Лекции за 18.03.2022

1 Лекция

Теория российского налогового права как минимум не отстает, а какие-то идеи даже лучше развиты в России нежели чем за рубежом.

Тема, связанная с офшорами. Мы начнем не с яхт и миллиардов, а начнем с теории.

Нужно разобраться в международном налоговом праве. Возникает вопрос, на который нет ответа.

Что такое международное налоговое право? Все отрасли выделяются на основе предмета и метода. Кардинально разнятся точки зрения относительно этого. Какое соотношение международного налогового к налогам в целом.

Ученые, что говорят - необходимости в международном налоговом праве как бы нет, так как оно основывается на суверенитете отдельной страны. Государство будучи суверенным ничего не мешает отказаться от договоренности с другими странами. Углубимся в историю вопроса - логично представить что это что-то новое (детище 20 века). Какие-то квази-межд налоги были еще в средневековье (связано было с васаллитетом). На примере мусульманского права это видим, когда говорят, что не мусульманин приехал из другой страны и получает доход - смотрим как другое государство относится к мусульманам и относится также.

Одна из первых основных теорий заключается в том, что международное налоговое право является частью международного частного права. Сейчас мы уже можем сказать, что метод отличается - тут властные отношения. Ученые говорят, что есть коллизионные нормы в МНП отличаются от МЧП. В МНП мы говорим о том, что не можем применять - идем от ограничения. Гражданское право в целом подход оттуда используется в налоговом праве как дополнение.

МНП часть Межд административного права - тоже есть такая теория. Типо только отпочковавшаяся группа норм. Здесь нужно обращаться к общей теории отличия финансового права от административного - но стоит согласиться, что предмет немножко отличается. Административное право все-таки занимается немного другими вопросами занимается.

Предмет будет отличаться и мы будем вспоминать про административное право лишь для того, чтобы реализовывать международное налоговое право.

Еще один подход заключается в том, правила международного налогового обложения «растворяются» в международном финансовом праве. 20 век стал крайне значительным для прогресса человечества с точки зрения международных отношений, возник телефон, интернет, появилась возможность путешествовать из одной точки в другую. События 1 и 2 мировой показали, что мир начал быть более глобальным. Международное сотрудничество стало развиваться. Ученые выдвинули точку зрения о том, что есть некое международное финансовое право – это те нормы, которые выше национальных норм. И в рамках международных финансовых норм существует международное налоговое право. Здесь можно вспомнить ООН, Евросоюз. Ученые пытаются провести параллель – в национальном праве есть финансовое право и внутри него налоговое право, так и будет с международным правом. Не сказать, что такой подход бесспорный. Любой из этих подходов можно критиковать.

Другой подход, в противовес самому первому: ряд ученых говорит о том, что международное налоговое право – это отдельная отрасль права. Со своим предметом, методом и институтами. Точка зрения начала развиваться недавно. Вообще всю эту полемику очень подробно и интересно разбирает Д.В.Винницкий в своей работе про международные налоги, он выделяет по пандектной системе общую часть и специальную часть.

Что входит в международное налоговое право? Что входит в предмет? Если обобщить, то есть две полярные точки зрения.

1) МНП – это исключительно международно-правовые нормы, т.е нормы, установленные над межгосударственном уровне. И.И. Кучеров. Вопрос состоит даже в том, насколько правильно использовать термин «международное»? Может лучше использовать термин трансграничное право. Они говорят, что национальные нормы как-то примыкают к МНП, но не включаются. Международные нормы устанавливаются не в одностороннем порядке, это некий компромисс государств, а национальные нормы устанавливаются в одностороннем порядке.

2) МНП охватывает нормы международного права и нормы национального законодательства. Этот подход более классический. Его придерживается кафедра. Пепеляев, Шахмаметьев разделяет эту точку зрения

Определение МНП. Не будем говорить, что его нет или что это отдельная отрасль. Классический подход состоит в том, что МНП – это комплексная отрасль, совокупность норм внутригосударственного и межгосударственного права, регулирующих международные налоговые отношения.

