Глава 20. Расходы на оплату труда

20.1. Порядок учета расходов на оплату труда

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УСН

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом "доходы минус расходы", вправе уменьшить налоговую базу по "упрощенному" налогу на сумму расходов на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Для этого необходимо выполнить ряд общих условий. Перечислим их.

1. В налоговую базу при УСН включаются лишь те затраты на оплату труда, которые соответствуют общим требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, предъявляемым к расходам по налогу на прибыль. Это прямо предусмотрено п. 2 ст. 346.16 НК РФ. То есть ваши расходы должны быть:

- обоснованны;

- направлены на получение дохода;

- документально подтверждены.

В противном случае учесть их в налоговой базе вы не сможете.

Примечание

Подробнее об этом читайте в разд. 3.6 "Расходы, которые учитываются при УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

2. Расходами на оплату труда для целей УСН признаются лишь те выплаты работникам, которые поименованы в ст. 255 НК РФ. Данная норма устанавливает перечень расходов для плательщиков налога на прибыль, однако распространяет свое действие и на "упрощенцев" (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Примечание

Подробнее о том, какие выплаты сотрудникам признаются расходами на оплату труда, вы можете узнать в разд. 20.1.1 "Состав расходов на оплату труда при УСН".

Если выплачиваемые работнику суммы по смыслу ст. 255 НК РФ не являются расходами на оплату труда, то они тем не менее могут быть включены в состав расходов по "упрощенному" налогу. Для этого данные выплаты должны соответствовать какому-либо из иных видов расходов, предусмотренных п. 1 ст. 346.16 НК РФ, с учетом положений п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

Например, работодатель-"упрощенец" использует для служебных поездок личный автомобиль своего работника и за это выплачивает ему компенсацию. Такая компенсация в состав расходов на оплату труда, указанных в ст. 255 НК РФ, не входит. Но работодатель вправе учесть ее при расчете налоговой базы при УСН на основании пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Однако следует учитывать, что в некоторых случаях выплаты работникам вообще не могут быть учтены для целей налогообложения.

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 20.1.2 "Выплаты в отношении работников, не учитываемые в расходах на оплату труда и не уменьшающие налоговую базу при УСН".

3. Некоторые расходы на оплату труда принимаются для целей налога на прибыль не в полной сумме, а лишь в пределах установленных норм. Эти правила в полной мере распространяются и на "упрощенцев". Основанием служит абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

Например, для целей налогообложения выплаты работникам за время учебных отпусков признаются в размере установленного трудовым законодательством среднего заработка (п. 13 ст. 255 НК РФ, ст. 173 ТК РФ).

Выплаты сотрудникам на возмещение их затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение (строительство) жилья учитываются в размере, не превышающем 3% общей суммы расходов на оплату труда (п. 24.1 ст. 255 НК РФ).

Отметим, что оплата труда может производиться как денежными средствами, так и в иной форме. Доля неденежной части оплаты не может превышать 20% месячного заработка (ч. 2 ст. 131 ТК РФ). При выполнении указанного условия расходы на оплату труда принимаются в налоговом учете в сумме затрат, понесенных как в денежной, так и в натуральной форме (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если затраты на оплату труда соответствуют перечисленным выше условиям, они учитываются в расходах в момент их фактической оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ) и отражаются в Книге учета доходов и расходов <1> на одну из следующих дат <2>:

- дату выплаты из кассы, если зарплата выдается наличными деньгами;

- дату списания денежных средств с расчетного счета, если заработная плата перечисляется на личные банковские счета работников;

- дату передачи товаров (работ, услуг), если заработная плата выдается в неденежной форме.

--------------------------------

<1> Форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга учета доходов и расходов), а также Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Порядок заполнения), утверждены Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н. Подробнее об этом вы можете узнать в гл. 10 "Налоговый учет при УСН. Порядок ведения Книги учета доходов и расходов".

<2> Из этого правила есть одно исключение. Затраты на оплату труда работников, которые непосредственно задействованы в создании основных средств или в их достройке, дооборудовании, модернизации, техническом перевооружении, учитываются в первоначальной стоимости данных объектов (см., например, Письмо Минфина России от 15.04.2009 N 03-11-06/2/65). Такие затраты списываются в состав расходов по правилам п. 3 ст. 346.16 НК РФ: равными долями на каждое последнее число отчетного (налогового) периода, в котором основное средство было введено в эксплуатацию. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 12.3.1 "Расходы на основные средства".

Таковы общие условия, при выполнении которых налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по "упрощенному" налогу на сумму расходов на оплату труда.

