Об экономическом переложении налогов

В экономической литературе принято выделять прямые и косвенные налоги. Причем критерии разделения налогов на прямые и косвенные у многих авторов различны, а ряд авторов указывает на явную условность такого деления. Так, в учебном пособии «Налоги и налоговое право» отмечается следующее: «Данная классификация хотя и общепринята, однако она отнюдь не является абсолютной, так как прямые налоги при определенных обстоятельствах также могут быть переложены на потребителя через механизм роста цен. В то же время, косвенные налоги не всегда можно в полном объеме переложить на потребителя, поскольку рынок не обязательно в прежнем объеме примет товар по повышенным ценам. В частности, НДС традиционно относится к косвенным налогам, но в том случае, когда цена товара ограничивается платежеспособностью покупателя, НДС уменьшает прибыль производителя, т.е. становится прямым налогом»¹⁴.

Еще в 1964 году на совещании экономистов в Париже было отмечено, что поскольку предположения относительно полного переноса налога вперед или назад являются неадекватным приближением к реальности, то классификация налогов как косвенных или прямых едва ли имеет какую-либо научную ценность¹⁵.

Как следует из законодательного определения налога (п.1 ст.8 НК РФ) и анализа всего налогового законодательства, законодатель не выделяет отдельно налоги, включаемые в цену товара, в отдельную категорию и не учитывает в определении понятия «налог» их экономическую сущность как косвенных налогов. Единственное упоминание о косвенных налогах содержалось до 2001 года в ст. 1 Федерального закона «Об акцизах», в соответствии с которой «настоящим Федеральным законом вводятся акцизы – косвенные налоги, включаемые в цену товара (продукции)».

Законы о налоге с продаж, о налоге на добавленную стоимость, об акцизах и других подобных налогах устанавливают, кто является налогоплательщиками, определяют их обязанности по внесению в бюджет соответствующих налогов. Ни в одном из указанных законов не содержится норм о том, что фактически бремя налогообложения лежит не на продавце, а на покупателе товаров (работ, услуг), хотя именно в этом состоит экономическая сущность любых налогов.

Целый ряд установленных законодательством налогов до 2002 года включался в себестоимость продукции или относится на финансовые результаты деятельности предприятий (платежи в дорожные фонды, налог на имущество и т.д.). С 1 января 2002 года в соответствии со ст. 264 НК РФ налоги учитываются в составе расходов, за исключением налогов, указанных в ст. 270 НК РФ. Следовательно, такие налоги в составе цены также возмещаются покупателями¹⁶.

Подавляющее число объектов налогообложения связано с предпринимательской деятельностью. В соответствии с п.1 ст.2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли¹⁷ от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Поэтому вполне естественно, что ценовая политика хозяйствующих субъектов формируется таким образом, чтобы обеспечивать прибыльность своей деятельности. Следовательно, независимо от способа формирования цены товара последняя включает в себя те суммы, которые хозяйствующий субъект впоследствии обязан будет внести в бюджет в качестве налогов. Как отмечал классик экономической науки Д. Рикардо, “налог на шляпы повысит цены шляп, налог на обувь - цену обуви. В противном случае такой налог был бы в конце концов уплачен фабрикантом: его прибыль упала бы в сравнении с общей нормой, и он покинул бы свой промысел”.

Иными словами, суммы ЛЮБЫХ налогов, независимо от законодательно установленного порядка их исчисления и уплаты в бюджет налогоплательщик перекладывает на покупателя в составе цены.

При взимании косвенного налога возможны два варианта поведения цены: либо она поднимается на величину налога и тогда налоговое бремя полностью несут потребители, либо цена остается прежней и полное бремя ляжет на производителей. В общем же случае цена возрастает на величину меньше величины налога, так как производители перекладывают на потребителя только часть налога посредством увеличения цены, а другую часть берут на себя за счет уменьшения прибыли (или снижения издержек, если такая возможность имеется, хотя практически ее трудно реализовать ввиду ограниченности времени)¹⁸.

Проблема переложения налогов и по сей день остается одной из наименее разработанных в теории налогообложения. Теория переложения, наиболее полно изученная в работе Э. Селигмена «Переложение и падение налогов» (1892 г.), означает, что распределение налогового бремени возможно только в процессе обмена, результатом которого является формирование цены¹⁹. Именно через обменные процессы налогоплательщик способен переложить налоговое бремя на носителя налога. Однако данная теория имеет сугубо экономический характер, т.к. вопросы переложения могут учитываться лишь законодателем при установлении налогов, правовым основанием для этого является п.3 ст.3 НК РФ.

При уплате налогов вопросы переложения не учитываются, поскольку для определения налогового обязательства используется правовая конструкция элементов налога: объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления налога, порядка и сроков уплаты налога (ст. 17 НК РФ).

Если прямо следовать логике судебных решений, то получается, что можно ввести сколь угодно большой налог, назвать его косвенным, заставить предпринимателей предъявлять этот налог покупателям и взимать до тех пор, пока этот налог не будет признан незаконным по каким-либо причинам. Но даже в этом случае возвращать незаконный побор не надо, т.к. «он включен в цену» и переложен на потребителя. Не нужно возвращать и любые другие налоги, даже если они были переплачены в бюджет, поскольку ВСЕ налоги, как и прочие издержки производства, включаются предпринимателями в цену.

Однако в действительности переложение больших налогов на потребителя невозможно, т.к. существует реальное ограничение в виде покупательской способности населения. Ярким примером тому являются соляные бунты на Руси, когда безмерно взимался акциз на соль. И напротив, прямые налоги также могут быть переложены на потребителя посредством роста цен.

Очевидно, что совмещение экономического содержания налога и его законодательного регулирования ведет к ограничению действия общего принципа налогообложения, предусмотренного подп.5 п.1 ст.21 и ст.78 НК РФ, т.е. права налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм.