О праве частном и праве публичном

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.96 г. № 20-П было отмечено следующее: «В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данная конституционная обязанность имеет особый, а именно публично-правовой, а не частно-правовой (гражданско-правовой), характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, по смыслу статей 1 (часть 1), 3, 4 и 7 Конституции Российской Федерации. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следует не из договора, а из закона. С публично - правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств».

Таким образом, правовая позиция Конституционного Суда РФ состоит в четком разграничении частно-правовых и публично-правовых отношений. Учитывая публично-правовой характер налоговых правоотношений, законодатель не смешивает их с частно-правовым регулированием правоотношений налогоплательщика и его контрагентов. Следовательно, ни законодатель, ни Конституционный Суд не ставят публично-правовые обязанности налогоплательщика по внесению налогов в бюджет в зависимость от его частно-правовых отношений со своими контрагентами.

Отношения по оплате товаров (работ, услуг), с фактом которых налоговое законодательство связывает возникновение обязанностей по исчислению и уплате налогов, являются гражданско-правовыми и регулируются в настоящее время Гражданским кодексом РФ, причем к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется (п.3 ст.2 ГК РФ). Налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиками и бюджетами (внебюджетными фондами) всех уровней, регулируются налоговым законодательством.

Следовательно, гражданско-правовые отношения налогоплательщиков со своими контрагентами, связанные с оплатой товаров (работ, услуг), в том числе с формированием цены, не являются предметом регулирования налогового законодательства и не могут служить основанием для отказа государства как стороны публично-правовых отношений от исполнения своих обязанностей.

О соотношении налога и цены договора

1. В п.9 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 10.12.96 № 9) разъясняется, что «в силу ст.454 ГК РФ продавец и покупатель самостоятельно определяют цену реализуемой вещи. «Однако в силу императивного указания Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" согласованная сторонами цена подлежит увеличению на сумму налога на добавленную стоимость (п.1 ст.7)». Следовательно, делает вывод ВАС РФ, если в договоре при указании цены продукции стороны не сделали оговорку о включении НДС в соответствующую сумму, то согласованная ими цена должна быть увеличена на сумму НДС. С учетом такой позиции ВАС РФ принято считать, что косвенный налог – это нечто отдельное от цены, что-то вроде особой добавки к цене товара.

На наш взгляд, выводы ВАС РФ были основаны на неверном толковании п.1 ст.7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость». В 1991 г. положения основных налоговых законов были заимствованы из зарубежных источников, поэтому не исключена чисто техническая ошибка при переводе. Правило, которое содержалось в п.1 ст.7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», следует понимать не буквально, а с учетом ст.1 Закона, определяющей НДС как форму изъятия в бюджет добавленной стоимости. Данное правило следует читать таким образом: «реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), включающим в себя сумму налога на добавленную стоимость по установленной ставке. При этом в расчетных документах на реализуемые товары (работы, услуги) сумма налога указывается отдельной строкой». Это означает, что продавец, формируя цену, включают в нее НДС по ставке 20 (10) процентов, а в окончательной цене НДС составляет 16,67 (9,09) процента.

Следует пояснить, что сумма НДС выделяется в цене исключительно в целях исчисления налога²⁰, а также с целью содействия переложению налога на фактических плательщиков²¹. Исчисление налога – это определение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Как известно, исчисление НДС осуществляется на основе особого, инвойсного, метода, называемого также методом зачета по счетам. Данный метод основан на выделении в цене товара части добавленной стоимости, поступающей в бюджет в виде налога²². Для применения инвойсного метода в цене товара (работы, услуги) выделяют два условных, расчетных показателя: «налог, полученный от покупателей» и «налог, уплаченный продавцам».

