Толкование законодательства о налогах и сборах

Мы можем понять, какие противоречия являются устранимые, а какие неустранимые.

Устранимые противоречия и неясности могут быть решены путем толкования, а все неустранимые толкуются в пользу налогоплательщиков.

Когда решается вопрос о неустранимых противоречиях и неясностях используется аналогия.

Общая теория толкования

Нужно понимать что такое толкование законодательства о налогах и сборах.

Васьковский:

• Словесное

• Логическое (связанное с уяснением смысла нормы) – реальное толкование.

Результатом реального толкования – понять логическое значение данной нормы.

Толкование – уяснение смысла и содержание нормы толкователем (внутренний мыслительный процесс) и разъяснение ее для адресатов (т.е. выражение во вне заключений по результатам уяснения смысла и содержания нормы).

Есть разные классификации толкования

1. Субъект толкования

1. Официальное (легальное) толкование – то толкование, которое дается компетентными органами и их должностными лицами по предметам их ведения и в соответствии с их публично-властными полномочиями, которыми они наделены

1. Аутентичное толкование (обычно дается субъектами законодательной власти);

2. Неаутентичное толкование (иными субъектами публичной власти);

Например, в институте постоянного представительства мы говорим о месте деятельности лица, деятельности, носящей предпринимательский характер и регулярности этой деятельности.

Хотели исключить [может включить] такое составляющее как имущественную базу. Т.е. когда приезжает цирк или выставка мы говорим, что у них нет имущественной базы. Доходы они получают, но это не образует постоянного представительства. Хочет Правительство так пересмотреть концепцию, чтобы цирки платили налоги в РФ (а не у себя заграницей).

Законодателем этот подход не был поддержан.

2. Дискреционное

Это толкование субъектом исполнительной власти. Те органы, которые в отношениях с налогоплательщиками могут свою дискрецию проявлять. Когда в норме есть неясности или противоречия, то уполномоченные органы применяют допустимое административное усмотрение.

Они же администраторы и главные администраторы бюджета!

3. Судебное толкование.

Это толкование, которое дается субъектами судебной власти. Это то толкование, которое потом является основой для внеение изменений в налоговое законодательство.

• Правовые позиции Конституционного суда РФ (которые сформулированы как принципы права) – ст. 6 ФКЗ «О Конституционном суде» - их решение обязательно и для органов законодательной власти, соответственно, их решения выше, чем норма права. Мы их должны учитывать и при толковании.

• Нормативное толкование дается в Постановлении Пленумов и Президиумов ВАС РФ.

Постановления Пленумов – это руководящие указания для всех арбитражных судов. Что касается Постановлений Президиумов – это постановления по конкретным делам. Формально ВАС РФ – это последняя судебная инстанция. Но «позиция, изложенная в постановлении президиума … является обязательным для остальных судов» - ст. 304 АПК одним из оснований обращения в суд – неединообразие судебной практики. Скорее всего этого достаточно для того, чтобы считать эти постановления президиумов не казуальным толкованием, а нормативным толкованием.

ФАС Округов по конкретным делам Овчарова тоже относит к актам нормативного толкования. Т.к. часто нижестоящие судьи руководствуются этими решениям ФАСов.

Арбитражные суды – пионеры в этом плане. Аналогичные подходы будут складываться в СОЮ. Но это система двухуровневая, поэтому там будет тяжелее.

Тенденция складывается такая же и в судах общей юрисдикции. ВС вмешивается в исключительных случаях, когда нарушается единообразие судебной практики. Такие акты, которые обобщают практику – это, с точки зрения Овчаровой, акты нормативного толкования.

• А те судебные акты, которые принимаются нижестоящими судами – это акты казуального толкования (т.к. их решения не свидетельствуют о «сложившейся» судебной практики).

• Акты Министерства Финансов – разъяснение по конкретным вопросам.

Это казуальное толкование.

Нормативное толкование – распространяется на неограниченный круг лиц и носит общий характер, в какой-то степени создает норму права.

Что же касается разъяснений, которые обязательны только для конкретного круга лиц и случаев – это акты казуального толкования или акты применения нормы права. Фактически акты нормативного толкования в дальнейшем – основа для вносимых в ГД законопроектов (особенно, если проанализировать практику ВС РФ). Вначале выходят обзоры практики, а потом положения обзоров вносятся как технические поправки в налоговое законодательство.

В конкретной ситуации желательно обращаться в МинФин с описанием конкретной ситуации. Для того, чтобы оценить перспективность спора – см. практику судов кассационной инстанции и практику ВАС РФ/ВС РФ.