Что такое международные налоговые отношения? В предмет МНП классически относят: во-первых, отношения между двумя государствами, например заключение соглашения между Россией и Кипром – создание, изменение и применение норм МНП; во-вторых, отношения между государством и частного субъекта иностранного права, например у гражданина РФ есть вилла в Италии, и Италия будет взимать налог на недвижимость; в-третьих, отношения между двумя частными субъектами иностранного права, например отношения налогового агента с иностранной организацией, которая является его контрагентом. Налоговому агенту оказали услугу, но оплатил, но кое-что должен удержать.

В ряде работ есть более широкие подходы, так, включают, во-первых, отношения между государствами и международными организациями, а в контексте НП это ОЭСР (OECD); также толкования международных организаций как soft law в национальном праве; кроме того, могут создаваться специальные налоговые арбитражи, которые будут состоять в отношениях с участниками разбирательства.

Узкий подход состоит во включении в МНП только международных норм (национальные не включаются).

Отграничение международных налогов от обычных. Триггер – наличие иностранного элемента. Элемент – это не случайное слово (вспомните «элемент» в теме юридического состава налога). Иностранным элементом может быть, во-первых, субъект иностранного права или лицо без гражданства. Как правило, это в теме территориальных налогов (пример с виллой).

27:00 - 36:00

Объектом налогообложения у постоянного представительства является доход минус расход.

Важно понимать, что на практике большое значение имеет, является ли деятельность организации вспомогательной или подготовительной. К примеру, вы хотите расширяться, занимаетесь продажей дронов. Вы не знаете, насколько это будет интересно в ином государстве. Вам нужно провести исследование, изучить рынок. Вы не занимаетесь предпринимательской деятельностью.

В Кодексе приводятся несколько примеров. Использование помещений исключительно для хранения, либо для экспозиции и рекламы без продажи. Если мы что-то закупаем не для цели реализации, тогда то же самое.

Нам нужно понимать, что наша деятельность не является вспомогательной и подготовительной.

Все постоянные представительства могут быть разделены на два вида: 1) имущественные (филиал, бюро, строительная площадка);

Строительная площадка – отдельный вид постоянного представительства. Классический подход – 120 дней. Модельная Конвенция ООН – строительная площадка, если более 180 дней, не 300 дней, как обычно;

2) субъектный; субъекты буду таковыми, если на территории этого государства от лица данной организации действуют зависимые агенты.

Что значит «зависимость» с т.з. налогового правого? Следует обратиться к ст. 306.

Там указаны следующие признаки: 1) он представляет ваши интересы в государстве; 2) он действует от вашего имени, а не от своего (за счет этого можно избегать, если он будет действовать от своего имени); 3) наличие полномочий на заключение договора и обсуждение существенных условий контракта.

Чтобы агента признали зависимым лицом, он должен отвечать всем критериям. Если лицо (например, брокер), занимается такой деятельностью профессионально, то он будет признан независимым агентом, т.к. у лица есть еще много источников дохода, а это его профессиональная деятельность.

Современный мир, однако, существенно поменялся. Сейчас институт постоянного представительства подвергается критике, с целью его усовершенствования. Некоторые считают, что нужно признавать цифровое постоянное представительство.

Если мы включаем в нормы международного налогового права международные источники, то у нас будет иная картина. Все эти источники участвуют в становлении международного налогового права. Остановимся на международно-правовых источниках этого вопроса.

Среди них мы выделим международный договор, решения международных судов и правовую доктрину (например, комментарии к конвенциям ОЭСР). Эти комментарии не являются источником права, но имеют большое значение.

Что касается международных договоров. Это, прежде всего, налоговые соглашения.

Виды:

1) Налоговые соглашения общего характера (об избежании двойного налогообложения).

