12.3.1.1.2. Затраты на достройку, дооборудование,

РЕКОНСТРУКЦИЮ, МОДЕРНИЗАЦИЮ,

ТЕХНИЧЕСКОЕ ПЕРЕВООРУЖЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Пункт 4 ст. 346.16 НК РФ установил, что к основным средствам в целях УСН относятся только те из них, которые признаются амортизируемым имуществом по правилам гл. 25 НК РФ. При этом расходы на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.

Поэтому затраты, которые вы понесли при проведении указанных работ, должны учитываться в том же порядке, что и расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, т.е. по правилам п. 3 ст. 346.16 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 24.06.2013 N 03-11-11/23684, от 20.04.2010 N 03-11-06/2/62, УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 N 16-15/135873).

12.3.1.2. Учитываем расходы на основное средство

Чтобы отразить в расходах затраты на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, необходимо выполнить ряд условий.

1. Основное средство должно быть введено в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) и фактически использоваться в предпринимательской деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 256, п. 4 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Поэтому, если имущество вы оплатили в одном налоговом периоде, а использовать его стали в следующем периоде, расходы вы сможете списать в том году, когда ввели объект в эксплуатацию. Данное правило действует и в тех случаях, когда основное средство вы оплатили в период применения УСН с объектом "доходы", а использовать его стали уже после перехода на "упрощенку" с объектом "доходы минус расходы". Это разъяснил Минфин России в Письмах от 25.02.2013 N 03-11-11/81, от 15.12.2011 N 03-11-06/2/170.

2. Затраты по основному средству должны быть оплачены (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

3. Если права на имущество, являющееся объектом основных средств, подлежат государственной регистрации, необходимо документально подтвердить факт подачи документов для регистрации прав на объект основных средств (абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) <3>. До этого учесть затраты на приобретение объекта основных средств вы не вправе (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2010 N А42-4274/2009).

--------------------------------

<3> То есть у вас на руках должна быть расписка территориального органа Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестра) о получении документов с указанием даты их представления (п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Напомним, что государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество (п. 1 ст. 8.1, ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ).

Обратите внимание!

Данное правило не применяется к тем основным средствам, которые введены в эксплуатацию до 31 января 1998 г. (абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Чтобы признать расходы по ним, достаточно факта ввода объектов ОС в эксплуатацию и факта оплаты расходов.

4. Расходы должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Примечание

Подробнее об этом читайте в разд. 3.6 "Расходы, которые учитываются при УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Перечисленные выше условия признания расходов на основное средство отражены также в Письмах Минфина России от 15.04.2009 N 03-11-06/2/65, ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-3-3/1003, от 27.02.2010 N 3-2-11/6@. Если вы их выполнили, можете учитывать затраты на основные средства в расходах. Соблюдение каких-либо иных требований законодательством не предусмотрено. Это отмечают и суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 16.11.2011 N А25-433/2011, ФАС Московского округа от 08.04.2009 N КА-А40/2438-09).

Так, например, учет расходов на основные средства не зависит от того, за счет каких средств они оплачены - собственных или заемных. Это подтверждает и Письмо Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1/2.

Теперь осталось определить порядок их списания.

Итак, расходы по основным средствам нужно учитывать в течение налогового периода равномерно и признавать на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). На это указывают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 20.08.2009 N 03-11-06/2/156, ФНС России от 27.02.2010 N 3-2-11/6@).

Например, организация "Альфа", применяющая УСН, в текущем налоговом периоде приобрела основное средство стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС). Объект был принят на учет в феврале, а оплачен в апреле этого же года.

Организация "Альфа" при исчислении "упрощенного" налога полностью спишет на расходы стоимость основного средства в текущем году. При расчете налоговой базы эту сумму организация учтет равными долями по 40 000 руб. (120 000 руб. / 3) на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Если вы оплачиваете основное средство в рассрочку (частями), то затраты включаются в расходы равномерно в размере фактически уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). На это указывает и Минфин России (Письма от 17.05.2011 N 03-11-06/2/78, от 13.12.2010 N 03-11-11/287).

