательству лежат критерии резидентства и территориальности. В соответствии
с критерием резидентства плательщиками налога на доходы физических лиц являются
физические лица-налоговые резиденты РФ. Для признания резидентом физическому
лицу необходимо фактически находиться на территории РФ не менее 183 дней в
календарном году. Налоговые резиденты РФ уплачивают названный налог со всех
полученных ими доходов, вне зависимости от места нахождения источников этих
доходов, т.е. налогообложению подлежат доходы, полученные налоговыми резидентами
РФ как от источников в России, так и за ее пределами.
Согласно принципу территориальности, в число плательщиков налога на доходы
физических лиц входят физические лица, которые, не будучи налоговыми резидентами
РФ, получают доходы от источников, расположенных в России. Доходы от источников
в РФ могут быть получены в связи с осуществлением физическим лицом какой-либо
деятельности на российской территории. К ним, в частности, относятся доходы
от использования в РФ авторских или иных смежных прав, доходы от сдачи в аренду
или реализации имущества, находящегося в РФ, пенсии, стипендии, пособия, полученные
в соответствии с российским законодательством, и т.д.*(1).
Критерии резидентства и территориальности используются в налоговом законодательстве
большинства зарубежных стран. Однако в силу того, что разные государства имеют
различные экономические интересы и возможности, есть страны, где получение
статуса налогоплательщика базируется исключительно на принципе резидентства.
В то же время в ряде государств налоговые системы основываются только на принципе
территориальности. Но чаще всего все же имеет место сочетание критериев резидентства
и территориальности (Великобритания, США, Франция, Италия и др.), характерное
и для российской законодательной практики.
Под физическими лицами-плательщиками налога на доходы физических лиц
понимаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.
Доказательством принадлежности к гражданству РФ на основании ст.10 Закона
РФ "О гражданстве Российской Федерации" выступают паспорт гражданина РФ или
удостоверение личности гражданина РФ, а до их получения - свидетельство о
рождении или иной документ, содержащий указание на гражданство лица.
Иностранным гражданином признается лицо, обладающее гражданством иностранного
государства и не имеющее гражданства РФ (ст.11 Закона РФ "О гражданстве Российской
Федерации"). Принадлежность к гражданству иностранного государства подтверждается
иностранным паспортом. Лицом без гражданства считается лицо, не принадлежащее
к гражданству РФ и не имеющее доказательств принадлежности к гражданству другого
государства.
Течение срока фактического нахождения на территории РФ начинается на
следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию
РФ (ст.6.1 НК РФ). Даты отъезда и даты прибытия физических лиц на территорию
РФ устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем
личность гражданина. Для российских граждан в качестве такого документа выступает
паспорт гражданина РФ, загранпаспорт гражданина СССР образца до 1997 г., дипломатический
паспорт, служебный паспорт или паспорт моряка.
Согласно ст.24 Федерального закона "О порядке выезда из Российской Федерации
и въезда в Российскую Федерацию", иностранные граждане и лица без гражданства
могут въезжать на территорию РФ и выезжать за ее пределы при наличии российской
визы, если иное не предусмотрено международными договорами РФ, по действительным
документам, удостоверяющим их личность и признаваемым Россией в этом качестве.
Период временного пребывания в РФ иностранного гражданина определяется
с учетом отметок пропускного контроля в заграничном паспорте такого гражданина.
Если соответствующие отметки отсутствуют, в качестве доказательства нахождения
на территории РФ могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое
количество дней пребывания в РФ.
В соответствии с Методическими рекомендациями налоговым органам о порядке
применения гл.23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового
кодекса РФ, утвержденными приказом МНС РФ от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415
(п.3), граждане РФ, состоящие на регистрационном учете по месту жительства
и по месту пребывания в пределах РФ, а также иностранные граждане, получившие
в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство
в РФ, и иностранные граждане, временно пребывающие на территории РФ, зарегистрированные
в установленном порядке по месту проживания на территории РФ и состоящие на
1 января 2001 г. в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и
представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность
на территории РФ, имеющие продолжительность работы в России в текущем календарном
году свыше 183 дней, считаются налоговыми резидентами РФ на начало отчетного
периода.
Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится:
на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица
без гражданства) на территории РФ в текущем календарном году;
на дату отъезда гражданина РФ на постоянное место жительства за пределы
РФ;
на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в России российского
или иностранного гражданина либо лица без гражданства.
С принятием гл.23 НК РФ о налоге на доходы физических лиц произошли существенные
изменения в порядке представления в налоговые органы налоговых деклараций.
В настоящее время обязанность подачи налоговых деклараций возлагается на следующие
категории налогоплательщиков:
физических лиц, зарегистрированных в установленном законодательством
порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования
юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой
деятельности;
частных нотариусов и других лиц, занимающихся в установленном законодательством
порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от частной практики;
физических лиц, получающих вознаграждения от физических лиц, не являющихся
налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового
характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества,
а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности,
исходя из сумм вознаграждений;
физических лиц-налоговых резидентов РФ, получающих доходы из источников,
находящихся за пределами РФ, исходя из сумм этих доходов;
физических лиц, получающих другие доходы, при получении которых не был
удержан налог налоговыми агентами.