45:00-54:00

Используют разный термин: либо «двойное», либо «многократное» налогообложение: на практике самая распространенная ситуация – это двойное налогообложение, но ничто не мешает в любую секунду ситуации измениться и стать трехкратным/четырехкратным налогообложением. Способы решения ситуации меняться не будут.

Что такое двойное налогообложение? Нам нужно понять, что многократное налогообложение может возникнуть по 3 причинам:

1) Взаимодействие «резидент-резидент» - полная одновременная налоговая обязанность в двух государствах. Восприятие как резидента двумя государствами одного лица. Примеры: вы являетесь жителем Франции, но у вас паспорт США. США исходят из того, что все с паспортами являются резидентами и вы должны доказать обратное. Во Франции фактически используется тест фактического присутствия. Так что США и Франция видят вас как резидента. Где бы вы ни заработали – обе страны будут пытаться взыскать налог. Это не очень приятно. Что надо еще понять? Надо понять, что такое многократное налогообложение. Это обложение сопоставимыми налогами в двух и более государствами одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же объекта за один и тот же период времени. Затронули почти все существенные элементы налога. Все это должно быть многократным. Не стоит путать юридически многократное налогообложение и экономически многократное налогообложение. В экономическом конфликте с точки зрения состава налога нет. экономически это одни и те же деньги. Распространенный пример – это дивиденды в компании. вы являетесь учредителем организации, она заработала 100 рублей. Компания должна заплатить налог на прибыль, и потом при распределении дивидендов будет опять налог. Со 100 рублей дважды взимаем налог. Экономически это неправильно, но юридически это два разных налогам с разными объектами, субъектами, конфликта нет. В международном налоговом праве нас не волнует экономическая многократность. Еще пример многократности – вы создаете компанию, текущая деятельность которой осуществляется Великобританией (тест управления и контроля), а создана она была в другом государстве, где работает тест инкорпорации. Одна компания воспринимается как резидент.

2) «Резидент-источник/нерезидент» - когда оба государства смотря на объект налогообложения. Вы состоятельный человек, у вас есть недвижимость в Италии. Налог на имущество взымается в Италии – смотрим на сам дом. Допустим, дом вы сдаете в аренду. Источником налога будет являться дом. Италия будет пытаться взыскать с вас налог. Даже несмотря на то, что вы не являетесь ее резидентом. А вот РФ, где вы являетесь резидентом, признает полную налоговую обязанность и говорит: будь добр платить налог с дохода. Опять конфликт.

3) Редкая ситуация – «нерезидент-нерезидент»/ «источник-источник» - существует одновременная ограниченная налоговая обязанность.

Как можно разобраться с этими ситуациями? Нам помогает институт резидентства в первом случае, мы решаем, как определить резидента. На национальном уровне это может не помочь, в теории международное соглашение США-Франция поможет, как разобраться. В отношении второй ситуации немного сложнее, помогает ограничение налоговой юрисдикции государства. Это те самые статьи Сиднея, где мы определяем виды дохода. (шедулы). Там будет написано, как надо относиться к доходам от недвижимого имущества: может только один, либо могут оба…

Мы можем устранить многократное налогообложение на 2 уровнях: на национальном (внутри НК РФ прописываем, что в случае конфликта при взимании налога на прибыль организаций используется метод ограничений), если же он не поможет (например, норма не установлена, в РФ нет никакого метода применительно к НДФЛ), выходим на следующий уровень – внутри соглашений будут институты резидентства, ограничение налоговой юрисдикции. Сначала смотрим на национальное законодательство. Потом на международные соглашения.

Где мы можем ограничить юрисдикцию государств? В соглашениях. Их более 80. Они основаны на модельной конвенции ОЭСР, на модельной конвенции ООН (?), я не случайно выделяю еще модельную конвенцию США.

Как вы знаете, США своеобразные люди, каждый раз при подписании соглашения они все в свою пользу разворачивают, и у них тексты отличаются в итоге от ОЭСР и ООН в свою пользу.