Предположим, что организация "Бета" в марте 2013 г. купила производственное оборудование стоимостью 370 000 руб. с условием о рассрочке платежа (ст. 489 ГК РФ). Оплачивать его она будет по графику:

2 апреля 2013 г. - 150 000 руб.;

2 июля 2013 г. - 120 000 руб.;

1 октября 2013 г. - 60 000 руб.;

10 января 2014 г. - 40 000 руб.

Организация "Бета" при исчислении "упрощенного" налога в 2013 г. учтет в расходах только оплаченную часть стоимости основного средства в размере 330 000 руб. (150 000 руб. + 120 000 руб. + 60 000 руб.). Часть стоимости в размере 40 000 руб. она сможет учесть после ее оплаты 10 января 2014 г.

Включать в расходы указанные суммы организация "Бета" будет в следующем порядке:

- 150 000 руб. - равными долями по 50 000 руб. (150 000 руб. / 3) на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2013 г.;

- 120 000 руб. - равными долями по 60 000 руб. (120 000 руб. / 2) на 30 сентября и 31 декабря 2013 г.;

- 60 000 руб. - на 31 декабря 2013 г.;

- 40 000 руб. - равными долями по 10 000 руб. (40 000 руб. /4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря 2014 г.

СИТУАЦИЯ: Как учесть в расходах (списать) затраты на приобретение (строительство, сооружение, изготовление) основного средства, если до конца налогового периода (календарного года) налогоплательщик перешел с УСН на общий режим налогообложения

Налогоплательщик приобрел основное средство в период применения УСН, однако до конца календарного года, в котором оно было куплено, перешел на другой режим налогообложения (например, из-за нарушения условий применения "упрощенки"). Как в таком случае списывать затраты на покупку? Ведь на момент перехода налогоплательщика на ОСН стоимость приобретенного имущества будет перенесена на расходы не полностью (пп. 1 и абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

По мнению Минфина России, в этой ситуации поступать необходимо следующим образом (Письмо от 15.03.2011 N 03-11-06/2/34). На конец последнего отчетного периода, в котором вы вправе были применять "упрощенку", в составе расходов по УСН вы учитываете часть стоимости основного средства, определенную по правилам абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Часть стоимости, которая на расходы по УСН не была перенесена, вы отражаете в налоговом учете на дату перехода на ОСН как остаточную стоимость этого имущества. Далее списание происходит по правилам гл. 25 НК РФ.

По нашему мнению, такой подход является обоснованным и не должен вызывать возражений у налоговых органов.

Отметим, что ранее финансовое ведомство давало иные разъяснения. Так, в Письме от 24.04.2008 N 03-11-05/102 Минфин России указал, что затраты на приобретение основного средства можно в полном объеме списывать на расходы по УСН в том отчетном периоде, который предшествовал переходу на общий режим налогообложения. Однако такой вывод был сделан без учета требований абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ о том, что затраты на основные средства принимаются в течение налогового периода равномерно. А значит, если вы последуете данному подходу, это может привести к спору с налоговыми органами.

СИТУАЦИЯ: В каких случаях проценты по займам (кредитам), использованным на приобретение, сооружение, строительство основных средств, могут быть включены в их первоначальную стоимость

По общему правилу проценты по полученным кредитам и займам "упрощенец" должен признавать в расходах в пределах установленных норм в течение всего срока действия кредитного договора (ст. 269, пп. 9 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Примечание

По смыслу ст. 269 НК РФ к долговым обязательствам относятся кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета, а также заимствования в иной форме.

Подробнее о порядке учета процентов по займам читайте в гл. 19 "Проценты по договорам займа, кредита и прочим долговым обязательствам" Практического пособия по налогу на прибыль.