Далее мы рассмотрим особенности учета отдельных видов выплат работникам, а также типовые вопросы и ситуации, которые возникают у налогоплательщиков на практике при учете расходов на оплату труда.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 20.1.1. Состав расходов на оплату труда при УСН >>>

разд. 20.1.2. Выплаты в отношении работников, не учитываемые в расходах на оплату труда и не уменьшающие налоговую базу при УСН >>>

разд. 20.1.3. Расходы на выплату заработной платы сотруднику по должностному окладу (тарифной ставке) >>>

разд. 20.1.4. Расходы на выплату заработной платы, установленной в процентном отношении к выручке организации >>>

разд. 20.1.5. Расходы на выплату заработной платы при сдельной оплате труда >>>

разд. 20.1.6. Порядок учета расходов на выплаты стимулирующего характера (премии) >>>

разд. 20.1.7. Порядок учета расходов на выплату вознаграждений по гражданско-правовым договорам (подряда, возмездного оказания услуг) >>>

СИТУАЦИЯ: Как в налоговом учете отражается удержание из заработной платы работника сумм НДФЛ и алиментов

В установленных законом случаях из начисленной работнику заработной платы производятся удержания:

- сумм налога на доходы физических лиц (ст. 226 НК РФ);

- алиментов (ст. 109 СК РФ).

Примечание

Налоговую базу по налогу на доходы физических лиц алименты не уменьшают (абз. 2 п. 1 ст. 210 НК РФ).

При выплате зарплаты за первую половину месяца ни НДФЛ, ни алименты вы не удерживаете. НДФЛ вы исчислите и удержите по итогам месяца (п. п. 3, 6 ст. 226 НК РФ). После чего из оставшихся сумм удержите у работника алименты (ст. 109 СК РФ, п. 4 Перечня видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей (утв. Постановлением Правительства РФ от 18.07.1996 N 841)).

Таким образом, суммы начисленной и выданной работнику заработной платы могут существенно отличаться.

Налоговую базу по "упрощенному" налогу уменьшают как выданные работнику, так и удержанные у него суммы. Ведь удержания - часть начисленной заработной платы. А расходами на оплату труда являются именно начисления работникам. На это прямо указывает ст. 255 НК РФ, которая распространяется и на тех, кто применяет УСН (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Аналогичные разъяснения дают и контролирующие органы (см., например, Письма Минфина России от 25.06.2009 N 03-11-09/225, УФНС России по г. Москве от 14.09.2010 N 16-15/096615@).

Однако следует помнить: суммы, выплаченные работнику, и суммы удержаний могут учитываться для целей налогообложения не одновременно.

По общему правилу затраты на оплату труда включаются в состав расходов после их фактической оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17). Поэтому в момент выдачи заработной платы расход у вас возникает только на сумму, которая фактически выплачена работнику. Суммы удержаний вы включите в состав расходов после того, как перечислите НДФЛ в бюджет, выдадите из кассы или перечислите получателю алименты.

Примечание

Момент уплаты в бюджет НДФЛ зависит от того, в каком порядке вы уплачиваете заработную плату: наличными деньгами через кассу или путем перечисления на банковский счет сотрудника. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 12.5.2 "Исчисляем, удерживаем и перечисляем НДФЛ с заработной платы" Практического пособия по НДФЛ.

Таким образом, выдача заработной платы, перечисление НДФЛ и выплата получателю удержанных у работника алиментов - разные расходные операции. В Книге учета доходов и расходов их следует отражать отдельно. Рекомендуем вам придерживаться данного правила, даже если эти операции произошли в один день. При этом по каждой из них вы должны указать:

- в графе 2 - первичный документ, на основании которого осуществлена данная операция, его номер и дату (п. 2.2 Порядка заполнения);

- в графе 3 - содержание операции (п. 2.3 Порядка заполнения);

- в графе 5 - конкретную сумму понесенных расходов: выданных или перечисленных денежных средств, переданного имущества и т.д. (п. 2.5 Порядка заполнения).

ПРИМЕР

отражения в Книге учета доходов и расходов удержаний из заработной платы работников сумм НДФЛ и алиментов

Ситуация

ООО "Гамма" 20 января выдало своим работникам плату за первую половину месяца в сумме 100 000 руб. 31 января была начислена заработная плата за месяц в размере 200 000 руб. Оснований для применения вычетов по НДФЛ ни у кого из работников не имелось. Сумма НДФЛ, исчисленная и удержанная по итогам января, составила 26 000 руб. (200 000 руб. x 13%).

В ООО "Гамма" работает И.И. Михайлов, которому установлен оклад в размере 40 000 руб. в месяц. Ежемесячно из его заработка организация удерживает алименты на одного ребенка в размере 1/4 заработка (п. 1 ст. 81 СК РФ), что составляет 10 000 руб. (40 000 руб. x 1/4).

5 февраля ООО "Гамма" выплатило своим работникам заработную плату за январь в размере 64 000 руб. (200 000 руб. - 100 000 руб. - 26 000 руб. - 10 000 руб.). Также 5 февраля организация перечислила в бюджет НДФЛ (26 000 руб.). Алименты (10 000 руб.) были выданы получателю из кассы организации 6 февраля.

Решение

Перечисленные операции ООО "Гамма" отразит в Книге учета доходов и расходов следующим образом.