Что такое ограничение налоговой юрисдикции государства? Помните то оглавление по Сиднею? Там были разные виды доходов. Там будут правила, как распределять возможность налогообложения между государством резидентства и государством-источником. На примере: самый распространенный вопрос в отношении роялти. Исключительное право на взимание налога по роялти предоставляют, как правило, государству резидентства, где компания является резидентом. В то же время в отношении недвижимого имущества исключительное право не всегда, но обычно предоставляется государству0источнику (где находится недвижимость). По ряду доходов есть плюсики и государстве резидентства, и в государстве-источнике. Самая распространенная ситуация – дивиденды. Статья обычно там сформулирована: вообще государство-источник может облагать, но сверх этого государство резидентства тоже может взымать налог. Мы допускаем тем самым двойное налогообложение? Не совсем. Дальше идет 23 статья, которая говорит о наших действиях – мы будем бороться с этим, устранять его двумя основными методами. Вы не раз о них уже слышали (да что ты говоришь). Оба метода очень различаются по своим видам.

1) Метод освобождения – может быть позитивным (с прогрессией) и без. Метод заключается в том, что мы по факту забываем про доход в другом государстве. У вас возник доход в размере 100 рублей. При этом 40 рублей возникло за рубежом. Если мы применяем этот метод, то мы эти 40 просто для национальной налоговой базы не будем учитывать. ФНС скажет: взымаем налог с 60, а про 40 забываем, мы презюмируем, что другое государство само будет с них взимать налог. Резиденту предоставляется возможность вычесть из налоговой базы ту часть, которая возникла за границей. Мы освобождение применяем к налоговой базе. Пример: доход лица 200 единиц, 50 за рубежом à налоговая база в РФ = 150.

· Данный метод может быть с прогрессией (то есть позитивное освобождение)– при определении ставки мы будем учитывать ту часть, что есть за рубежом! Только при определении ставки! Для базы все равно не учитываем. Пример: у нас общая ставка 10%, а если доход превышает 200, то ставка будет 20%. Если бы не использовали освобождения, мы бы к 160 применили бы ставку 10%, а к 40 применили бы ставку 20%. Итого – 24 единицы надо уплатить. Средневзвешенная фактическая ставка 12% получается. Потому что 24 от 200 = это 12. Так что мы фактическую ставку применим к существующей налоговой базе. За счет применения сложного расчета мы учли ставку другую и получили налог в размере 19,2 вместо 24.

· Есть более сложная ситуация, когда в освобождении учитываем убытки (негативное освобождение). Метод негативного освобождения позволяет резиденту учитывать убытки, понесенные за рубежом, как с прогрессией, так и без. Учитываем не только саму базу, но и для исчисления ставки налога. Представим, что у лица доход 180 в целом. При этом 40 единиц – это убытки в зарубежном государстве.

Поэтому, если мы посчитаем фактический доход : 180-40=140. Что мы делаем дальше? Нужно добавить некоторые вводные. Представим, что ставка у нас установлена до 100- 5%, а все что выше - 10 %. Поэтому если мы будем среднюю ставку рассчитывать фактическую, с условного дохода , если мы учитываем вот эти убытки за рубежом, расчет должен выглядеть следующим образом: мы рассчитаем 140; разобьем на применимые ставки, а именно: 100*5%+40*10%=5+4=9 налогов к уплате, если бы мы рассчитывали налог с условного дохода. Соответственно, зная, сколько налога нам нужно заплатить с условного налога, мы должны рассчитать среднюю ставку. Как? Чтобы не заниматься арифметикой, нам нужно 9 соотнести с суммой дохода, то есть 9/140 и перевести все в проценты. Получится, что реальная ставка равна 6,4%. Если у нас применяется метод с прогрессией, то мы просто к нашей настоящей налоговой базе (180) мы эту сумму учтем только для применения ставки. таким образом, 180*6,4=11.52%. То есть если у нас существует негативный метод с прогрессией, то сумма налогов к уплате составит 11,52. В то же время, если освобождение не было вообще никакого, у нас был бы другой расчет: мы бы посчитали по ставкам, которые существуют и к нему бы прибавили все что есть выше, прибавили 10 процентов итого получилось 13%. То есть, благодаря методу прогрессии, мы сократили сумму налогов к уплате - 11.52%. Если бы его не было -13 процентов налогов.