В системе судов общей юрисдикции есть одно НО – мировые судьи, которые рассматривают дела об административных правонарушениях – они не входят в систему федеральных судов и часто игнорируют решения ВС РФ. Но им все реже и реже дают этим пользоваться.

4. Неофициальное толковние – толкование лицами, не наделенными публично-властной компетенцией.

Еще его называют узуальным толкование – толкование в рамках обычая или правила делового оборота.

Узуальное толкование чаще используют в сфере цивилистике. У нас узуальное толкование используется, когда нужно определить резидентсвтво ФЛ – место нахождение на территории страны – основной признак. Нужно ставить отметки в паспорте при перемещении государственной границы – при перемещении за территорию РФ и назад. Это такое правило, которое трактуется как обычай. Нигде это не записано, но фактически данные о днях физического присутствия устанавливаются путем взаимодействия с таможенными органами.

5. Доктринальное толкование

В рамках научной концепции ученых.

Элементы юридического состава налогов разработали именно ученые (экономисты и юристы).

При ВС, ВАС, Росфиннадзоре есть научно-консультативные советы.

6. Обыденное

Обывательское толкование гражданами как членами гражданского общества.

У нас есть общественная палата, телеконференции с населением руководителями государства, социальные сети, толкование тех правил поведения, которые фактически являются содержанием нормы права.

2. Объект или предмет толкования (если говорим о статутном толковании)

1. Грамматическое толкование

Уяснение морфологической и синтаксической структуры текста акта, выявление значения отдельных слов и терминов, союзов и (или)/и, предлогов, знаков препинания, грамматического смысла всего предложения.

2. Систематическое.

Уяснение содержания и смысла правовых норм, исходя из того места, которое они занимают в данном НПА, правовом институте, отрасли права и всей системы права в целом. Особенно это касается отсылочных и бланкетных норм.

В отличие от законодательства стран СНГ, в котором понятие и термины налогового законодательства употребляются в соответствии с тем, как это предусмотрено НК, то у нас понятие и термины налогового законодательства используются такие, которые указаны в соответствующих отралсях права, если иное не предусмотрено НК РФ.

Т.е. таким образом можно использовать гражданско-правовые понятия. И налоговые последствия не переквалифицируют гражданско-правовые отношения (в зависимсости от налоговых последствий). когда в результате нарушения налогового законодательства, когда признавались недействительные сделки в рамках налогового законодательства.

3. Логическое.

Логический прием – использование логики для уяснения смысла нормы, которая может не совпадать с текстуальным изложением из-за несовершенства изложения ее законодателем. Например, была статься «О возврате излешне уплаченных налогов» - если налогоплательщик не правильно исчислил и уплатил налог/ если с него незаконно взыскали. Обращались и по поводу косвенных и прямых налогов.

В результате излишне уплаченного косвенного налога – потребитель несет конечное бремя. Промежуточный покупатель имеет право вернуть часть излишне уплаченного налога (который он уплатил поставщику). Обращается в орган – им говорят – это «не ваш налог». И выясняется, что контрагенту (поставщику) вернули уже эту сумму излишне уплаченных налогов! Получается, что контрагентам возмещать уже нечего.

Этот пробел был восполнен путем толкования ст. 78 НК РФ. Сумма, которую вы перечисляете поставщику – включает в себя НДС. Если вернуть вашему поставщику НДС, то тебе уже «денег из бюджета не достанется».

Ст. 173 п. 5 НК РФ – если сумма НДС выделена в счете фактуре, который поставщик передает покупателю, то поставщик эту сумму, полученную от покупателя (ту часть, которая НДС) – должен вернуть в бюджет полностью.

Вот так судьи делали до появления этой нормы. В отличие от прямых налогов, косвенные налоги предполагают, что бремя их уплаты возлагается на «фактического» носителя налога, а не налогоплательщика. Поэтому и возвращать эту сумму надо по-другому.

Виды логического толкования:

1. Буквальное- когда истинный смысл совпадает с буквальным;

2. Ограничительное-действительный смысл уже буквального;

3. Расширительное- когда истинный смысл шире буквального смысла.

4. Историческое

Историческое толкование- уяснение смысла и содержания норм, исходя из конкретного времени и конкретных обстоятельств, которые обуславливают принятие акта и/или его применение. К числу таких потенциальных норм относятся нормы о налоге на роскошь. Это нормы конкретного исторического периода. Налог выполняет не только фискальную, но и регулирующую функцию и стимулирует налогоплательщика на максимально эффективное использование денежных накоплений, то вводится налог на роскошь.