Однако в некоторых случаях проценты по займу (кредиту) можно включить в первоначальную стоимость основного средства, созданного или приобретенного в период применения УСН. Напомним, что стоимость таких объектов полностью списывается на расходы налогового периода, в котором они введены в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Дело в том, что первоначальная стоимость основного средства, созданного или приобретенного после перехода на "упрощенку", формируется по правилам бухгалтерского учета (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н). А в бухгалтерском учете проценты по займам включаются в стоимость основных средств, если одновременно выполняются следующие условия.

1. Основное средство является инвестиционным активом (п. п. 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н).

Объект признается инвестиционным активом, если в отношении него одновременно выполняются два условия (п. 7 ПБУ 15/2008):

- подготовка объекта к использованию требует длительного времени;

- приобретение, сооружение и (или) изготовление объекта требует существенных расходов.

Отметим, что конкретных сроков, которые следовало бы считать "длительными", или сумм расходов, которые могут быть признаны "существенными", ПБУ 15/2008 не устанавливает. Вам нужно разработать их самостоятельно и закрепить в учетной политике.

2. Инвестиционный актив создается (приобретается) за счет заемных или кредитных средств.

По правилам бухгалтерского учета к получению займа (кредита) приравниваются выдача векселя, выпуск и продажа облигаций, оплата товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита <4> (п. 1 ПБУ 15/2008).

--------------------------------

<4> Коммерческий кредит может быть предоставлен, в частности, в виде отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (п. 1 ст. 823 ГК РФ).

Возможно, что на приобретение (создание) инвестиционного актива израсходована часть займа, который был предоставлен на цели, не связанные с таким созданием (приобретением). В этом случае проценты включаются в первоначальную стоимость не в полной сумме, а пропорционально доле заемных средств, затраченных на создание (приобретение) актива (п. 14 ПБУ 15/2008).

3. Ведутся работы по приобретению (созданию) инвестиционного актива, и он еще не введен в эксплуатацию (п. п. 9 - 13 ПБУ 15/2008).

В первоначальную стоимость инвестиционного актива не включаются суммы процентов, уплаченные заимодавцу (кредитору):

- после того, как объект введен в эксплуатацию (п. 12 ПБУ 15/2008);

- после того, как актив стал использоваться для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, даже если его создание (приобретение) не окончено (п. 13 ПБУ 15/2008);

- в период, когда создание (приобретение) объекта было приостановлено (п. 11 ПБУ 15/2008).

Таким образом, если все перечисленные условия выполняются, то проценты, выплаченные до момента введения основного средства в эксплуатацию, вы должны учитывать в его первоначальной стоимости. Суммы процентов, которые на стоимость объекта основных средств не переносятся, списываются на расходы в общем порядке (ст. 269 НК РФ, абз. 1 п. 7 ПБУ 15/2008).

Примечание

Существуют разъяснения Минфина России, из которых можно сделать вывод о том, что проценты за рассрочку платежа при покупке основного средства в любом случае должны полностью включаться в его стоимость (Письма от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101, от 02.07.2010 N 03-11-11/182). При этом финансовое ведомство ссылается на абз. 3 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Однако эта норма устанавливает общие принципы учета имущества. А порядок включения в первоначальную стоимость основного средства процентов по кредитам регулируется специальными нормами п. п. 7 - 14 ПБУ 15/2008.

По нашему мнению, проценты по коммерческому кредиту следует включать в стоимость основных средств в том же порядке, что и проценты по прочим заемным обязательствам (п. 1 ПБУ 15/2008).

Предположим, что по каким-то причинам вы не хотите переносить проценты по займам на первоначальную стоимость инвестиционного актива. Тогда вам следует иметь в виду, что большинство "упрощенцев" относится к категории субъектов малого предпринимательства (ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ). А с 2010 г. им позволено самостоятельно выбирать порядок учета расходов по займам: либо в стоимости инвестиционного актива (с соблюдением условий, указанных в п. п. 9 - 14 ПБУ 15/2008), либо в составе прочих расходов (абз. 4 п. 7 ПБУ 15/2008).

