Глава 23 – «Налог на доходы физических лиц».

Статья 209 – «Объект налогообложения». Казалось бы, эта статья должна дать нам ответ на вопрос, что такое налог, но тут ничего нет.

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Содержательно тут не разъясняется, что такое доход.

Обратимся к статье 208 НК – «Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации».

Тут много списков, открытые перечни – позитивные и негативные.

Позитивные - это когда законодатель говорит: “Вот такие-то поступления признаются доходами от источников”

Негативные - это наоборот Когда законодатель говорит: “А вот такие поступления не признаются доходами от источников РФ. Признаются, соответственно, полученные там-то там-то”

То есть в этих статьях тоже нет содержательного определения дохода. Возникает вопрос: “Да где же оно наконец? Где нам искать это определение в 23 главе НК?”. Частично ответ находим в статье 210 НК РФ, которая называется “налоговая база”.

Пункт 1 этой статьи:

1. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Вот это уже ближе к тому, что мы с вами должны уяснить. На что здесь нужно обратить внимание?

1. Это установленная презумпция облагаемости поступлений, которые получает физ лицо. Учитываются все доходы налогоплательщика. Иначе говоря, здесь под доходом тоже понимается на самом деле не экономическая выгода в смысле ст 41 НК. А как поступления. Как валовый доход. Доходы, полученные в денежной или натуральной форме. Уже идет смешение 2х концепций. На что здесь стоит обратить внимание: презумпция облагаемости дохода. Любая презумпция сходится к бремени распределения доказывания. И эта фраза означает, что если налогоплательщику на счет поступила какая-то сумма, то обязанность доказать, что поступившие средства не формируют его выгоду и не образуют налогооблагаемый доход, лежит на налогоплательщике, а не на налоговом органе - вот в этом смысл презумпции распределения бремени доказывания содержания с точки зрения ст 41 НК тех средств, которые были получены на счет.

2. О каком доходе идет речь: о валовом или чистом? Конечно, здесь речь идет о валовом доходе. То есть о поступлениях.

3. Если в 41 статье НК говорится только о доходе в материальной форме (денежной или в натуральной), то в ст. 210 НК - еще в виде материальной выгоде.

4. Вопрос о методе учёта. Метод учёта - это вопрос о моменте, когда мы фиксируем (отражаем) в учете доход как полученный. Иначе говоря, сотруднику/компании начислена з/п. Например сегодня, в феврале. А реально на счет эта сумма поступит в марте. Соответственно, вопрос: в какой период? Сегодня или в марте мы будем признавать доход, полученный сотрудником? Может быть так, а может быть, по-другому. В зависимости от того, какой метод законодатель принял. Есть кассовый метод (по моменту факта поступления денежных средств) и накопительный (по моменту начисления). В этом определении указано, что допустимы оба метода: “полученные им как в денежной, так и в натуральной формах” - это о кассовом методе; “право на распоряжение которыми у него возникло” - это о накопительном методе.

Вот на такие вопросы позволяет статья 210 НК, пункт 1ый ответить. Но кроме пункта 1го там ещё есть пункт 3:

“3. Основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, указанных в пунктах 2.3 и 6 настоящей статьи), с учетом особенностей, установленных настоящей главой.”

Здесь мы снова видим двоякое значение понятия доходов: как валовый доход и подлежит уменьшению на сумму налоговых вычетов. Налоговые вычеты тоже в НК понимаются по-разному.

То есть четкости в подходе к понятию “налогооблагаемый доход”, к сожалению, в НК вы не найдёте. Ни в ч.1, ни в ч.2 ст. 41 НК, ни в других статьях.

(27:00 - 36:00 – пока нет)

Фактическая способность уплаты налога выражается в чистом доходе. Эта идея отражена в п. 3 Постановления.

Бремя уплаты НДФЛ, исходя из сущности этого налога, должно определяться так, чтобы валовый налог уменьшался на установленные налогом вычеты, и облагался чистый доход.

Это вывод КС РФ. В НК РФ, однако, под вычетом понимаются и льготы, и расходы, понесенные для извлечения доходов. В деле Игнатьева вычеты как льготы и вычеты как расходы были перепутаны, не учли расходы, перепутали льготы и т.д.