3 вариант- освобождение без прогрессии. Здесь все проще Мы бы 100 умножили на 5 процентов (повторили расчет средней ставки) и применили 40 (40 убытка для применения налоговой базы) и умножили на 10 процентов и получили бы 9%. Это самый выгодный вариант.

2) Метод кредита (зачета) . Применяется в РФ.

Виды: (деление имеет значение в случае, если получится так, что за рубежом сумма налога к уплате больше, чем у нас

• с ограничениями

• без ограничений

Если метод освобождения мы применяли к налоговой базе, то этот метод применяется к окладной сумме/ к сумме налогов к уплате. А это значит, что при расчете налога мы будем все доходы учитывать (неважно, здесь получены или за рубежом), однако мы сумму налога к уплате в нашей стране мы будем уменьшать на сумму налога, которая существует за рубежом. Представим, что мы заработали 100 на территории РФ и 100 за рубежом. Общий доход- 200. И по сути мы налоговую ставку применять к 200. Пусть у нас налоговая ставка будет 20 % в стране резидентства и 10% в зарубежном. Как это будет происходить с точки зрения математики: так как мы учитываем все доходы, налоговая база = 200, сумма налога к уплате по идее должна быть 40, но мы вспоминаем, что есть за рубежом сумма, по которой мы платили налоги, мы к 100 применили ставку 10% и, соответственно, заплатили 10. Мы видим, что в РФ мы должны заплатить 40, но за рубежом мы заплатили уже 10. Соответственно, согласно этому методу мы из 40 вычитываем ту сумму, которую заплатили за рубежом, а потом РФ будет требовать от нас 30 единиц, а не 40. Но мы говорили что есть с ограничениями, есть без. В данном конкретном примере это не имеет значение. Это имеет значение в случае, если получится так, что за рубежом сумма налога к уплате больше, чем у нас. Например, 60% ставка за рубежом, а у нас 10.

60% ставка за рубежом, а у нас 10. Дальше мы к российской налоговой базе прибавляем иностранную => 200 получается и применяем ставку 10 процентов => 20. А что за рубежом? а там мы к 100 применили ставку в 60%, а это значит, что там мы заплатили аж 60. => 20 - 60 = -40.

Метод зачета с ограничениями будет означать, что если мы доходим до 0, то все, что ниже (зарубежный налог превышает), вся сумма сгорает.

А метод зачета без ограничений будет подразумевать, что весь объем оплаты налога за рубежом мы сможем учесть для целей налогообложения. Каким образом будет зависеть от конкретного государства. Этот минус 40 мы можем перенести на следующие налоговые периоды или применить к другим налогам, вариантов множество. Единственное ограничение - фантазия законодателя.

Методы освобождения кредит-зачета стандартные, но на практике в разных законодательствах мы можем какие только заумные вещи не найти: косвенный зачет, когда мы для зачета учитываем налог, уплаченный с дивидендов дочерней компании иностранной организации; фиктивный зачет - по факту мы за рубежом не платили, но не платили в силу какой-то льготы (и мы поддерживая иностранную льготу, посчитаем, что мы этот налог заплатили и все равно уменьшат налоговую базу); в США ограничивают еще ограничивают разные виды доходов по разным шедулам, то есть вы не можете от недвижимости, к примеру, смешать доход от активной деятельности, получения дивидендов и др., то есть минусовать и плюсовать можно только в рамках одной шедулы.