Таким образом, при учете расходов по займам, использованным на строительство или приобретение основных средств, субъекты малого предпринимательства могут выбрать один из способов, допускаемых законодательством. Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике.

Важно помнить: проценты по займам, которые в бухгалтерском учете вы относите к прочим расходам, в целях налогообложения учитываются в порядке ст. 269 НК РФ.

СИТУАЦИЯ: Как учесть в расходах (списать) стоимость основного средства, приобретенного в период, когда оно находилось на консервации

Одним из условий списания на расходы стоимости основных средств является их ввод в эксплуатацию (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Однако не всегда возможно начать использовать имущество сразу с момента приобретения. Например, вы приобрели объект, находящийся на консервации. На практике, это может означать, что в отношении данного имущества продавец выполнил ряд специальных технических процедур для обеспечения его сохранности при хранении и (или) транспортировке (законсервировал). Ввести такое основное средство в эксплуатацию вы сможете не раньше, чем подготовите его к использованию: выполните сборку, проведете пусконаладочные работы и др.

В этой ситуации списание стоимости основного средства происходит с учетом следующих особенностей.

1. Если в отношении приобретенного имущества выполнялись работы по приведению его в состояние, пригодное к использованию, расходы на проведение этих работ увеличат его первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01).

2. Если приобретенное имущество вы уже оплатили, то начать списывать его стоимость вы можете в том отчетном периоде, в котором оно было введено в эксплуатацию (пп. 1 и абз. 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Этот же принцип действует и в том случае, если денежные средства в оплату основного средства вы перечислили в одном налоговом периоде, а получили и ввели объект в эксплуатацию в следующем году. Такие разъяснения дал Минфин России (Письмо от 15.12.2011 N 03-11-06/2/170).

Например, в декабре 2012 г. организация приобрела и оплатила производственную линию, которая перед реализацией находилась на консервации и хранилась в разобранном виде. Монтаж оборудования завершился в феврале 2013 г. Списать на расходы стоимость данного основного средства организация сможет в 2013 г. четырьмя равными долями на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Отметим, что если на момент ввода основного средства в эксплуатацию его оплата не произведена, то учесть в расходах стоимость такого объекта налогоплательщик не вправе (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

За исключением этих особенностей, расходы на основные средства, приобретенные в период, когда ОС находились на консервации, признаются в общем порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

СИТУАЦИЯ: Как покупателю, применяющему УСН, отразить в налоговом учете стоимость основного средства, которое возвращено продавцу по причине брака

На практике возможна ситуация, когда после приобретения и ввода в эксплуатацию основного средства выявляется его ненадлежащее качество (брак). По общему правилу покупатель может предъявить к продавцу требования, связанные с недостатками объекта ОС, если недостатки обнаружены в определенные сроки (п. п. 1 - 3, 5 ст. 477 ГК РФ):

- в пределах гарантийного срока, установленного не менее чем на два года;

- в пределах двух лет со дня передачи покупателю или более длительного срока, предусмотренного законом или договором купли-продажи;

- в течение двух лет со дня передачи товара покупателю, если установлен гарантийный срок меньшей продолжительности. В этом случае покупатель должен доказать, что недостатки товара возникли до передачи товара покупателю или по причинам, возникшим до этого момента.

Выявленные недостатки товара могут оказаться неустранимыми, либо не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, либо выявляются неоднократно, либо проявляются после их устранения. В таких случаях покупатель может отказаться от исполнения договора купли-продажи, вернуть продавцу основное средство и получить от продавца уплаченные денежные средства (п. 2 ст. 475, п. 1 ст. 518 ГК РФ).

Как в таком случае учитывается в расходах стоимость основного средства, которое возвращено продавцу по причине брака? Подлежит ли учету в доходах возвращенная сумма оплаты?

Согласно разъяснениям Минфина России возвращенную оплату покупатель может не рассматривать в качестве дохода в силу положений ст. 39 НК РФ (Письмо от 20.09.2007 N 03-11-04/2/228 <5>).

