Виды искажений
Закон о бухучете:
-под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни),
-под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его
(в том числе притворные сделки). Соответственно для целей ст. 54.1 НК РФ бывают:
-искажения, когда нет реальности хозяйственной операции.
-искажения, когда придается иная видимость реально существующей хозяйственной операции.
Ранее в концепции необоснованной налоговой выгоды:
-фиктивные (не реальные) операции.
-учет операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
21
Искажения, когда придается иная видимость хозяйственной операции: примеры
1) Договор комиссии и фактический собственник.
Постановление АС МО от 24 июля 2015 г. по делу № А41-50915/14 по ООО
«ГУРТ» Суд признал выручку, полученную комиссионером, принадлежащей не
комитентам (фирмам-однодневкам), а самому комиссионеру, вследствие этого комиссионер обязан исчислить налоги с такой выручки в полном размере.
2) Продажа недвижимости через продажу компании
Постановление ФАС МО от 18.08.2015 г. по делу № А40-209850/14 по ЗАО «АМК- фарма»
Продажа недвижимости через продажу долей в ООО облагается НДС, если ООО
не вело деятельности
Иные примеры подробно описаны в Письме ФНС РФ и СК РФ от 13 июля 2017 г. №ЕД-4-2/13650@ (выявление умысла).
22
Понятие налоговой выгоды изменилось?
При искажениях сведений о фактах хозяйственной жизни запрещено уменьшать сумму налога, но законодатель ничего не сказал про возврат/зачет/возмещение налога.
Это явная технико-юридическая ошибка нормы.
Ранее под налоговой выгодой понималось уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета
ФНС РФ уже поспешило расширительно истолковать ст. 54.1 НК РФ (Письмо ФНС РФ от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@)
На практике будет применяться расширительный подход в толковании ст. 54.1 НК РФ
23
Увеличение налоговой базы также возможно?
Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения,
подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Может ли норма служить основанием для, например, корректировки налоговый базы по рыночным ценам в сделках между НЕзависимыми лицами?
Это возможно (есть налоговые риски такой трактовки).
Возможная трактовка:
По ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную характеристику объекта налогообложения, т. е. «искажение сведений … об объекте налогообложения», это искажение сведений и о налоговой базе.
Нужно только допустить, что у плательщика есть обязанность учитывать реальную (достоверную) налоговую базу – такой вывод уже есть в судебной практике
(до появления нормы). |
24 |
|
Определение ВС РФ от 22 июля 2016 г. №305-КГ16-4920 по ООО «Деловой центр Минаевский»
Многократное отклонение указанной в договорах купли-продажи зданий цены от рыночного уровня цен ставит под сомнение саму возможность совершения операций по реализации дорогостоящего имущества на таких условиях, что с учетом взаимозависимости участников сделок и отсутствия разумных экономических причин к установлению цены в столь заниженном размере, позволяет сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии.
Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.
Поскольку операции по реализации имущества отражены обществом в целях налогообложения недостоверно, налоговый орган правомерно определил размер недоимки, исходя из суммы налога, которая подлежала бы уплате при реализации имущества аналогичными налогоплательщиками при совершении ими сделок с независимыми контрагентами.
Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной25их уплаты и обусловливается неправомерными действиями или бездействием
налогоплательщика, не обеспечившего надлежащее оформление учета своих
Доктрина деловой цели и осмотрительности
Ст. 54.1 НК РФ:
2. При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик
вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса
при соблюдении одновременно следующих условий.
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся
стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Проверять контрагента только на дату заключения договора или на дату исполнения тоже? Он ли исполнил и были ли у него ресурсы? Пока нет такой жесткой трактовки и она вряд ли появиться.
26
Доктрина деловой цели
1) Сама по себе (в отличии от Постановления ВАС РФ № 53) деловая цель в норме не упоминается, что крайне неудачно. Концепция деловой цели формулируется «от обратного» – сделка не должна иметь основной целью неуплату налога.
2) Неудачно решен вопрос о том, должна ли быть налоговая цель единственной или основной. Выбран второй вариант, который допускает применение концепции и к сделкам, где есть деловая цель, но есть и цель налоговой оптимизации (например, покупка компании с убытком и присоединение с последующим использованием этого убытка). В каждом конкретном случае нужно будет решать какая цель была «основной». С практической точки зрения сделки «загрязненные» целями налоговой оптимизации находятся под налоговыми рисками.
3) Для смягчения этой ситуации в п. 3 ст. 54.1 НК РФ указано: «наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком
налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным».
27
Однако, это положение, ранее сформулированное КС РФ не часто применялось
судами.
Как понимает ФНС РФ деловую цель
Письмо ФНС РФ от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@:
При установлении обстоятельств, свидетельствующих, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.
28
Пределы действия доктрины деловой цели
Доктрина деловой цели должна бороться с искусственными конструкциями, а не превращаться в механизм контроля за целесообразностью и эффективностью деятельности налогоплательщика.
Определение КС РФ 320-О-П от 4 июня 2007 г.
Постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. № 17036/09 по ООО
«Алтайский бекон»
НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать сделки налогоплательщика при решении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов по НДС с позиций экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений. Налогоплательщик вправе единолично определять их эффективность и целесообразность.
29
Доказывание деловой цели
1)Деловая цель предполагается при обычном ведении хозяйственной деятельности
2)Критерий анормальных управленческих решений (как во Франции) – при нетипичных условиях ведения деятельности, явном отсутствии экономического смысла
всделках бремя доказывания может быть перенесено на налогоплательщика
30