1 Лекция:

Существуют разные механизмы, методы исчисления НДС взимания налога. У нас метод инвойсный/засчета по счетам. Представим, что у нас есть 4 производственные стадии. 1 производитель - производит доски, обрабатывающее - фабрика, потом продавец, потом еще продавец, потом покупатель. Первоначальный производитель сырья - он продает доски за 50 руб (ставку НДС мы взяли чтобы попроще было - (сейчас 20), у нас будет 10 - так что НДС будет 5 рублей. Выставил счет перерабатывающему предприятию - указал 50 рублей + 5. так что внес в бюджет 5 рублей НДС. Обрабатывающее предприятие - табуретка за 100 рублей продается - оптовый счет 100 рублей + 10 рублей НДС. Оптовый оплатил счет. Дальше оптовый также действует и т.д. Для конечного потребителя конечная будет 220 - для него НДС уже спрятан в этой цене. НДС попало в бюджет 4 платежами. Поэтому конечный потребитель выступает носителем налога. Он в конечном счете свой налог оплатил - юр налогоплательщиками выступают все компании из сбытовой цепочки. Вроде ничего сложного нет, если на этом только останавливаться. Но принципиальная модель такая. Ничего недоступного для понимания в этой модели нет.

На основе этого можем сказать, что перелагаемость - это характеристика самой природы налога. Можно выделить 5 моментов:

1. обложение товаров личного потребления;

2. учет платежеспособности идет через личное потребление;

3. фактическое взыскание налога происходит на пути к потребителю - есть суть косвенного метода;

4. есть несомненная связь расхода потребителя и налога производителя;

5. сопоставимость суммы налога и налога, уплачиваемого потребителем;

6. нейтральность НДС - то из-за чего НДС был придуман (в 1854 году)

7. Пропорциональность. НДС – пропорциональный налог. Суммы пропорциональны стоимости товаров. Если есть товары одинаковой стоимости, будет одинаковый налог. При росте стоимости товаров, НДС будет возрастать пропорционально.

Из этих 7 тезисов и складывается одно емкое определение: НДС – это универсальный, многостадийный, косвенный налог на потребление.

НДС пришел на замену косвенных налогов на потребление, которые взимались до него. Косвенные налоги – это всегда напряженное, в социальное плане, явление, из-за косвенных налогов многие очень важные социальные события происходили в мире.

Отечественная история: Соляной бунт при Алексее Михайловиче, когда из-за косвенного налога на соль подорожала рыба, основной продукт питания, для авторов этого налога все закончилось печально.

1697 год Буржуазная революция в Нидерландах: толчком к восстанию послужил косвенный налог, Нидерланды находились под испанцами и герцог Альба (наместник) решил ввести налог Аль-кабала (налог на сделки) – косвенный налог. Введение этого косвенного налога послужило толчком к нидерландской буржуазной революции

Немцы называют косвенные налоги ???????????? – дети отчаяния. Косвенные налоги всегда вводились в условиях социальных потрясений – война, недостаток средств.

В чем основные недостатки косвенных налогов? Почему они так тяжело ложатся на плечи населения? Во-первых, они имеют каскадный эффект. В схеме, которую мы рассмотрели, из налога, полученного вычитается налог уплаченный и это главный инструмент для того, чтобы не допустить каскадного эффекта (начисления налога на ранее уплаченный налог). Когда мы что-то купили и уплатили в цене налог, потом мы эту цену включили в стоимость нашей продукции и с нее заплатили новый налог и т.д. И каждый новый налог облагает собой ранее уплаченный налог и происходит кумуляция. В учебнике принципиальная схема того, как кумуляция работает. Раз есть такая кумуляция, в чем заинтересованы производители? В том, чтобы не допускать слишком много сделок в рамках производственной цепочки, чтобы не допускать множественности налогов, а это в свою очередь влечет концентрацию производства, что с точки зрения развития экономики не есть хорошо, потому что ведет к монополизации. Следующий негативный фактор – препятствие международной торговле. Когда одна система косвенных налогов в стране продавца налагается на другую систему – страну покупателя или наоборот. Середина 20 века – бурный рост международной торговли и НДС был изобретен как панацея от недостатков традиционных налогов с оборота.

