2.7. Запрет на применение усн организациями -

УЧАСТНИКАМИ СОГЛАШЕНИЙ О РАЗДЕЛЕ ПРОДУКЦИИ

Если ваша организация заключила с Российской Федерацией соглашение о разделе продукции (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ), то применять УСН нельзя. Такой запрет установлен пп. 11 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

2.8. Запрет на применение усн организациями

И ИНДИВИДУАЛЬНЫМИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМИ -

ПЛАТЕЛЬЩИКАМИ ЕСХН

В силу пп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять "упрощенку" плательщики ЕСХН. Это означает, что совмещать УСН и ЕСХН нельзя.

2.9. Ограничение доли участия других организаций

В УСТАВНОМ (СКЛАДОЧНОМ) КАПИТАЛЕ "УПРОЩЕНЦА"

Прежде чем переходить на УСН, посмотрите, кто владеет долями (вкладами) в уставном (складочном) капитале вашей компании и в каком объеме.

Если это организации, то в целях применения УСН доля их участия в целом не может превышать 25%. В противном случае на "упрощенке" вам работать нельзя. Это следует из пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 30.01.2012 N 03-11-06/2/12, от 05.12.2011 N 03-11-06/2/167, от 25.12.2009 N 03-11-06/3/302).

Примечание

На отдельные организации данное ограничение не распространяется. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 2.9.1 "Организации, на которых не распространяется ограничение доли участия других юридических лиц в их уставном (складочном) капитале".

Отметим, что Налоговый кодекс РФ не содержит требования о соблюдении организациями условия о максимальной доле участия в их уставном капитале других организаций на дату подачи уведомления о переходе на УСН.

Однако согласно разъяснениям ФНС России на дату подачи заявления о переходе на УСН должно быть выполнено условие о непревышении доли участия других организаций (Письмо от 24.05.2005 N 22-1-11/941@). Отметим, что это Письмо основано на прежней редакции Налогового кодекса РФ. С 1 октября 2012 г. для перехода на УСН в налоговый орган направляется уведомление, а не заявление (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Вместе с тем не исключено, что налоговые органы будут придерживаться данного мнения и в настоящее время.

Полагаем, что указанный вывод чиновников является спорным. Из пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ следует, что ограничение по доле участия организаций в уставном (складочном) капитале должно соблюдаться:

- во-первых, на дату начала работы на УСН. В ином случае организация не приобретет право на применение "упрощенки";

- во-вторых, во время использования УСН. Организация, которая нарушит данное требование в этот период, утрачивает право на применение "упрощенки".

По нашему мнению, несоответствие организации данному требованию на дату подачи уведомления не препятствует переходу на УСН. Даже в таком случае организация может со следующего года применять "упрощенку", если будет выполнено одно условие: к началу года доля участия других организаций должна уменьшиться до величины, не превышающей 25%. Аналогичное мнение в отношении периода, когда применялось заявление о переходе на УСН, высказал Минфин России в Письме от 29.01.2010 N 03-11-06/2/10.

Например, 21 ноября организация подала уведомление о переходе на УСН со следующего года. На момент его подачи доли в уставном капитале организации распределялись следующим образом:

- 30% принадлежало юридическим лицам;

- 70% - физическим лицам.

19 декабря состав участников организации изменился. С этой даты 20% ее уставного капитала принадлежит организациям, а 80% - физическим лицам.

С 1 января следующего года данная организация сможет работать на УСН.

В связи с этим возникает вопрос: с какого момента доля такого участия считается уменьшенной? По нашему мнению, это происходит в момент перехода доли к ее приобретателю. Определяться момент может по-разному.

Например, в акционерных обществах (далее - АО) права на акции переходят к приобретателю при внесении соответствующей записи в реестр акционеров (ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ). Соответственно, в АО превышение доли участия организаций в их уставном капитале устанавливается по данным реестра акционеров. С этим соглашаются и суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2010 N А21-1548/2009).

Доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) считается перешедшей к новому участнику (п. 12 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ):

- либо в момент нотариального удостоверения сделки по ее уступке;

- либо в момент внесения сведений в ЕГРЮЛ, если нотариальное удостоверение не требуется.