Поэтому прекрасно, но постоянно мы натыкаемся на несовершенство терминологии НК РФ.

Другой важный документ КС РФ: Определение от 02.10.2019. КС РФ говорит о доходе как об экономической выгоде, об улучшении имущественного положения налогоплательщика, приращения богатства и капитала по сравнению с предыдущим периодом.

Еще одно Определение, где это повторяется: от 24.10.2019.

Давайте посмотрим, как ВС РФ развивает концептуальные позиции КС РФ.

Интересное дело – дело гражданки Бут 2018 г. Фабула такова: лицо передало компании (обществу) денежные средства на строительство нежилого помещения, строители, как в большинстве случаев, своих обязательств не выполнили.

Гражданка обратилась в суд с соответствующими требования. Суд удовлетворил, присудил ей компенсацию и индексацию убытков и денежных средств и т.д.

Инспекция квалифицировали полученные суммы убытков в качестве упущенной выгоды, которая не имеет компенсационного характера и должна облагаться налогом как некое приращение к налогу.

С такой позицией ВС РФ не согласился. Аргументация была следующая: во-первых, ВС РФ указал, что при решении вопроса необходимо руководствоваться ст. 41 НК РФ. Во-вторых, ВС РФ указал, что суммы возмещенных расходов, которые лицо понесет для восстановления нарушенного права, не образуют экономическую выгоду, поскольку по смыслу ст. 15 ГК РФ относятся к реальному ущербу.

Мы никогда в налоговом законодательстве не можем уйти от применения норм распределительного законодательства, в данном случае, гражданского права. Мы с вами говорили, что налоговые отношения – перераспределительные, они опираются на уже имеющиеся распределительные отношения (гражданское, трудовое и иные отрасли право).

Поэтому налоговый юрист не может обойтись без того, чтобы анализировать нормы гражданского права. ГК РФ относит эти суммы к возмещению ущерба, т.е. тут нет экономической выгоды, нет дохода по смыслу ст. 41 НК РФ.

В-третьих, ВС РФ сделал вывод, что понятию дохода не отвечают суммы индексации на возмещение реального ущерба. Цель индексации – восстановление покупательской способности денежных средств, а не получение дополнительной выгоды. Здесь суд не дает конкретных оценок, сколько процентов должна составлять индексация и т.д. В каждой экономической ситуации может быть разное решение, это зависит от инфляции и иных экономических процессов.

Чтобы определить, есть ли выгода или нет, сумму индексации нужно сопоставлять с реальными показателями и определять ее пределы. За этими пределами – доход, внутри этих пределов – дохода нет.

Далее. Определение ВС РФ от 02.11.2018. Фабула также проста. Учредители Общества приняли решение об уменьшении его уставного капитала. Денежные средства общество выплатило учредителям, инспекция решила наложить на эти денежные средства, что называется на «лапу». Утверждала, что при выплате денежных средств участникам общества в качестве налогового агента было обязано исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ налогообложению подлежала вся сумма выплаченных денежных средств.

Здесь инспекция подходила к доходу как к валовому.

С такой позицией ВС не согласился, указал, что ошибочен вывод. что все поступившие физическим лицам суммы образуют их доход и подлежат налогообложению.

Суд повторил, что необходимо пользоваться ст. 41 НК.

Отправил дело на новое рассмотрение: судам следовало дать оценку- привели ли выплату к образованию экономической выгоды у ФЛ и в каком размере, принимая во внимание природу тех операций, в связи с совершением которых участники хозяйственного общества получили денежные средства.

ВС здесь отсылает к корпоративному з-ву, з-ву о хозяйственных обществах.

Суд рассуждал так: участники общества ведь что-то внесли в уставный капитал, если приняли решение об уменьшении капитала - возвращается часть внесенных ранее средств; какая же тут экономическая выгода в смысле 41 статьи. Её нет.

è Если это так, и это суммы, возвращенные в пределах ранее внесенных, то налога быть не должно.

Поскольку мы в деле не видим этих документов и доказательств, дело нужно вернуть на новое рассмотрение с указанием провести правильную оценку.