Основополагающий принцип НДС– нейтральность. Выделяют два уровня нейтральности НДС.

1) Горизонтальная нейтральность выражается в универсальном предмете налогообложения. Сравним с акцизами. Акцизы – это избирательный налог с оборота, их правило «ничего не облагается, кроме…» и устанавливаются традиционные предметы обложения акцизы, такие как спиртное, табак, автомобили, моторное топливо, достаточно узкий круг предметов налогообложения акцизами. НДС всеяден. Принцип: «облагается все, кроме того, что названо в законе исключениями».

Налоговый агент за счет средств налогоплательщика. Залогодатель начисляет налог на доходы физического лица - удерживает из этой суммы, третье кого надо сравнить - налогоплательщик и сборщик налогов. Почему продавцы не могут квалифицироваться как сборщики, хотя они вроде с покупателей получают налог, добавляя к цене товара - сборщик получает средства по обязательствам лица и транслирует в бюджет.

Налогоплательщик может уплачивать налог и без получения средств от покупателя - но сразу после отгрузки товара, не дождавшись оплаты товара. Основной метод начисления НДС как раз по отгрузке - когда продавец выставил счет покупателю и это является моментом возникновения обязанности по уплате НДС в бюджет - налогоплательщик исполняет свою собственную обязанность.

Первое дело - дело компании конфетти - 22 года назад. Дело - главный его постулат - лицо, не выступающее конечным потребителем, не несет бремени уплаты НДС. Основой спора был закон РФ об НДС - принятый в 91 году в пакете первых налоговых законах. Спешка с принятием закона в отсутствии опыта привели к определенным казусам - закон в ст. 5 устанавливал, что от налога освобождаются получение авторских прав. Инспекция своеобразно истолковали - что только от налога освобождаются только то что на сумму НДС (?). льгота не распространяется на вознаграждение за передачу права. Дошло дело до КС РФ - принял решение, что норма применена вопреки смыслу закона. Аргументация КС РФ - получатель имущественных прав вынужден уплачивать сумму без включения НДС - льгота не в том, чтобы освободить получателя права, Продавец ставится в худшие условия, кто не имеет льготы, если неправильно применяется льгота.

Применяющие льготы или не применяющие льготы к разным положениям.

На этом основании решения инспекции, судов были признаны не соответствующими Конституции.

Этот кейс хорошо показывает смысл закона и необходимость подчинения толкований главной цели- обеспечить, не препятствовать переложению налога с продавца на покупателя.

Другая проблема- вернемся в прошлое год- очень свежее дело:

Тоже рассмотрено КС, фабула такая- был заключен контракт в 2016 (или 2017), на основе закона о контрактной системе в сфере закупки товаров, работ, услуг для государственных и муниципальных нужд.

Но «за время пути собачка могла подрасти», так и здесь- во время исполнения контракта, посерединке, с 1 января 2019 года произошло повышение ставки НДС с 18 до 20 процентов. В 2018 был принят закон, который с 1 января 2019 привел к росту ставки.

Естественно, что исполнитель контракта выставил очередной счет, добавив к нему НДС по ставке 20 %, а заказчик воспротивился, сказал, что контрактная цена включает НДС, изменению не подлежит, вот у нас в договоре определено НДС по ставке 18%, значит так тому и быть.

Основа этого конфликта- в законе о контрактной системе, там есть ст. 112 из немыслимого количества частей. Часть 54- по соглашению сторон допускается изменение цены контракта в пределах увеличения ставки НДС- это первое. Второе- государственным или муниципальным заказчиком как получателем бюджетных средств изменение цены допускается в пределах, доведенных в соответствии с бюджетным законодательством РФ лимитов бюджетных обязательств.

Иначе говоря, или заказчику выделены из бюджета средства на финансирование повышенной ставки НДС- тогда может согласиться на изменение цены контракта. Если не выделены- не может.