Если применить подход ВАС РФ, то получается, что для того, чтобы исчислить налог и уплатить его в бюджет, сначала необходимо увеличить цену на сумму НДС. Однако налоговое законодательство лишь указывает, с каким фактом связаны налоговые последствия, но не регулирует самих отношений, приводящих к налоговым последствиям. Налоги не могут и не должны прямо влиять на хозяйственную деятельность, налоги вторичны по отношению к результату такой деятельности, нет его – нет и налогов. Этот вывод можно сделать на основе п.3 ст.3 НК РФ, согласно которому налоги должны иметь экономическое основание. «Налог не побуждает зарабатывать, он лишь претендует на долю заработанного»²³. В.В. Витрянский и С.А. Герасименко отмечают, что «налоговые обязательства субъектов предпринимательской деятельности в большинстве случаев являются прямым следствием именно их предпринимательской деятельности»²⁴.

В случае с НДС первоначально возникает добавленная стоимость как экономический показатель (результат) хозяйственной деятельности, а уже затем часть этой стоимости изымается посредством налога в государственную казну за счет поступившего имущества (источник налога)²⁵. Следует согласиться с мнением С.Г. Пепеляева: «Налогообложение учитывает результат хозяйственной деятельности налогоплательщика, оно зависит от этого результата. Налог не может быть больше источника, за счет которого налог уплачивается. Фактически поступившие средства и есть источник уплаты налога. Результат сложения суммы, остающейся налогоплательщику, и суммы налога объективно не может быть больше величины поступивших средств. По этой причине поступившую сумму следует рассматривать как включающую НДС. Налог необходимо выделять из нее по расчетной ставке (16,67 и 9,09%), а не начислять сверх поступившей суммы»²⁶.

Пунктом 3 ст.20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» было прямо установлено, что сумма налога с продаж включается налогоплательщиком в цену товара, предъявляемую к оплате покупателю (заказчику). Следовательно, налог с продаж является частью цены, определяемой сторонами на основании собственного волеизъявления и в соответствии с гражданским законодательством.

Как мы видим, позиция ВАС РФ о соотношении цены и налога допускает прямое вмешательство в частно-правовые отношения. С такой позицией можно согласиться, если только признать, что организации и физические лица существуют и заключают сделки между собой для того, чтобы платить налоги.

2. Порядок определения цены договора регулируется не налоговым, а исключительно гражданским законодательством. В соответствии с п.1 ст.424 ГК РФ цена договора определяется на основе соглашения сторон. Этой же статьей допускается в предусмотренных законом случаях применение цен, устанавливаемых или регулируемых уполномоченными на то государственными органами. В данном случае речь идет о государственных регулируемых ценах, устанавливаемых энергетическими комиссиями и другими подобными органами ценообразования. Однако данное правило не относится к налогам, так как налоговое законодательство, как было отмечено выше, не может прямо влиять на размер цены по договору.

Из ст.423 и ст.424 ГК РФ следует, что цена – это размер платы, которую одна сторона вправе получить от другой стороны за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг). Другими словами, цена – это количественное выражение платы по возмездному договору. Договариваясь о цене, стороны определяют тем самым конечную денежную сумму, которую одна сторона должна уплатить другой стороне по договору.

Соглашение сторон, как правило, определяет свободные, рыночные²⁷ цены (это подтверждается презумпцией соответствия цены договора рыночным ценам, закрепленной в п.1 ст.40 НК РФ), складывающиеся на основе спроса и предложения (определение рыночной цены см. в п. 4 ст. 40 НК РФ). Именно спрос и предложение на рынке, а не налоговое законодательство определяют цену договора. Предложение определяется количеством предлагаемого товара, спрос – количеством свободных денежных средств. Если, к примеру, у потребителя имеется 100 руб. на покупку товара, то никакие налоговые законы не смогут заставить его купить товар дороже 100 руб.

