О понятии налога как ограничения собственности налогоплательщика

В соответствии с п.1 ст.8 НК РФ «под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих ИМ на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».

Впервые официальное определение налога было дано Конституционным Судом РФ в Постановлении от 11.11.97 г. № 16-П: «Налоговый платеж – это основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого, в том числе, на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности».

Конституционный Суд РФ в своих постановлениях неоднократно обращался к вопросу о сущности налогов и налогообложения. В частности, в Постановлении от 17.12.96 № 20-П была сформулирована правовая позиция Суда о правовых основах взимания налога: «Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью СВОЕГО имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну».

С.Г. Пепеляев отмечает, что «определение налога исходит из того, что плательщиком налога является собственник. Уплата налога – социальная обязанность, вытекающая из права частной собственности. Посредством уплаты налога частная собственность служит интересам общества»⁸. Обобщая определения налога, данные в ст.8 НК РФ и в Постановлении Конституционного Суда РФ № 16-П, С.Г. Пепеляев отмечает: «Все приведенные определения, хотя и различаются некоторыми деталями, едины в главном: налогообложение является формой отчуждения собственности; право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога. Эта позиция является основополагающей для всего налогового законодательства»⁹.

Как мы видим, законодатель, Конституционный Суд РФ и наука налогового права однозначно рассматривают все налоги как часть имущества налогоплательщика, принадлежащую ему на праве собственности или ином вещном праве и подлежащую отчуждению в пользу государственной казны.

О понятиях налогоплательщика, носителя налога, налогового агента и сборщика налога

В соответствии с п.3 ст.11 НК РФ понятие «налогоплательщик» и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях Кодекса.

В ст.19 НК РФ дано следующее определение: налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги. В п.1 ст.11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» налогоплательщик именуется также субъектом налога. Наиболее полно понятие субъекта налога, а также соотношение его с носителем налога раскрывается в учебном пособии «Налоговое право»:

«Субъект налогообложения – это лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог на счет собственных средств.

Понятию «субъект налогообложения» близко другое понятие – «носитель налога». Это понятие существует в связи с экономической возможностью переложения тяжести налога с субъекта налогообложения, т.е. лица, уплачивающего налог в бюджет, на другое лицо.

Носитель налога – это лицо, которое несет тяжесть налогообложения в конечном итоге, т.е. по завершении процессов переложения налога.

Например, субъектами акциза (косвенный налог в виде надбавки к цене товара) являются юридические лица, производящие и реализующие подакцизный товар. Эти лица обязаны исчислить сумму акциза и перечислить ее в бюджет. Акциз включается в цену подакцизного товара, но не выделяется в ней. Покупатель этого товара в составе цены товара оплачивает и акциз. Если покупатель не перепродает товар, а потребляет его, он не может возместить себе уплаченную сумму акциза. Этот конечный потребитель и является носителем акциза.

Законодательные акты устанавливают субъект налога, а не носителя налога»¹⁰.

В учебном пособии «Налоги и налоговое право» также подчеркивается, что налогоплательщики – это субъекты налоговых правоотношений, на которых законом возложена обязанность уплачивать налоги за счет собственных средств. При этом отмечается, что налогоплательщика следует отличать от носителя налогов, поскольку понятие «носитель налогов» применяется в экономическом аспекте¹¹.

Как было указано выше, Конституционным Судом РФ также отмечается, что налогоплательщик уплачивает налоги за счет собственных средств (Постановления от 17.12.96 № 20-П, от 11.11.97 г. № 16-П, от 12.10.98 № 24-П).

Таким образом, понятие налогоплательщика четко определено в налоговом законодательстве и предусматривает, в числе прочих признаков, уплату налогоплательщиком налога за счет собственных средств.

В то же время, понятие «носитель налога» (фактический плательщик) не имеет реального юридического содержания, поскольку не определено в действующем законодательстве. Носители налогов не являются и не могут являться участниками (субъектами) налоговых правоотношений, поскольку не наделены соответствующими правами и обязанностями.

Следовательно, одно лишь наличие носителей налога (фактических плательщиков) в экономической теории не может влиять ни на исполнение обязанности по уплате налога, ни на реализацию права на возврат излишне уплаченных сумм.

Понятие налогового агента раскрывается в ст.24 НК РФ: «налоговыми агентами признаются лица на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов». Из определения следует, что налоговые агенты перечисляют в бюджет не свои средства, а средства других лиц – налогоплательщиков. В п.3 ст.20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (с 1 января 2002 года до 1 января 2004 года – в ст. 348 НК РФ) прямо обозначены плательщики налога с продаж, о налоговых агентах там не упоминается¹². Как было показано выше, данные лица исчисляют и вносят в бюджет соответствующие налоги за счет собственных средств. Следовательно, нет и никаких оснований считать данных лиц налоговыми агентами¹³.

Рассматривая дела о возврате целевого сбора на строительство моста через реку Обь, незаконно взимавшегося в Алтайском крае в 1995-1996 годах, ВАС РФ отказал налогоплательщикам, ссылаясь на то, что они обязаны лишь собирать с покупателей целевой сбор и зачислять суммы сбора в краевой бюджет (см. выше). Это означает, что налогоплательщики рассматриваются судом в качестве сборщиков налога. Такой подход не может не удивлять, ведь Налоговый кодекс РФ предусматривает лишь два способа уплаты налога: самостоятельную уплату налога налогоплательщиком (п.1 ст.45) или удержание налога у источника выплаты, т.е. у покупателя, который признается налоговым агентом (ст.24); крайней мерой является принудительное взыскание недоимки налоговым органом. Сбор (!) налога с покупателей действующим законодательством не предусмотрен. Поэтому о сборщиках налога в этой ситуации можно говорить лишь в экономическом смысле, не делая поспешных юридических заключений.