Арбитражные суды, рассмотрев этот спор между хозяйствующими субъектами, пришли к выводу, что муниципальными нормативными актами не предусмотрено лимитов бюджетных обязательств на увеличение цены муниципального контракта, сторонами не заключалось доп. соглашение по увеличению цены. Следствие- по мнению заявителя- разница в суммах НДС, уплачиваемых за счет собственных средств исполнителя контракта (его то никто не освободил от обязательства заплатить в бюджет НДС со своей реализации поставки, а получить он может только 18%- откуда брать эти 2%?) – Только за счет собственных средств.

В такой ситуации налог перестает быть косвенным. Нет главного фактора- переложения (частично).

Вопрос аудитории- Какое бы вы приняли решение, будь вы судьями КС?

Позиция КС: свои аргументы изложил двумя блоками

1 блок- «Мантра». Прописные истины, касающиеся НДС, которые кочуют из одного акта КС в другой. В любом его акте можно встретить.

· НДС по своей экономико-правовой природе – косвенный налог на потребление

· Цепь переложения налога завершается, когда имеет место реализация товаров, работ и услуг их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя

· Включение в цену товара суммы НДС вытекает из положений ст. 168; обязательно для сторон договора в силу ст. 422 ГК.

Здесь очень тонкий момент- словами о включении суммы НДС в цену товара. Где он на самом деле? Он включается в цену товара или дополняется к цене?

Законодатель посвящает ст. 168 НК этому- сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров, обязуется предъявить к оплате покупателя соответствующую сумму налога.

Что написал КС?

Конституционный Суд написал, что сумма НДС включается в цену контракта. Законодатель пишет, что дополнительно к цене реализуемых товаров. Как можно было суду не заметить эту норму, которая позже повторяется ещё в одном месте – не могу ответить. Давайте также вспомним ст. 422 ГК РФ, «Договор и закон»:

1. Договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

Императивная норма – «дополнительно к цене». В данном случае КС РФ, при всём уважении, допустил неверное цитирование нормы закона. К любому акту вы как исследователи не должны подходить подобострастно; мы с вами кучу таких ошибок выявили и разобрали. Ничего не принимайте на веру, когда будете практикующими юристами. Один преподаватель учил меня, что есть два правила для юриста: «читай закон» и «читай закон до конца». Оба этих правила можно было бы адресовать судьям Конституционного Суда.

Второе замечание – размер налоговой ставки не является условием договора, он никак не может быть условием договора, так как это публично-правовая норма, и о налогах не договариваются. Но из этой первой ошибки КС РФ идёт дальше и делает второй блок заключений, которые я назвал «встречей с реальностью». Общий посыл КС РФ: принцип перелагаемой балансируется с бюджетными принципами. Аргументация КС РФ такая: изменение налоговых ставок не является безусловным основанием для изменения цен контракта, получателям бюджетных средств разрешено повышать цену контракта в пределах доведённых лимитов бюджетных средств; третье – по мнению суда, это согласуется с общим требованием бюджетного законодательства об оплате контрактов в пределах лимита бюджетных обязательств; итоговый вывод – подобное регулирование направлено на обеспечение баланса государственных и частных интересов.

Таким образом, основное требование перелагаемой с позиции КС РФ не является фундаментальным, оно может быть предметом некоего торга, поиска баланса. Каково моё мнение по этому решению КС? Первое. Размер налоговой ставки не может быть условием договора, и никакая сторона не может блокировать эту ставку. Второе – перелагаемость это проявление природы налога, а не частный интерес, и нельзя балансировать публично, потому что перелагаемость – публичный интерес, это выражение природы самого налога, это то, как налоговый законодатель ввёл налог. Здесь нет предмета для поиска баланса. Баланс не может быть найден, когда государство определяет условия налогообложения и само же их нарушает в своём интересе. В данном случае бюджетное правило просто отменяет действие принципа перелагаемой в ситуации незапланированных бюджетных расходов, и все негативные последствия возлагаются на налогоплательщика. И, конечно, обще практический вывод состоит в том, что бюджетное право необходимо подчинить публичной задаче обеспечить переложение косвенных налогов, ведь БП и НП это под отрасли ФП, мы на первой лекции говорили, что конституционно-понятие налога нельзя вывести без анализа бюджетных последствий, тех направлений, на которые расходуются суммы средств, собранные посредством налогообложения. Это два близнеца-брата, которые объединены. И вот противопоставлять в рамках одной отрасли две под отрасли и искать между ними баланс ошибочно, часто это обусловлено сиюминутными интересами. Очень жаль, что такие решения у КС РФ иногда появляется. Но вот «встреча с реальностью», от неё никуда не деться.