Все остальные физические лица имеют право представить декларацию в налоговый
орган по месту жительства. Например, налоговая декларация может быть подана
в случае, если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику
не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено
статьей 218 НК РФ, а также для получения социальных, имущественных и профессиональных
налоговых вычетов. В частности, при наличии у налогоплательщика права на стандартные
налоговые вычеты налоговый орган может произвести перерасчет налоговой базы
с учетом предоставления таких вычетов по окончании налогового периода на основании
заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов,
подтверждающих право на вычеты.
Формы деклараций по налогу на доходы физических лиц (N 3-НДФЛ для налоговых
резидентов РФ и N 4-НДФЛ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами
РФ) и Инструкция по заполнению декларации по налогу на доходы физических лиц
за 2001 г. утверждены приказом МНС РФ от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/378.
В налоговых декларациях физические лица указывают: все полученные ими
в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы
налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение
налогового периода авансовых платежей.
Одной из проблем налогового права в целом и правового регулирования налогообложения
доходов физических лиц в частности является проблема двойного налогообложения.
Актуальность рассматриваемой проблемы и необходимость поиска путей ее разрешения
обусловливаются тем, что двойное обложение препятствует развитию интеграционных
процессов, охватывающих различные сферы взаимоотношений государств, и прежде
всего область экономики, затрудняет перемещение капиталов и лиц.
Оборотной стороной двойного налогообложения является уклонение от налогов,
когда физические лица, стремясь избавиться от излишнего налогового бремени,
настолько успешно это делают, причем нередко вполне легальными способами,
что избегают вообще какого-либо обложения или добиваются уменьшения его до
более низких размеров, чем предусматриваемые законами любой из заинтересованных
стран. Для последних неисполнение (исполнение не в полном объеме) налогоплательщиками
своих фискальных обязательств крайне нежелательно, так как влечет недополучение
казной определенной части государственных доходов. "Уклонение от уплаты налогов
развивалось вместе с налогообложением в такой мере, что в качестве коррелятива
к закону Вагнера о постоянном росте государственных расходов" в экономической
науке был сформулирован "закон роста сопротивления налогу"*(2), - отмечает
известный французский ученый, специалист по финансовому праву П.М. Годме.
Но самым важным, пожалуй, является тот факт, что двойное налогообложение,
равно как и уклонение от налогов, в большинстве случаев нарушает один из основных
постулатов налогового права - принцип справедливости.
Применительно к налогу на доходы физических лиц о двойном налогообложении
можно говорить в том случае, если один и тот же налогоплательщик облагается
данным налогом в отношении одного и того же объекта налогообложения в двух
или более государствах за один и тот же период.
Устранению двойного налогообложения посвящена статья 232 НК РФ. Согласно
п.1 этой статьи, суммы налога с доходов, полученных за пределами РФ, фактически
уплаченные налогоплательщиком-налоговым резидентом РФ на территории зарубежного
государства в соответствии с законодательством этого государства, могут быть
засчитаны при уплате налога в России лишь при наличии договора (соглашения)
об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и данным
государством, в котором предусматривается возможность освобождения от повторной
уплаты налога с того же дохода в РФ. Для получения такого освобождения налогоплательщик
должен представить в органы МНС РФ документ о полученном доходе и об уплате
им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего
иностранного государства (п.2 ст.232 НК РФ).
Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых
платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового
периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение
освобождения от уплаты налога.
Физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ, для освобождения
от уплаты налога необходимо, помимо вышеназванного документа, представить
в органы МНС РФ официальное подтверждение того, что он является резидентом
государства, с которым Россия заключила действующий в течение соответствующего
налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного
налогообложения.
Аналогичным образом решаются вопросы проведения зачета, получения налоговых
вычетов или иных налоговых привилегий.
С 1 января 2001 г. действуют три ставки налога на доходы физических лиц
- 13%, 30 и 35%. Таким образом, Россия перешла к так называемой шедулярной
системе взимания индивидуального подоходного налога. Родиной шедулярного налога
является Англия, поэтому в научной литературе данную систему нередко называют
британской моделью обложения доходов населения.
Однако сама Великобритания перестала ее применять с 1973 г. На сегодняшний
день данной системы придерживаются Ирландия, Люксембург, Индия и некоторые
другие государства. Шедулярная система предполагает деление дохода в зависимости
от источника его получения на части (шедулы), каждая из которых облагается
отдельно по своим ставкам.
Налоговая ставка в размере 30% действует в отношении дивидендов и доходов,
получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ.