Полагаем, что превышение доли участия организаций в уставном капитале ООО должно устанавливаться по одной из этих дат.

Примечание

С 1 июля 2009 г. отсутствует обязательное требование о включении в устав сведений о размерах долей участников (п. 2 ст. 12 Закона N 14-ФЗ). Соответственно, он может и не содержать такую информацию.

Ранее размер доли каждого участника ООО и изменение долей следовало отражать в уставе (п. 2 ст. 12 Закона N 14-ФЗ). Изменения, внесенные в устав, требовалось регистрировать. В связи с этим при рассмотрении ситуаций, происшедших до 1 июля 2009 г., арбитражные суды связывают изменение состава участников ООО с моментом регистрации изменений учредительных документов. Если до начала работы на УСН такие изменения не зарегистрированы, применение данного режима признается неправомерным. Это относится и к случаям, когда переход доли в уставном капитале произошел до того, как организация стала применять УСН (Определения ВАС РФ от 21.02.2011 N ВАС-643/11, от 04.02.2011 N ВАС-12/11).

Судебная практика, которая учитывала бы упомянутые выше изменения, вступившие в силу с 1 июля 2009 г., не сформировалась.

Если после подачи уведомления о переходе на УСН, но до начала года ее применения у вас изменился состав участников, рекомендуем повторно обратиться в налоговую инспекцию. При этом целесообразно представить копии документов, подтверждающих уменьшение доли участия организаций до величины, не превышающей 25% (например, копию нотариально удостоверенного договора уступки доли или копию выписки из реестра акционеров). К ним можно приложить сопроводительное письмо.

Вместе с тем требовать от вас представления документов о составе участников организации налоговые органы не вправе. На это указал ФАС Московского округа в Постановлении от 24.09.2008 N КА-А40/9142-08-П. Суд пояснил, что Налоговый кодекс РФ и Приказ МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 не предусматривают представления выписки из реестра акционеров при подаче заявления о применении УСН. Налоговый орган может получить данные сведения самостоятельно в порядке, установленном п. 7.9.3 Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденного Постановлением ФКЦБ России от 02.10.1997 N 27.

Названное Постановление суда относится к периоду, в котором для извещения налоговых органов о переходе на УСН использовалась форма заявления, утвержденная Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495. С 1 октября 2012 г. для перехода на УСН в налоговый орган направляется уведомление (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Однако полагаем, что выводы суда также могут применяться и отношении уведомления о переходе на УСН.

Примечание

До 30 ноября 2011 г. включительно организации и индивидуальные предприниматели, решившие перейти на УСН, представляли заявление (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Его форма утверждена Приказом ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@. По этой же форме до 31 декабря 2012 г. советуем подавать заявление вновь созданным организациям и вновь зарегистрированным предпринимателям, желающим применять УСН.

Возможно, что вы нарушите рассматриваемое ограничение уже будучи на "упрощенке". В этом случае вам придется перейти на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором доля участия организаций в уставном (складочном) капитале вашей фирмы превысит 25% (п. 4 ст. 346.13 НК РФ <8>).

--------------------------------

<8> До 31 декабря 2012 г. аналогичные по сути условия утраты права на применение УСН предусматривал п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ. В части рассматриваемого вопроса положения законодательства не поменялись.

Датой, на которую лимит считается превышенным, является день перехода доли к ее новому приобретателю. К такому выводу пришел ФАС Уральского округа (Постановление от 08.09.2009 N Ф09-6582/09-С2).

Но в арбитражной практике можно встретить и иные примеры. Иногда судьи исходят из того, что лимит считается превышенным на дату государственной регистрации соответствующих изменений в учредительных документах (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.04.2010 N А53-18446/2009).

Заметим, что такую позицию ранее высказывали и московские налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.12.2005 N 18-11/3/88686). Она сформулирована применительно к ООО и основана на нормах законодательства, действовавших до 1 июля 2009 г. В настоящее время при уступке долей в уставном капитале ООО вносить и регистрировать изменения в устав не требуется. По общему правилу такую сделку должен удостоверить нотариус. После ее удостоверения нотариус подает данные в ЕГРЮЛ для внесения в него сведений о новом участнике (п. 14 ст. 21 Закона N 14-ФЗ). Состав участников считается измененным с момента нотариального удостоверения сделки, т.е. с того момента, когда доля в уставном капитале переходит к ее приобретателю.