Вот по этой же теме другое дело, которое рассмотрел ВС РФ. Дело «Ростелекома», август прошлого года, с похожей фабулой. В 2016 году заключен договор аренды с правом выкупа, в 2019 году повысили ставку НДС, и…

В 2019 повышена ставка НДС, и арендатор не внес плату с учетом увеличения НДС на 2%. Этот договор заключен не как госконтракт, вне рамок Закона о контрактной системе 44-ФЗ. Позиция ответчика такова: цена договора определена и пересмотру не подлежит, так же, как и в предыдущем деле. Что сказал по этому поводу ВС РФ?

1. Первый довод: … (плохо слышно) экономический источник НДС? Мы с вами согласимся и понимаем, почему ВС так сказал.

2. Второе: по условиям договора арендная плата должна в полном объеме компенсировать все расходы, связанные с уплатой таможенных пошлин, налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет. Этот тезис требует, наверное, разбора нашего.

С моей точки зрения, он включен в систему аргументации ВС РФ совершенно ошибочно: по причине ст. 68 НК РФ (не арендная плата компенсирует НДС, а компенсирует исходящий добавленный НДС; здесь речь идет совершенно о других платежах в процессе хозяйственных операций, они не относятся к косвенным налогам – это налог на прибыль, регистрационные сборы, таможенные пошлины, но они непонятно причем тут при сделках аренды на территории РФ. То есть это пятое колесо в телеге, а не нормальный довод. Если бы этого условия не было вообще в договоре аренды, повлияло бы это на вывод суда? С моей точки зрения, не должно было бы повлиять, потому что вопрос решается ст. 168 НК РФ, императивной нормой, а не договорами).

Третий момент: доказательств того, что спорный договор заключен как контракт, отсутствует. Мы разобрали неконституционность такого исключения. Арендатор правомерно выставлял счета, увеличенные на сумму НДС.

Решение суда было в пользу арендодателя: взыскать долг и неустойку с арендатора, а при недостаточности средств в субсидиарном порядке взыскать долг с республики Мордовия в лице министерства (арендатором было унитарное предприятие или учреждение одного из министерств). Вот этот подход в целом, если не считать аргументации, является правильным и соответствует общим правилам увеличения ставки НДС, если кто-то из вас более глубоко изучает эту тему, обратите внимание на письмо Минфина в конце 2018 года накануне повышения ставки. Минфин объясняет весь подход и занимает правильную позицию, что независимо от даты заключения договора и независимо от вида договора (в том числе и госконтракта в рамках 44-ФЗ) НДС при новых платежах подлежит уплате в увеличенном размере. Только так может достигаться эффект переложения и так далее. Позиция КС и 44-ФЗ, соответственно, этому препятствует, чего не должно быть.

Следующий важный практический момент – переложение при неправильном выставлении НДС контрагенту. По общему правилу продавец должен выставить счет-фактуру. Это специальный документ в рамках системы НДС, который является основным документальным обоснованием для принятия НДС к вычету, для отражения, полученного НДС в учете и так далее. Ошибки могут быть совершенно по разным причинам у кого угодно. Как быть, если счет-фактура выставлена без НДС? Вправе ли продавец исчислить НДС сверх цены договора, если там не указано, что договор включает сумму НДС? Такие вопросы встали в деле предпринимателя Зайчука, которое было в конечном итоге рассмотрено ВС в 2018 году. Фабула достаточно незамысловатая: гражданин Зайчук, не имеющий статуса ИП (еще раз вспомним, что плательщиками НДС в соответствии со ст. 164 (вроде эта) НК РФ являются ЮЛ и ИП), владеет складом и офисом и сдает их в аренду. Он считал, что эта деятельность не предпринимательская, ни в договоре, ни в других документах НДС не рассчитывался, не выставлялся и не получался им. Налоговая инспекция провела проверку и посчитала, что данный гражданин является фактически предпринимателем, потому что склад и офис – это не бытовое имущество.