--------------------------------

<5> Эти разъяснения представлены финансовым ведомством в отношении возврата бракованного товара. По нашему мнению, выводы данного документа применимы и в случае возврата основного средства по причине брака.

Что же касается вопроса об учете стоимости ОС после его возврата продавцу, то он неоднозначен.

Напомним, что расходы на приобретение основного средства покупатель учитывает в периоде ввода в эксплуатацию объекта при условии его полной оплаты и использовании в предпринимательской деятельности равномерно в течение налогового периода и признает их на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В связи с этим порядок дальнейшего учета стоимости основного средства будет зависеть от того, в каком налоговом периоде покупатель откажется от договора купли-продажи.

1. Отказ от договора купли-продажи совершен в том же налоговом периоде (календарном году), в котором покупатель начал списывать расходы по основному средству.

Полагаем, что в таком случае оснований для признания расходов начиная с квартала, в котором возвращено ОС, у покупателя нет, поскольку имущество больше не используется для извлечения дохода. Кроме того, ранее признанные расходы, по нашему мнению, также следует восстановить - включить соответствующие суммы в доходы того отчетного периода, в котором произошел отказ от исполнения договора.

В то же время, поскольку до выявления брака признанные расходы на ОС соответствовали требованиям ст. 252 НК РФ, полагаем, что правовых оснований для пересчета авансовых платежей и начисления пеней в связи с неполной уплатой последних нет.

Вместе с тем, считаем, что в такой ситуации налогоплательщику целесообразно уточнить, какой позиции придерживается по данному вопросу территориальный налоговый орган.

Например, организация "Альфа", применяющая УСН, приобрела в апреле основное средство стоимостью 93 000 руб. (включая НДС). В том же месяце организация приняла объект на учет и оплатила его.

При расчете налоговой базы организация "Альфа" должна была учесть расходы на приобретение основного средства равными долями по 31 000 руб. (93 000 руб. / 3) на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

В ноябре организация "Альфа" возвращает продавцу основное средство в связи с его браком. Поэтому в расходы по состоянию на 31 декабря сумма 31 000 руб. не включается. В составе доходов в IV квартале организация признает сумму 62 000 руб., ранее учтенную как расходы на ОС.

2. Отказ от исполнения договора купли-продажи произошел в следующем налоговом периоде, т.е. после полного списания расходов на объект основных средств.

Полагаем, что, поскольку на момент списания расходы соответствовали требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, налогоплательщик вправе поступить таким же образом, как и в том случае, если начало признания расходов и отказ от исполнения договора купли-продажи произошли в одном налоговом периоде. То есть он может восстановить в доходах текущего налогового периода суммы расходов на ОС, учтенные в предыдущем налоговом периоде, без доплаты налога и пеней.

Вместе с тем в этой ситуации инспекция может посчитать, что налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию за предыдущий налоговый период. Отметим, что при таком подходе налогоплательщику необходимо будет также доплатить налог при УСН, соответствующие пени (п. 1 ст. 54, ст. 75, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Например, организация "Альфа", применяющая УСН, приобрела в апреле основное средство стоимостью 93 000 руб. (включая НДС). В том же месяце она приняла объект на учет и оплатила.

При расчете налоговой базы организация "Альфа" учла расходы на приобретение основного средства равными долями по 31 000 руб. (93 000 руб. / 3) на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

В мае следующего года организация "Альфа" возвращает продавцу основное средство в связи с его браком. Поэтому организация уменьшит расходы предыдущего налогового периода на сумму 93 000 руб., представит в инспекцию уточненную декларацию и уплатит соответствующую сумму налога при УСН и пени.

Как видим, вопрос об учете стоимости ОС в случае его возврата продавцу в следующем налоговом периоде может оказаться спорным. Поэтому налогоплательщику целесообразно уточнить позицию своей инспекции по данному вопросу.