В случае утраты права на УСН в связи с превышением рассматриваемого лимита налоги по ОСН вам нужно будет уплатить в порядке, установленном для вновь созданных организаций. В то же время ни пени, ни штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение квартала, в котором вы перешли на ОСН, вам не грозят (абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Отметим, до 31 декабря 2012 г. аналогичное по сути условие предусматривал абз. 2 п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ. В части рассматриваемого вопроса положения законодательства не поменялись.

Например, с начала года юридическим лицам принадлежало 20% акций ОАО "Дельта", применявшего УСН. В мае организации приобрели еще 15% акций данной компании.

Итого в мае доля участия юридических лиц в организации "Дельта" составила 35% (20% + 15%). Поскольку условие применения УСН было нарушено во II квартале, общество должно перейти на общую систему налогообложения с начала этого квартала.

О переходе на общую систему налогообложения вы обязаны сообщить в налоговую инспекцию в течение 15 календарных дней по окончании отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).

Примечание

Дополнительно о переходе на ОСН в обязательном порядке вы можете узнать в разд. 2.14.1 "Порядок перехода на общий режим налогообложения при утрате права на применение УСН. Срок подачи сообщения в налоговый орган".

Отметим, что ваша организация не лишается права применять УСН, если она приобретает доли (вклады) в уставном (складочном) капитале других юридических лиц, причем независимо от их величины. Такого ограничения п. 3 ст. 346.12 НК РФ не устанавливает.

СИТУАЦИЯ: Может ли организация применять УСН, если более 25% ее уставного (складочного) капитала принадлежит крестьянскому (фермерскому) хозяйству?

Доли (вклады) в уставном (складочном) капитале вашей организации могут принадлежать крестьянскому (фермерскому) хозяйству (далее - КФХ).

Напомним, что организация может работать на "упрощенке", если доля участия других юридических лиц в ее уставном (складочном) капитале не превышает 25% (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Примечание

На отдельные организации рассматриваемое ограничение не распространяется. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 2.9.1 "Организации, на которых не распространяется ограничение доли участия других юридических лиц в их уставном (складочном) капитале".

Как правило, КФХ осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ). Поскольку статуса юридического лица у него нет, оно не признается организацией для целей применения положений Налогового кодекса РФ (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ). Поэтому на первый взгляд организация, в уставном (складочном) капитале которой участвует КФХ, вправе применять "упрощенку" независимо от размера доли его участия.

Однако до 16 июня 2003 г. КФХ создавались как юридические лица на основании п. 1 ст. 1, ст. 9 Закона РСФСР от 22.11.1990 N 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве". Причем Законом N 74-ФЗ им предоставлена возможность сохранить свой статус до 1 января 2021 г. (п. 3 ст. 23 данного Закона). Хозяйства, созданные в соответствии с Законом N 74-ФЗ, признаются организациями для целей налогообложения (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ).

Таким образом, если КФХ пока зарегистрировано как юридическое лицо, то доля его участия в уставном (складочном) капитале вашей организации имеет значение для применения вами УСН. Если она более 25%, работать на "упрощенке" вы не вправе (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Такие доводы приведены в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2009 N А31-4302/2008-15 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.07.2009 N ВАС-8403/09).

СИТУАЦИЯ: Может ли организация применять УСН, если более 25% ее уставного (складочного) капитала принадлежит РФ, субъекту РФ, муниципальному образованию, иностранному государству?

Организация может работать на УСН только при условии, что доля участия в ее уставном капитале других компаний не превышает 25% (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Учредителями (участниками) организаций могут выступать не только граждане и юридические лица, но и Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, а также муниципальные образования как участники гражданских отношений (п. 1 ст. 2, ст. 124 ГК РФ).

Например, 50% акций ОАО "Дельта" принадлежит субъекту РФ, 40% - физическим лицам, а 10% - юридическим лицам.