Вот 2 достаточно простых дела, теперь к более сложной теме: налоговая инспекция говорит да, мы будем руководствоваться 41 статьей, но вопрос в том, что выгоду составляет, а что нет.

Это следующий уровень погружения в проблему.

Дела:

- Первое дело отражено в Обзоре практики ВС: есть товарищество собственников жилья, оно получало платежи за жилищно-коммунальные услуги и за счет этих средств оплачивало организациям эти услуги.

Налоговая инспекция посчитала, что средства, полученные ТСЖ, составляют его прибыль. (Это пример с налогом на прибыль).

Дошло до ВС и до Обзора практики, т.к. это очень широко распространено, ТСЖ в стране много.

Здесь суд посчитал, что нет экономической выгоды в смысле 41 статьи, т.к. ТСЖ, получая платежи, действовало не в своем интересе. Признак дохода- обращение блага в собственность. Здесь этого не происходит, ТСЖ действовало не в своем интересе, аккумулировало средства граждан, чтобы полностью израсходовать на их же нужды.

Действие не в своем интересе как один из правовых признаков отсутствия дохода важно отметить.

- Другое дело из того же Обзора 2015 года.

Ситуация такая: гражданин получил в долг денежные средства на условиях возвратности и срочности. Средства были зачтены на счет гражданина, где их обнаружила налоговая инспекция. Ссылаясь только на статью 210 НК (при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика в денежной и натуральной формах) посчитала, что она здесь налицо.

Верховный Суд сказал, что нельзя обойтись одной 210 статьёй. Мы обязательно должны применять ст. 41 НК РФ. Поскольку денежные средства предоставлены на условиях возвратности и срочности, то соответственно, полученная в долг сумма не образует выгоды в значении статьи 41.

Третий пример касается выплат компенсационного характера…

[Вибрация чьего-то телефона до 57:30; Овчарова нервничает, Пепеляев в шоке].

Верховный Суд в одном из дел отметил, что не могут рассматриваться как налогооблагаемые выгоды выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены нормами, регулирующими трудовые отношения. С позиции ст. 41 нам совершенно понятно, почему: это компенсации, которые не могут образовывать экономические выгоды.

Четвёртую ситуацию я назвал «Купи кофе – получи булочку в подарок». Между прочим, я вёл такое дело. Налоговая инспекция посчитала, что булочка – доход ФЛ, так как получена в подарок; дело даже дошло до суда, где было достаточно легко. Вспоминал Сову из «Винни-Пуха»: «Безвозмездно, то есть даром». Здесь, конечно, нет никакой безвозмездности, никто не подарит булочку, если не купите кофе, и в стоимость кофе заложена булочка, этот «подарок». Характеристика «нет безвозмездности» – черта, которую нужно проверять, когда вы оцениваете поступление в денежной или материальной форме как доход.

Но бывают и очень сложные случаи. Вы же летаете самолётами, пользуетесь услугами бизнес-залов, в т. ч. такие услуги предоставляются в программах лояльности от банка. Является ли стоимость услуг бизнес-зала доходом того, кто ими воспользовался? Очень много подходов к этой ситуации есть, но я просто обращу внимание на публикацию Сосновского С. на эту тему для тех, кто хочет глубже ознакомиться. Сложных проблем очень много.

Ещё одно дело, интересное и массовое, оттого и практически значимое, касается начислений по закону «О защите прав потребителей». Фабула такая, что ФЛ на основе этого закона выплачена неустойка, штраф, денежная компенсация морального вреда. Суд решил, что неустойка и штраф не преследуют цели компенсировать потери лица, а значит, нет возмещения реального ущерба потребителю, и это реальная экономическая выгода (в отличие от компенсации). Вопрос, конечно, спорный, но суд подошёл к его решению сугубо формально, опираясь на гражданское законодательство: раз это названо «вредом» и «компенсацией вреда», то всё, что компенсирует вред, не формирует выгоду.

Это спорное решение, но оно даже попало в Обзор судебной практики.

Вот 6 примеров, как по-разному, на основе каких критериев оценивается, формируется ли выгода, я вам привел.

