Доктрина существа над формой

Направлена на определение налоговых последствий определения мнимых сделок, исходя из их существа, а не формы. Если форма не соответствует фактически сложившимся между сторонами сделки отношениям, то налоговые последствия определяются исходя из тех отношений, которые фактически сложились, не смотря на то, предполагали ли стороны, что между ними сложатся такие отношения.

Как говорят англичане «никакого intenda». Речь идет о чем? О например, выплатах акционера или участнику в рамках ГП договоров. Все всё понимают. Если акционеру или участнику оказываются консультационные и иные услуги, то можно отнести эти траты как расходы при определении налогооблагаемой базы налога на прибыль.

Нашим акционерам от нас кроме дивидендов ничего не нужно. Так что это просто способ уменьшит налогооблагаемую базу! Это позволяет скрыть соответствующие доходы акционеров, а также общества, выплачивающие доходы.

И это будет «завуалированные дивиденды».

Как купля-продажа с отсрочкой платежа может рассматриваться договор комиссии.

Расходы по договору аренды при отсутствии государственной регистрации. Расходы по зарегистрированным договорам аренды признавались к не относимы к уменьшению по налогооблагаемым доходам и не возмещали НДС по ним. Но фаткически расходы были понесены, так что по подобного рода расходам (документально обоснованным) – так что их можно учитываться (если акт передачи имщуества есть!).

Докттрина делвоой цели

Если сделка не достигает деловой цели, то не влечет налоговых последствий для сторон. Например, реорганизация осуществляемая не для цели бизнеса, а для просто налоговых целей.

Те налоговые последтсвия, которые предвидело реорганизуемое лицо и на которое оно расчитывало, не наступят!

Ст. 11 Директивы ЕС о слияниях. Трудоустройство социально не защищенных групп граждан – раньше по этому предоставлялись льготы. Раньше все специально «устраивали» инвалидов, чтобы меньше налогов платить.

Доктрина по шагам

Для преодоления притворных сделок. Суд разбирает по шагам операции и оценивает реально достигнутый микроэкономический результат исходя из того, что участники дробят сделку на ряд сделок (или шагов), которые позволяют налоговые последствия оптимизировать.

Нам не нужны Антильские острова и Швейцария и Люксембург! Точно так же как трейдеры ЮКОСА, которые помогали релазиовывать нефт в Европу. Они были лишным звеном исходя из этой доктрины, т.к. они никакого смысла с точки зрения деловой цели не имело, а просто нужны были для налоговой оптимизации. Т.к. транспортировали нефть не через «кипрских» трейдеров, а напрямую из России. Лишние «шаги» убирают.

Но это связано с вмешательством в финансово-хозяйственную деятельность.

Отказывают в предоставлении выгоды, на которую сторону рассчитывали при дроблении сделки и возложение обязанности по уплате налогов исходя из налоговых последствий исходя из предполагаемой операции! А еще и будет налоговая ответственность.

Налоговые органы и пеню, и штраф и вопрос об уголовной ответственности возникнет. Иные меры государственного принуждения в налоговой сфере применят!

Россия

Если в мире возникло все с Вестминстеврского подхода, то в РФ все возникло с понятия «добросовестности» налогоплательщика. Нужно было доказывать его недобросовестность.

Это нужно было учитывать при совершении налогоплательщиком операции. Презумпция добросовестности налогоплательщика была определена в Постановлении КС 12.10.1998 г. № 24-П (презумпция опровержимая). А критерий оценки правомерности действий налогоплательщика с точки зрения реализации этой функции начался после 25.07.2001 г. № 138-О.

В НК РФ как кодифицированном акте должна быть четко определена грань между законными и незаконными способами уменьшения налогообложения путем установления соответствующих запретов с регламентацией оснований и порядка их применения.

Вместо этого написали просто «критерий добросовестности налогоплательщика», что привело к неограниченному усмотрению налоговых органов и судебному усмотрению.