─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─

Фрагмент разд. I

┌────────────────────────────────┬────────────────────────────────────────┐

│ Регистрация │ Сумма │

├────┬──────────┬────────────────┼───────────────────┬────────────────────┤

│ N │ дата │ содержание │доходы, учитываемые│расходы, учитываемые│

│п/п │ и номер │ операции │ при исчислении │ при исчислении │

│ │первичного│ │ налоговой базы │ налоговой базы │

│ │документа │ │ │ │

├────┼──────────┼────────────────┼───────────────────┼────────────────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │

├────┼──────────┼────────────────┼───────────────────┼────────────────────┤

│ ...│ ... │ ... │ ... │ ... │

├────┼──────────┼────────────────┼───────────────────┼────────────────────┤

│ 4 │Платежная │Выдана │ - │ 100 000 │

│ │ведомость │заработная плата│ │ │

│ │от │за первую │ │ │

│ │20.01.20__│половину января │ │ │

│ │N 1 │ │ │ │

├────┼──────────┼────────────────┼───────────────────┼────────────────────┤

│ ...│ ... │ ... │ ... │ ... │

├────┼──────────┼────────────────┼───────────────────┼────────────────────┤

│ 26 │Платежное │Перечислен НДФЛ │ - │ 26 000 │

│ │поручение │с заработной │ │ │

│ │от │платы за январь │ │ │

│ │05.02.20__│ │ │ │

│ │N 31 │ │ │ │

├────┼──────────┼────────────────┼───────────────────┼────────────────────┤

│ 27 │Платежная │Выдана │ - │ 64 000 │

│ │ведомость │заработная плата│ │ │

│ │от │за январь │ │ │

│ │05.02.20__│ │ │ │

│ │N 2 │ │ │ │

├────┼──────────┼────────────────┼───────────────────┼────────────────────┤

│ ...│ ... │ ... │ ... │ ... │

├────┼──────────┼────────────────┼───────────────────┼────────────────────┤

│ 36 │Расходный │Выданы алименты │ - │ 10 000 │

│ │кассовый │ │ │ │

│ │ордер от │ │ │ │

│ │06.02.20__│ │ │ │

│ │N 23 │ │ │ │

├────┼──────────┼────────────────┼───────────────────┼────────────────────┤

│ ...│ ... │ ... │ ... │ ... │

├────┴──────────┴────────────────┼───────────────────┼────────────────────┤

│Итого за I квартал │ - │ - │

└────────────────────────────────┴───────────────────┴────────────────────┘

─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─

СИТУАЦИЯ: В какой момент учитывается в расходах для целей УСН заработная плата, выплаченная работнику за первую половину месяца (аванс)

Заработную плату сотрудникам, которые работают у вас по трудовому договору, вы обязаны выплачивать не реже чем каждые полмесяца (ч. 6 ст. 136 ТК РФ).

На практике плату за первую половину месяца нередко называют авансом. Однако, по существу, авансом такая выплата не является. Ведь фактически вы рассчитываетесь с работником за то время, которое он уже отработал. Трудовое законодательство, в частности ст. 136 ТК РФ, эту часть зарплаты также не называет авансом.

Примечание

Чиновники Роструда рекомендуют размер платы за первую половину месяца определять с учетом фактически отработанного времени (Письмо от 08.09.2006 N 1557-6). Порядок расчета этой части зарплаты вы устанавливаете самостоятельно и закрепляете его правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором и (или) трудовым договором (ст. ст. 57, 136 ТК РФ).

Оплачивая работу сотрудника за первую половину месяца, вы исполняете установленную законом обязанность (ч. 6 ст. 136 ТК РФ). Следовательно, у вас есть все основания учесть данные суммы в расходах в момент их выдачи (перечисления) работникам (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Это разъясняют и контролирующие органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 31.12.2004 N 21-14/85240).

Обратите внимание!

Учесть в расходах аванс, выплаченный физическому лицу по гражданско-правовому договору, вы сможете лишь после того, как вами будут приняты выполненные им работы (оказанные услуги) (Письмо УФНС России по г. Москве от 31.12.2004 N 21-14/85240).

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 20.1.7 "Порядок учета расходов на выплату вознаграждений по гражданско-правовым договорам (подряда, возмездного оказания услуг и др.)".

Напомним, что налоговые агенты исчисляют НДФЛ по окончании месяца (п. п. 3, 6 ст. 226 НК РФ). Поэтому при выдаче зарплаты за первую половину месяца налог вы не удерживаете. Соответствующие указания дают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214, УФНС России по г. Москве от 06.07.2005 N 18-11/3/47804).

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 12.5.2 "Исчисляем, удерживаем и перечисляем НДФЛ с заработной платы" Практического пособия по НДФЛ.

При выплате зарплаты за первую половину месяца вы также не удерживаете у работника алименты. Дело в том, что алименты удерживаются у работника ежемесячно из сумм, оставшихся после удержания НДФЛ (ст. 109 СК РФ, п. 4 Перечня видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей (утв. Постановлением Правительства РФ от 18.07.1996 N 841)).

Кроме того, на сумму начисленной работнику заработной платы вы должны начислить и уплатить из собственных средств страховые взносы на обязательное социальное страхование. Сделать это следует также по окончании месяца (п. п. 3, 5 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, п. 4 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 7.2 "Порядок и сроки уплаты ежемесячных обязательных платежей" Практического пособия по страховым взносам на обязательное социальное страхование и разд. 7.2 "Порядок и сроки уплаты страховых взносов. Перечень КБК" Практического пособия по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.