Хочу привести еще один практически сложный пример: образует ли доход займодавца положительная разница, возникающая при возврате займа, выданная в рублях, но выраженная в иностранной валюте. Типичная ситуация: дайте мне 100к рублей, я вам верну столько же и еще X, если курс доллара вырастет. Президиум ВАС РФ ответил, что нет, здесь выгоды нет. Он аргументировал позицию так: займодавцу возвращается та сумма, на которую он может приобрести только определенную сумму долларов США по курсу на дату возврата. Я давал вам 100к, можно было приобрести N долларов на эту сумму, вы мне вернули 110к – тоже только N долларов можно приобрести на эту сумму, где же здесь выгода? Фактически возвращает установленную в договоре займа, нет экономической выгоды.

А вот Минфин по-другому рассматривает ситуацию и делает противоположный вывод: иностранная валюта не является предметом займа, денежное обязательство в рублях, сумма денежных средств, возвращаемых и превышающих выданную сумму, становятся экономической выгодой займодавца.

Как бы вы этот спор между двумя государственными органами разрешили, будучи теоретиками-исследователями налогового права? Я бы разрешил его в пользу Минфина все-таки. Здесь анализ основывается на одном-единственном и очень важном вопросе: в каких единицах измеряется налоговая база? Ответ мы найдем в статье 53 НК РФ – налоговая база – это стоимостная, физическая/иная характеристика объекта налогообложения. Доход надо выразить в каких-то единицах. Единицы – рубль. Что и определяется 45 и 54 статьями НК РФ + статьей 12 Закона о бухучете. Прирост платежеспособности всегда измеряется в рублях. В данной ситуации формально (и даже неформально) прав Минфин, но мы должны обратить внимание на такую проблему инфляционных доходов – возврат большей суммы в данном случае связан как раз с инфляцией. Проблем глубокая, по-разному решается в разных странах, мы ее не будем изучать подробно, просто обращаю внимание коллег, которые будут поступать в магистратуру. Там это будет изучаться. При приеме экзаменов вы основные подходы к решению проблемы должны знать. Почитать толстый учебник надо.

Еще одна важная проблема – определение доходов по договору мены. Часто приходится слышать: я менял одну квартиру на другую. Обе двухкомнатные. Мена не может образовывать дохода, потому что обмен эквивалентный, нет выгоды… ВС РФ иначе подошел к решению проблемы и говорил, что мена и купля-продажа не могут иметь разные правовые последствия, потому что обе они – формы реализации, то есть возмездной передачи права собственности по ст. 39 НК РФ. Доход – стоимостное выражение встречного исполнения. Он может быть уменьшен на сумму имущественного налогового вычета, на стоимость понесенных при приобретении первоначальной квартиры затрат, но исчисление налога должно происходить именно в такой форме. Но проблема есть, она глубокая. Даю вам ссылку на отличную публикацию по этой теме – «Налогообложение равноценной мены в свете принципа экономического основания налога» Рустема Ахметшина. Автор – выпускник нашего факультета, кандидат наук, публикация очень хорошая.

Доходы в форме материальной выгоды

Вы ознакомились с этим понятием, на что я бы хотел обратить внимание. Основа – статья 212 НК РФ.

Доход в форме “материальной выгоды”

Основа- статья 212 НК РФ, которая определяет материальную выгоду как:

• экономии-доходы в форме материальной выгоды (на чем-то сэкономили, это может образовать материальную выгоду;

• принцип исключительности: налогом облагаются только те экономии, которые прямо указаны в законе. Не действует принцип “облагается все, что получено”, отраженный в статье 210.

Например, экономия на процентах. Вы обратились за получением кредита. В обычных рыночных условиях вам бы выдали кредит с определенными процентами, а в определенной ситуации по каким-либо причинам кредит выдали беспроцентный либо с меньшей ставкой нежели рыночная. Эта экономия на неуплаченных процентах и будет облагаться налогом, будет означать материальную выгоду в понимании статьи 212 НК. Другие формы, предусмотренные статьей 212, нужно посмотреть самим.