Это хозяйственная деятельность. И, соответственно, он является налогоплательщиком независимо от того, что у него нет статуса ИП. Нужно обратить внимание, что практика в данном случае реализует принцип приоритета существа над формой - если фактически деятельность предпринимательская, то формальный статус (зарегистрирован или нет) значение не имеет, и такое лицо рассматривается в качестве налогоплательщика, обязанного платить налог. Соответственно, налоговая исчислила НДС по ставке 18% (на тот момент) в дополнение к установленной арендной плате (1000 руб.*18%=180 руб.).

Предприниматель Зайчук согласился с инспекцией, по существу. Он сказал, что деятельность предпринимательская, и налог он должен заплатить, но правильно ли оплатить его по ставке 18% дополнительно к цене контракта или нет? Позиция налогоплательщика состояла в том, что налог должен быть внутри цены. Какое обоснование? - Полученные от арендатора деньги являются экономическим источником для уплаты НДС, который содержит в себе и цену аренды, и ставку НДС. Соответственно, цена аренды - 100%, НДС - 18%. Мы делим 1000руб./118*18%= 153 руб. как бы предполагая, что 47 тыс.руб. - цена аренды, а 153 руб- НДС, который он должен заплатить. Таким образом, была разница в исчисленных суммах: 180 руб., которые требовала инспекция и 153 руб., как считает налогоплательщик. При больших суммах разница существеннее и вопрос вполне практический.

Позиция ВС:

Суд согласился, что платежи покупателя- экономический источник для взимания НДС(эта позиция в практике встречается уже не в первый раз). Иное по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника- собственного имущества продавца;

Вывод ВС: НДС внутри оплаченной цены

В этом деле очень важные два постулата:

1. Приоритет существа над формой в отношении установлении обязанного лица-налогоплательщика;

2. В той ситуации, когда получена цена и нет возможности как-то этот НДС возместить с арендатора, то мы должны цену рассматривать как цену, включающую в себе и цену аренду, и налог и расчетным методом выделять из нее налог, который подлежит уплате.

Вправе ли налогоплательщик переложить взысканную налоговым органом сумму НДС на покупателя?

Первый блок закона был принят в декабре 91 года, и действовал с 1 января 92 года (30 лет прошло). За эти 30 лет практика по данному вопросу изменилась кардинально.

Старая практика была отражена в ППВАС по конкретному делу в 2010 г (реквизиты на слайды). Суть: продавец вправе взыскать с покупателя не уплаченные при расчетах суммы, составляющие НДС, если при указании договорной цены стороны не сделали оговорку о включении НДС в соответствующую сумму, независимо от условия в договоре о возможности увеличения цены. По мнению Пепеляева, как выражение главного правила, обуславливающего возможность самого переложения… Он согласен со старой практикой. Но есть нюансы.

Сейчас: эта практика была закреплена в ППВАС 2014 года, посвященное специально НДС. Пункт 17: В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса). Но что можно сказать, анализируя эту норму? Если арендатор - конечный потребитель, то тогда можно согласиться, понимая, что НДС существует и перекладывается в рамках гражданско-правовых отношений. Поэтому мы должны думать и о публичной стороне вопроса, и о частной стороне. Надо их урегулировать, в частности с точки зрения устойчивости рынка, рыночных цен и др., и вот если арендатор - конечный потребитель, и арендная плата установлена на уровне рыночной цены. То такая плата не может быть увеличена, потому что в противном случае он бы не согласился. Но если контрагент - коммерческий субъект, то закон должен способствовать переложению. Ему выставить НДС нормально, потому что он дальше включит НДС в цепочку переложения, и его положение от этого не изменится.

В основе этого пункта лежало дело об экономическом источнике, в случае, когда переложение вообще невозможно. И если оно вообще невозможно, то вся сумма является источником этого средства, но судьи, к сожалению, когда рассматривали /то дело, в основном были цивилисты, публичников (по налогам) не было => они больше заботились об устойчивости оборота, а не о нейтральности НДС. Но тема еще не закрыта: КС еще не высказывался.