11.2. Переходим на усн с енвд

Иногда на УСН переходят налогоплательщики, которые ранее применяли режим налогообложения в виде ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ).

У них могут возникать вопросы по учету доходов и расходов переходного периода, а также по переводу основных средств и НМА с одного налогового режима на другой.

11.2.1. Доходы

Допустим, вы применяли ЕНВД и в тот период продали товары (оказали услуги, выполнили работы), а оплата за них поступила уже после перехода на "упрощенку".

Как быть в такой ситуации? Включать ли эту сумму в доходы в целях исчисления налога при УСН?

Нет, этого делать не нужно. Ведь доход в таком случае получен от деятельности, переведенной на "вмененку", а значит, с него налог вы уже уплатили. Начисление на эту же сумму "упрощенного" налога приведет к двойному налогообложению.

На это указывают и Минфин России (см., например, Письмо Минфина России от 22.06.2007 N 03-11-04/2/169), и федеральные арбитражные суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2006 N А56-2051/2005).

Возможна и обратная ситуация: в период применения ЕНВД вы получили аванс, а затем перешли на УСН.

Вам не нужно отражать его в доходах в целях исчисления "упрощенного" налога, учитывая кассовый метод признания доходов (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

При переходе с ЕНВД на УСН может возникнуть и такая ситуация. За период применения ЕНВД образовалась кредиторская задолженность. А срок исковой давности по ней истек уже после того, как вы начали применять УСН. По мнению контролирующих органов, в этом случае при списании кредиторской задолженности ее сумма включается в доход при исчислении "упрощенного" налога (Письма Минфина России от 21.02.2011 N 03-11-06/2/29, ФНС России от 14.02.2011 N КЕ-4-3/2303). Чиновники полагают, что экономическая выгода при истечении срока исковой давности по вашей задолженности не может рассматриваться как доход от деятельности, облагаемой ЕНВД. Следовательно, такой доход должен учитываться при исчислении налога, уплачиваемого при УСН.

11.2.2. Расходы

На практике возможна ситуация, при которой в период "вмененной" деятельности вы приобрели товары для реализации. А после смены ЕНВД на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" вы реализовали эти товары. Напомним, что в настоящее время переход с ЕНВД на "упрощенку" возможен:

1) с начала следующего налогового периода в случае добровольного отказа от "вмененки" (п. 1 ст. 346.13, абз. 2 п. 1 ст. 346.28 НК РФ).

Примечание

С 1 января 2013 г. применение ЕНВД стало добровольным (абз. 2 п. 1 ст. 346.28 НК РФ). В связи с этим организации и индивидуальные предприниматели могут отказаться от применения ЕНВД и перейти на УСН. Подробнее по данному вопросу вы можете узнать в разделе "Ситуация: Как с 2013 г. перейти на УСН организациям и индивидуальным предпринимателям, которые решили добровольно сменить ЕНВД на УСН";

2) в течение календарного года в случае прекращения "вмененной" деятельности (абз. 2 п. 2 ст. 346.13, абз. 2 п. 1 ст. 346.28 НК РФ).

Примечание

Подробнее о возможности перехода с "вмененки" на "упрощенку" в течение календарного года вы можете узнать в разд. 2.13.3 "Порядок перехода на УСН с ЕНВД. Срок подачи уведомления в налоговый орган".

При переходе с ЕНВД на УСН в любом из перечисленных случаев возникает вопрос: можно ли учесть в расходах при исчислении "упрощенного" налога затраты по товарам, приобретенным в период применения "вмененки"?

Отметим, что приобретенные товары в такой ситуации используются в деятельности, по которой применяется УСН. А расходы на товары, приобретенные для продажи, для целей применения УСН должны учитываться по мере реализации этих товаров (пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Однако в последних разъяснениях финансовое ведомство указывает на неправомерность включения в налоговую базу по "упрощенному" налогу затрат на приобретение таких товаров. Рассматривая данный вопрос применительно к добровольному отказу от "вмененки", Минфин России пришел к выводу, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает уменьшения налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, на расходы, которые осуществлены в период применения ЕНВД (Письмо от 15.01.2013 N 03-11-06/2/02).

К выводу о неправомерности учета указанных затрат чиновники приходили и в тот период, когда отказ от применения "вмененки" не был законодательно установлен (Письмо Минфина России от 20.08.2008 N 03-11-02/93).

Вместе с тем ранее финансовое ведомство в некоторых случаях признавало, что рассматриваемые затраты можно отнести на расходы при расчете "упрощенного" налога (Письмо Минфина России от 07.02.2007 N 03-11-05/21).

Также Минфином России была рассмотрена ситуация, при которой организация сначала совмещала ЕНВД и УСН, а позднее прекратила осуществлять "вмененную" деятельность. При этом часть товара, приобретенного для реализации в рамках ЕНВД, была продана в период применения УСН. В данном случае учет стоимости указанного товара был признан правомерным (Письмо Минфина России от 30.10.2009 N 03-11-06/2/230).

Судебная практика по этому вопросу сложилась только применительно к правоотношениям, урегулированным прежней редакцией Налогового кодекса РФ, т.е. по тем периодам, когда добровольный отказ от применения ЕНВД был невозможен. Отметим, что единообразной позиции арбитражными судами не выработано.

Некоторые суды приходили к выводу, что налог, уплачиваемый при УСН, не уменьшают расходы по товарам, произведенные в период применения ЕНВД (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 N А33-7683/08-Ф02-959/09, ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.2006 N А11-18247/2005-К2-19/735).

К противоположному выводу пришел Третий арбитражный апелляционный суд при рассмотрении следующей ситуации. Организация применяла ЕНВД в отношении деятельности по розничной торговле и приобрела товар. В следующих налоговых периодах помимо ЕНВД она стала применять "упрощенку" в отношении оптовой торговли. При этом организация реализовала спорные товары оптом, т.е. в рамках деятельности, облагаемой налогом, уплачиваемым при УСН. Суд признал правомерным учет в налоговой базе по УСН рассматриваемых расходов (Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 14.03.2011 N А33-11877/2010).

Таким образом, возможность и порядок учета при УСН расходов по товарам, приобретенным в период применения ЕНВД, Налоговым кодексом РФ не установлены. В случае учета указанных расходов вам не удастся избежать претензий налоговых органов. Поэтому правомерность их учета вам, скорее всего, придется доказывать в суде.