Попробуем разобраться. Вводится новый косвенный налог. Налоговый закон требует от налогоплательщика увеличить цену своих товаров (работ, услуг), включив в нее сумму налога. Пусть даже покупатели знают, что введен новый налог, но поможет ли им это знание охотнее расставаться со своими деньгами? Ответ очевиден: увеличение цены в условиях действия рыночных цен и низкой покупательской способности населения влечет снижение спроса. Снижение спроса налогоплательщик ощущает на себе в виде потери прибыли. Просто как дважды два. Однако суды почему-то верят (или хотят верить), что налогоплательщикам нужно лишь «надлежащим образом исполнить требования налогового законодательства, связанные с формированием цены товара», чтобы не ощутить на себе неблагоприятных последствий введения нового налога.

Впрочем, не все суды формально относятся к этой очень серьезной для общества проблеме. В Постановлении от 28.11.01 г. № КА-А40/6926-01 Федеральный арбитражный суд Московского округа указал, что в силу ст. 9 Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства» предприниматель Х. не является плательщиком налога с продаж и НДС. Суд также отметил, что «при отсутствии оснований для уплаты налога вся сумма, полученная от покупателей, является ценой товара без налога. Следовательно, истцу возвращаются из бюджета его собственные средства, являющиеся частью выручки от реализации». В Постановлении от 23.05.01 г. № КА-А40/2385-01 этот же Суд, разрешая дело о возврате переплаченного акциза, совершенно справедливо отметил: «При вынесении решений суды первой и апелляционной инстанций приняли за основу не относящиеся к существу рассматриваемого иска и не вытекающие из закона доводы ответчика о том, что решение о зачете или незачете излишне уплаченного предприятием налога зависит от характера отношений между покупателем или продавцом по поводу формирования стоимости подакцизной продукции. Вывод судебных инстанций о том, что требование об обязании произвести зачет излишне уплаченного акциза в счет предстоящих платежей акцизов не подлежит удовлетворению, так как акциз является косвенным налогом, включаемым в цены товара и фактически взимается не за счет прибыли налогоплательщика, а с его покупателей, не основан на законе. Поэтому решение и постановление подлежат отмене».

В подтверждение доказательства того, налоги всегда содержатся в цене товара, можно привести также Методические рекомендации по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги (утв. Минэкономики РФ 6 декабря 1995 г. № СИ-484/7-982). В п.2.1 Методических рекомендаций указано, что «свободные оптовые и отпускные цены на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и услуги устанавливаются предприятиями-изготовителями или другими поставщиками по согласованию с потребителями исходя из конъюнктуры рынка (сложившегося спроса и предложения), качества и потребительских свойств продукции (товаров, услуг). В свободные отпускные цены включаются налоги и сборы, начисляемые и уплачиваемые в соответствии с действующим законодательством».

3. Нельзя считать, что если налогоплательщик не указал налог в документах, то налога нет и, напротив, налог есть лишь тогда, когда он указан в документах. Иначе получается, что налог возникает не в силу наличия объекта налогообложения (как правило – реализации), а в силу оговорки о налоге. Необходимо иметь в виду один из основных постулатов налогообложения: «О налогах не договариваются».

Распространение на практике мнения ВАС РФ о том, что продавец в договоре делает специальную оговорку о косвенных налогах, приводит к курьезам. Так, 6 марта 2001 г. ФАС Северо-Западного округа вынес Постановление по делу № А13-5055/99-08, в котором указал следующее: «налоговая инспекция не доказала в соответствии со ст.53 АПК РФ, что предприниматель Г. при реализации товара за наличный расчет увеличивал цену товара на сумму налога с продаж, то есть что налог был получен с покупателей, а следовательно, нет оснований для утверждения, что налог с продаж, в данном случае не полученный, должен быть перечислен предпринимателем Г. в бюджет». Ознакомившись с таким постановлением, налогоплательщики могут сделать вывод о том, что для того, чтобы не платить косвенные налоги, достаточно всего лишь никак не указывать их в документах. Сам того не подозревая, суд открыл универсальный способ оптимизации всех косвенных налогов!