Особенности толкования норм законодательства о налогах и сборах

1. Нормы законодательства о налогах и сборах, если они по содержанию являются статутными, то они имеют приоритет над содержанием статутных норм других отраслей законодательства. Например, положение ст. 11 НК- институты, понятия, термины других отраслей законодательства применяются в том понимании, какое предусмотрено законом, если иное не предусмотрено НК. Если этого нет, то мы руководствуемся теми определениями, которые даны в отраслевом законодательстве. Таким образом, приоритет норм налогового законодательства в статутном толковании.

2. Толкования в пользу налогоплательщика при неопределенности, двусмысленности, неясности нормы, которая не может быть устранена при применении вышеуказанных приёмов толкования. Если неопределенность может быть устранена, то никакого толкования в пользу налогоплательщика не производится.

3. Толкование норма налогового законодательства заключается в том, что нормы должны толковаться с учетом правовой конструкции налогов, т.е. исходя из их классификации. Законодатель не предусматривает деление налогов на прямые и косвенные при возврате излишне уплаченного НДС, но экономическое понятие прямых и косвенных налогов учитывается.

Учитывается также деление налогов по признаку доминирующего состава и по территории. Речь идет о резидентских и территориальных налогах, персональные и объектные. В одних объект определяет субъект налогообложения, а в других, наоборот.

Например, если снимают расходы, связанные с бракованной продукции, говоря о том, что отсутствует система качества, то здесь можно смело ссылаться на нормы ГК, связанные с требованием к упаковке, с качеством товара, на закон о защите прав потребителей.

Проблема аналогии в налоговом праве

Аналогия - уяснение смысла и содержания закона либо отдельные его нормы при составлении других норм, по духу и содержанию сходных с рассматриваемыми. Такое толкование нужно отличать от применения по аналогии, которое не применимо. Речь идет о применении нормы, регулирующей сходные правоотношения.

Толкование по аналогии допустимо, но только в интересах налогоплательщика. Если мы применяем толкование по аналогии, то это может быть обусловлено только неустранимой неопределенностью нормой налогового законодательства. Только в этом случае возможно применение толкования по аналогии.

Аналогия применяется как общефилософский метод познания. Обуславливается она системным подходом. Использование этого института направлена на то, чтобы обеспечить ясность правового регулирования:

1. Она используется в качестве средства законодательной техники;

2. При выявлении смысла правовых норм;

3. Она является основанием для использования правоприменительной практики при разрешении конкретного спора- Президиум ВАС говорит, что толкование является обязательным при толковании аналогичных дел;

4. Она является средством преодоления пробелов в праве.

Неэффективность налоговых норм, в которых применяется метод аналогии, объясняется отсутствие нормативных признаков подобия, на основе которых должна применяться аналогия. В налогом праве аналогия-это преодоление пробела: это регулирование схожих отношений, одно из которых не имеет сходной регламентации в налоговом праве. Есть Позиция ВАС о неприменимости аналогии к налоговым правоотношением. Отказаться от аналогии- это значит предусмотреть неограниченную дискрецию правоприменителей в ситуации пробельности. Нарушится принцип системности налогового права.

Когда суды применяют аналогию, то они руководствуются принципом универсальности законодательства.

Виды аналогии:

1. Аналогия закона;

2. Межотраслевая аналогия;

Это не нужно путать с бланкетными нормами, содержание которых определено, но в другом нормативно-правовом акте.

Основанием её применения является пробел, т.е. отсутствие правовой нормы. применение аналогии пробел не устраняет, а лишь преодолевает в рамках отдельно взятых отношений. Толкование по аналогии носит не нормативный, а казуальный характер. Оно рассчитано не неопределенный круг лиц и на применение в конкретной ситуации.

Есть теория беспробельности- но беспробельных актов не бывает.

3. Аналогия права- это преодоление пробелов на основе правовых принципов.

Пробел в налоговом праве может являться основанием для применения аналогии. Целью аналогии является защита прав налогоплательщиков. Т.е. мы должны определить пределы толкования по аналогии. Такое толкование не может применяться, если не определены существенные элементы юридического состава налога, либо не установлена юридическая ответственность или иные санкции за нарушение налогового законодательства. Если мы хотим восполнить процедурные пробелы, то аналогичный порядок может быть применен (например, норма об обжаловании актов налоговых органов).

Не допускается злоупотреблений при применении аналогии. Норма об аналогии должна быть прямо включена в НК. Например, была пробел в НК, что не было порядка и зачета излишне уплаченных сумм процентов- судьи сказали, что применяется порядок зачета излишне уплаченных сумм и пеней.