В этом случае ограничение по доле участия в организации других юридических лиц не действует. Дело в том, что ни сама Российская Федерация, ни ее субъекты, ни муниципальные образования не являются юридическими лицами, а следовательно, не соответствуют понятию организации в силу абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ.

Контролирующие органы с этим также соглашаются (см., например, Письма Минфина России от 01.04.2011 N 03-11-06/2/43, от 24.09.2008 N 03-11-04/2/147, от 07.08.2008 N 03-11-02/89).

Данный вывод поддерживают и суды (см., например, Решение ВАС РФ от 24.01.2008 N 16720/07, Определения ВАС РФ от 08.10.2008 N 13056/08, от 03.09.2008 N 11061/08, от 25.08.2008 N 10728/08, от 28.05.2008 N 6214/08, от 14.02.2008 N 17980/07, Постановления ФАС Поволжского округа от 10.07.2008 N А72-7393/07-14/220, от 10.07.2008 N А12-2710/08-С51, ФАС Уральского округа от 26.08.2008 N Ф09-5382/08-С3, от 22.07.2008 N Ф09-5114/08-С3, от 05.06.2008 N Ф09-4028/08-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 09.07.2008 N Ф08-3541/2008, от 08.07.2008 N Ф08-3769/2008, от 03.06.2008 N Ф08-2962/2008, от 07.05.2008 N Ф08-2414/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.08.2008 N Ф04-5175/2008(10397-А03-27), ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2008 N А33-17438/07-Ф02-2802/08, ФАС Центрального округа от 17.01.2007 N А64-1311/06-19, ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2008 N А56-14096/2008, от 04.09.2008 N А66-873/2008).

Заметим также, что учредителем (участником) российской организации может выступать иностранное государство.

Ограничение по доле участия в российской организации других организаций в данном случае не действует. В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ иностранное государство не признается организацией для целей налогообложения. С этим выводом согласен Минфин России (Письмо от 02.09.2010 N 03-11-06/2/138).

Например, 50% акций ОАО "Дельта" принадлежит Правительству Чешской Республики в лице уполномоченного органа по управлению государственным имуществом данного государства. ОАО "Дельта" имеет право на применение УСН.

Таким образом, российская организация вправе применять УСН независимо от размера доли участия в ее уставном (складочном) капитале:

- Российской Федерации;

- субъектов Российской Федерации;

- муниципальных образований;

- иностранных государств.

СИТУАЦИЯ: Может ли организация применять УСН, если более 25% ее уставного (складочного) капитала владеет она сама или приобрел номинальный держатель?

Организация может приобрести право на УСН только при условии, что доля участия в ее уставном капитале других юридических лиц не превышает 25% (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Примечание

На отдельные организации данное ограничение не распространяется. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 2.9.1 "Организации, на которых не распространяется ограничение доли участия других юридических лиц в их уставном (складочном) капитале".

Владелец акций может передать их номинальному держателю - депозитарию, который является профессиональным участником рынка ценных бумаг (абз. 2 ст. 7, п. 1 ст. 8.3 Закона N 39-ФЗ).

Ограничение по доле участия в организации других организаций на такие случаи не распространяется. Ведь номинальный держатель акций действует в интересах другого лица и владельцем этих ценных бумаг не является. А значит, организация, акции которой переданы, вправе применять УСН (Письма Минфина России от 21.08.2007 N 03-11-04/2/210, от 21.08.2007 N 03-11-04/2/120, УФНС России по г. Москве от 18.01.2011 N 16-15/003673@).

Отметим, что владеть акциями (долей в уставном капитале) может и сама организация.

Например, один из участников общества с ограниченной ответственностью решил из него выйти. Доля такого участника в уставном капитале перешла к обществу.

Если доля организации в собственном уставном капитале превысит 25%, то это не будет препятствовать применению УСН. Ведь ограничение, установленное пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, распространяется только на случаи, если в организации участвуют другие компании.

И, конечно же, организация вправе применять УСН, если сама приобретает доли (вклады) в уставном (складочном) капитале других юридических лиц, причем независимо от величины этих долей (вкладов). Данного ограничения п. 3 ст. 346.12 НК РФ не устанавливает.