Ставку в размере 35% применяют к:
выигрышам, выплачиваемым организаторами лотерей, тотализаторов и других
основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов);
стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах,
играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, превышающей
2000 руб.;
страховым выплатам по договорам добровольного страхования в части превышения
сумм, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками
на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального
банка РФ на момент заключения договора страхования;
процентным доходам по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной
исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Центрального
банка РФ в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам
и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте;
суммам экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных
средств, в части превышения суммы процентов за пользование заемными средствами,
выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки
рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких
средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, а также
суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной
валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной
исходя из условий договора.
Все остальные доходы облагаются по ставке в 13% (ст.224 НК РФ).
Нормы гл.23 НК РФ, касающиеся предоставления льгот по налогу на доходы
физических лиц, максимально приближены к положениям, действующим в законодательстве
большинства развитых зарубежных стран. Эти льготы условно можно объединить
в две группы:
1) доходы, не подлежащие налогообложению, т.е. вообще неучитываемые при
расчете налоговой базы, в размерах, освобождаемых от налогообложения.
Перечень таких доходов исчерпывающий. Он включает государственные пособия
(кроме пособий по временной нетрудоспособности), пенсии, все виды компенсационных
выплат, алименты и пр.);
2) различные виды налоговых вычетов: стандартные, социальные, имущественные
и профессиональные вычеты, суммы которых вычитаются из дохода налогоплательщика
при определении размера налоговой базы.
Так, статьей 220 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на получение
имущественных налоговых вычетов по суммам, полученным от продажи (реализации)
имущества, находившегося в его собственности, а также по суммам, израсходованным
на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или
квартиры и уплату процентов на погашение ипотечных кредитов, полученных в
банках и израсходованных на новое строительство (приобретение) жилья. Поясним
положения данной статьи на нескольких примерах.
Семья из пяти человек продала квартиру, находящуюся в общей долевой собственности,
за 6 000 000 руб. Квартира была передана в собственность продавца в результате
бесплатной приватизации жилья и находилась во владении продавца менее пяти
лет. Доли каждого собственника равны, поскольку на квартиру было установлено
право общей долевой собственности.
В приведенном случае предельный размер имущественного вычета, предусмотренный
подпунктом 1 п.1 ст.220 НК РФ, которым может воспользоваться каждый из продавцов,
составляет 200 000 руб. (1 000 000 руб. : 5). Сумма дохода, полученная каждым
из продавцов, составляет 1 200 000 руб. (6 000 000 руб. : 5). Налоговая база
по доходам, полученным от продажи квартиры, определяется по налоговым декларациям
каждого продавца в сумме 1 000 000 руб. (1 200 000 руб. - 200 000 руб.). Налог
с полученного дохода исчисляется и уплачивается по ставке 13%. По подпункту
2 п.1 ст.220 НК РФ можно привести следующий пример.
Налогоплательщик приобрел в 2000 г. квартиру за 1 400 000 руб. и зарегистрировал
в установленном порядке право собственности на эту квартиру. Льгота по налогу
по расходам на покупку жилья, предусмотренная подпунктом "в" п.6 ст.3 Закона
РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", налогоплательщиком
в 2000 г. не заявлялась. В 2001 г. доходы налогоплательщика, облагаемые по
ставке 13%, составили 400 000 руб. Стандартный вычет в размере 400 руб. предоставлялся
за один месяц. Налоговая база определена в размере 399 600 руб. Сумма исчисленного
и уплаченного в налоговом периоде налога составила 51 948 руб. ((400 000 руб.
- 400 руб.) x 0,13). По окончании 2001 г. налогоплательщик представил в налоговый
орган декларацию о доходах, полученных в 2001 г., заявление о предоставлении
имущественного вычета в связи с покупкой квартиры, документы, подтверждающие
право собственности на приобретенную квартиру, и платежные документы, подтверждающие
факт уплаты денежных средств налогоплательщиком. В этом случае налоговый орган
должен произвести перерасчет налоговой базы по доходам, полученным в 2001
г., облагаемым налогом по ставке 13%, уменьшив их на сумму подтвержденных
расходов налогоплательщика по оплате квартиры, т.е. налоговая база уменьшается
на 399 600 руб. Вся сумма налога, удержанного в 2001 г., в размере 51 948
руб. возвращается налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78
НК РФ. Неиспользованная сумма вычета в размере 200 400 руб. (600 000 руб.
- 399 600 руб.) переносится на следующий налоговый период.
Практически во всех странах мира законодательство об индивидуальном подоходном
налоге является одним из самых динамичных. В него часто вносятся поправки
и дополнения. С принятием главы о налоге на доходы физических лиц части второй
НК РФ отечественный законодатель сделал весьма существенный шаг вперед на
пути развития правовой регламентации данного налога в направлении обеспечения
более справедливого налогообложения физических лиц и усиления борьбы с уклонением
от уплаты налогов.

О.А. Фомина,
кандидат юридических наук

"Гражданин и право", N 5, май 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Перечень доходов от источников в РФ содержится в п.1 ст.208 НК РФ.
Данный перечень является открытым
*(2) См.: Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С.397