Посмотрим на то, как развивалась эта доктрина. В Определении КС от 16.10.2003 г. № 329-О КС указал, что решение вопроса о добросовестности как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела относится к компетенции арбитражных судов.

После этого в Определении КС от 18.01.2005 г. № 36-О указано, что универсализация АС выводов о презумпции недобросовестности, которые содержатся в определении КС от 25.07.2001 г. № 138О недопустима!

КС потом фактически применил позицию о недобросовестности, но избегал применение этого термина.

Что нам дает недобросовестность? Предполагается, что на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются права и гарантии их реализации, которые предоставляются добросовестным налогоплательщиком.

Определение КС по конкретному делу стало восприниматься в системе АС как критерии добросовестности налогоплательщика, пресс-службе КС пришлось сделать разъяснение секретариата КС о том, как нужно понимать определение КС от 08.04.2004 г. № 169-О, в котором разъяснено, как нужно критерий добросовестности применять:

1. Когда игнорируется публичный интерес при реализации гражданских прав;

2. Когда сделки носят фиктивный характер.

Почему когда сделки носят фиктивный характер? Потмоу что сделки в этом случае не носят деловой цели. Но это разные вещи! Деловая цель и фиктивные сделки – разные вещи. Фиктивность – это когда у нас не было операции, а мы ее учитываем или когда была, а мы не учитываем. А нарушение деловой цели – это когда мы сделку/цель структурируем так, чтобы просто снизить налоговую нагрузку.

В Письме ВАС от 11.11.2004 г. с5-7/уз-1355 сказано, что рекомендуется это разъяснение применять.

Что применялось в качестве доказательств недобросовестности?

1. Неправильность операции;

2. Совершение операции не по месту основной деятельности;

3. Использование системы расчетов, используемых для уклонения от уплаты налогов (теперь вексель – ругательное слово в банках);

4. Отсутствие разумной деловой цели в заключаемых сделках;

5. Вовлечение в процесс производства товаров исключительно тех субъектов предпринимательской деятельности, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнения;

6. Фиктивность операции (которую смешали с отсутствием деловой цели!).

Завершился процесс реализации этого принципа «обоснованности деловой цели» отсутствия добросовестности налогоплательщика принятием Пленумом ВАС от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Это то, с чем мы сейчас живем!

Есть комментарий к этому ПП ВАС Пепеляева. Советуют его прочитать.

Там сформулированы доктрины.

1. Понятие необоснованной налоговой выгоды.

Эта концепция предполагает, что налогоплательщик презюмируется добросовестным! Она на этой презумпции основана. Налоговая выгода это любое уменьшение налоговой обязанности, основанное на налоговом законодательстве, обоснованной до тех пор, пока не доказано иное.

Если налогоплательщиком предоставлены необходимые документы, то налоговая выгода презюмируется обоснованной. НО ее могут налоговые органы опровергнуть на том основании, что содержащие в документах сведения не полны, не достоверны, противоречивы.

Критерий недобросовестности vs. критерий необоснванной налоговый выгоды.

Критерий недобросовестности включает в себя игнорирование публичных интересов при релазиации гражаднских прав, а критерий необоснованной НВ это в себя не включает. Критерий НВ включает в себя доктрины:

• Приоритета существа над формой, когда для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

• Доктрину деловой цели, когда совершаемые операции не обусловлены разумными экономическими или другими причинами и эффективность операции, когда отсутствует учет операций, которые в действительности совершались, или учитываются операции, которые в действительности не совершались с одной лишь целью – налоговая экономия!

Нужна быть надлежащая система доказывании налоговым органом отсутствия/наличия определенных операций, которые скажут об остутсвии применения льгот. Если нет операции, то нельзя обсуждать вопрос о ее налоговых последствиях. Нужно доказать, что операции не было – не будет налоговых последствий.

Судебная доктрина применяется тогда, когда есть операция. Если операции не было – тогда судебная доктрина не применяется.

Доктрина деловой цели, которая получила отражение в концепции необоснованной налоговый выгоды, нужно рассмотреть отдельно.