Как действует принцип исключительности? Конкретное дело, отраженное в Обзоре практики ВС - Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015). Фабула дела- физ.лицо получило беспроцентный займ у другого физического лица, и налоговая инстанция посчитала, что сэкономленные проценты следует обложить подоходным налогом. ВС обратил внимание на то, что

• “экономия на процентах-выгода, при условии, что займ получен от определенных лиц, указанный в законе”. А там значится только организации или ИП. Соответственно,

• “расширение круга таких лиц не может применяться, в том числе обосновываться общими положениями статьи 41 НК РФ. В отношении этой формы налога закон устанавливает исчерпывающий перечень и никак иначе быть не может.

Другое дело, связанное с этой темой. Что такое доход, связанный с “материальной выгодой”? -Это положение о бухгалтерском учете №9 “Доход в форме погашения обязательств. Прежде всего, если бы налоговый законодатель был грамотным, он бы не о материальной выгоде говорил, а о погашении обязательств.

Фабула дела: заключен договор банковского обслуживания. Договор предусматривает, что клиент вносит банку какую-то оплату за это обслуживание. Фактически оплата обслуживания не проведена, средств (средств на счете клиента недостаточно), и банк списал эту задолженность как безнадежную, но направил в налоговую инспекцию справку 2-НДФЛ (эту справку представляют налоговые агенты, в которых указывают сумму выплаченного дохода ими физ.лицу, и удержанную ими как налоговыми агентами налога с этого дохода) со сведениями о списанной задолженности. Налоговая предъявила требования оплатить налог налогоплательщики, а он оспорил действия банка по представленпю сведению о доходах. Суд решил, что следует применить статью 210 “Облагаются все доходы как в денежной, так и в натуральных формах, а списанные суммы- доход, оставшийся в распоряжении физического лица. Дальше разберем недостатки этого судебного решения, но давайте разберем главную ошибку суда. Мы с вами говорим о двух разных формах, в которых может быть получен доход.

• Материальная, которая предусматривает получение дохода деньгами или натурой

• Форма погашения обязательств.

В данной ситуации не было материальной формы получения дохода. Гражданин не получил от банка ни денег, ни каких-то товаров. Соответственно, суд совершенно ошибочно сослался на статью 210. Это положение в данной ситуации неприменимо и послужило одной из причин судебной ошибки. Прежде чем говорить о других ошибках, давайте рассмотрим похожую ситуацию. Тоже банк, физ.лицо- кредитор несвоевременно погашало проценты. Банк решил не возиться, списал эту задолженность. Здесь суд принял другое решение. Он сказал “у кредитора отсутствовала реальная возможность одарить должника, его цель- обеспечить возврат займа без обращения в суд. а кроме того, наложение штрафов противоречит потребительскому законодательству.

Суд пишет задолженность изначально отсутствовала, поэтому дохода нет. ТО есть в одном случае суд сослался на отсутствие намерения одарить должника, в другой - не использовал.

Комментарий решений ВС от Пепеляева:

1) суд пишет “доход, оставшийся в распоряжении лица”. Неграмотная фраза: доход - результат, а не средство. В распоряжении ФЛ могут остаться деньги, а доход - результат, прирост, он в распоряжении остаться не может.

2) прирост платежеспособности есть в случае получения лицом какого-то эквивалента. Например, лицо получило товар, но не оплатило, продавец простил ему этот долг. Тогда у лица есть доход в нематериальной форме => прощение долга приводит к появлению дохода.

3) Штраф же - чистый расход. Если лицо не уплатило штраф, то есть платежеспособность не уменьшилась, но и не выросла в смысле получения лицом какого-то дохода. А тут вспоминаем ст. 3, что должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Экономия на штрафе не увеличивает и не создает экономической выходы, не ведет к приросту платежеспособности.

4) В аргументах суд пишет, что прощение долга - одаривание должника. Он ссылается на ст. 572 ГК, по которой освобождение от имущественной обязанности перед собой - это форма дарения. Но тут нет этого намерения облагодетельствовать, что всегда должно быть в сделке дарения. Тут списание штрафа / задолженности не из намерения облагодетельствовать. А тут из желания не судиться и др, нет дара.