Лекции за 10.02.2022
1 лекция:
Пропущу все сказанные благодарности Пепеляеву, издательству Статут. Единственное, хотят, чтобы мы приобрели их учебник на свои кровные.
*Хвалит за результаты теста*
Завтра вместе с тестом № 2 будет открыт и тест № 1 для тех, кто не успел или плохо сдал.
Налогообложение имущества.
Тема безбрежна. Смотрим ст. 374 НК РФ – статья об объекте, но а в целом тему можно назвать так:
Правовые проблемы, определение объекта, предмета налога на имущество организации.
Первый раздел – технократическое (неправовое определение) объектов налога. (ст. 373, 374 – глава 30 – раздел 9 НК РФ)
Налог на имущество организаций относится к региональным налогам и сборам.
Налогоплательщиками налога (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 настоящего Кодекса. Во-первых, обращает внимание на то, что в НК РФ отвратительный русский язык (*возмущение тавтологиям*). Проблема в том, что авторами текстов являются экономисты, а не юристы.
На что обратим внимание? На слово «имеющее имущество» - что значит иметь?
Как у юристов, изучавших гражданское право, у вас сразу возникают в этом плане вопросы.
Ст.374 НК РФ объект налогообложения
1. Объектами налогообложения признаются:
1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса.
Посмотрите, как не нужно писать тексты. В одном предложении есть четыре неопределенные условия, написано: «в том числе», а что общее?? Почему методом исключения здесь что-то устанавливается? «В порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета» статьи недостаточно, мы должны заглянуть в бухгалтерский учет. А еще и обратить внимание на исключения «в случае если..».
Давайте из текста этих двух статей постараемся определить, что же является предметом налогообложения налога на имущества организаций?
Как вы помните, понятие «предмет налогообложения» существует для того, чтобы мы могли выделить какой-то предмет материального мира, ограничить его от прочих предметов, как-то индивидуализировать этот предмет.
Из статьи видно, что есть 2 таких определяющих фактора: недвижимое имущество, учитываемое на балансе организаций в качестве объектом основных средств. Вот две характеристики: 1) недвижимое имущество; 2) объект основных средств.
Что такое недвижимое имущество? Мы вспоминаем п.1 ст.11 НК РФ
НК РФ Статья 11. Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе
1. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Таким образом, с понятием недвижимое имущество мы можем разобраться, если перейдем к ГК РФ. А что такое объекты основных средств производства? Это очень важное понятие, оно нам нужно и для следующей темы, когда мы будем изучать тему налог на прибыль организаций.
18:00 – 45:00 (пропущенные куски)
Определение КС от 21 апреля 2011 года N 500-ОО
Заявитель жалобы оспаривал конституционность п.1 ст. 374. Говорил, что объект налогообложения определен актами исполнительной власти, и поэтому, на основании ст. 57 Конституции, ст. 55 есть явная неконституционность этой нормы.
КС не поддержал заявителя, отказал в рассмотрении этого дела и 4 довода выдвинул
1. НК устанавливает объект- «основные средства». НО мы должны сразу определить - здесь явная неточность, основные средства- х-ка предмета, а не объекта. Основные средства – х-ка участия имущества в процессе производства, но не х-ка правовой связи имущества с лицом.
2. Учтены объективные экономические свойства указанного имущества. Ну, учтены. Какое это имеет отношение к вопросу заявителя.
3. Регистрация объектов недвижимости: суд пишет, что влияние этого обстоятельства на момент учета имущества организации в качестве основных средств, то оспариваемая норма НК эти вопросы не регулирует, а значит и рассматривать нечего, отсутствует предмет рассмотрения. НО ВЕДЬ ДОЛЖНА РЕГУЛИРОВАТЬ. Заявитель потому этот вопрос и ставил. Тот момент, который должен быть зафиксирован в налоговой норме, не зафиксирован. Это повод ставить вопрос о неконституционности. «На нет и суда нет».
4. Единство судебной практики обеспечивается ВАС РФ. Следует вопрос- до какой степени недостатки законодателя могут восполняться судом, а если суд и восполнил лакуны - основание ли это гладить законодателя по головке?
Но такое Определение мы имеет, оно такое не единственное. Схожие вопросы ставились относительно НДФЛ, где в законе тоже найдем, что объект оценивается по инвентаризационной стоимости. В другом Определении от 24 ноября 2005 про НДФЛ позиция подобная: закон устанавливает конкретную стоимостную характеристику облагаемого имущества в виде его инвентаризационной стоимости, рассчитываемой органами технической инвентаризации, следовательно, такой элемент, как налоговая база, определен.
С.Г. не согласен ни с одним, ни с другим Определениями КС. Вчера присутствовал на конференции тенденций налогообложения и несколько раз звучала критика подходов з-ля в отношении этих налогов (на им-во ЮЛ и ФЛ) и в отношении этих определений:
¾ Элемент не определен
¾ Границы нормотворчества ведомства не очерчены
¾ Порядок исчисления стоимости полностью определяется ведомственными актами, которые даже нельзя назвать подзаконными
¾ У исполнительной власти есть возможность повышать налогообложение граждан, формально не вмешиваясь в полномочия з-ля, но произвольно меняя методологию оценки имущества
Это большая проблема.
Вот первая часть. Рассмотрели, что такое производственные фонды, основные производственные средства, но давайте вернемся к х-ке гражданско-правовой.
Вопрос в чате- вопрос о предмете и объекте: значит налог можно не платить? Ответ: видите, какая позиция КС. Всё нормально, з-ль мог таким технократическим путем устанавливать объект налогообложения.
Поэтому рекомендация не платить в данном случае опасная и чреватая, безусловно, всеми возможными негативными последствиями, о которых вам расскажет Елена Владимировна. Я обращаю ваше внимание на несоответствие научных представлений, о которых мы говорили (и не только научных, ибо они закреплены в целом ряде постановлений КС РФ), и теми конкретными действиями, которые иногда бывают, приключаются и явно не соответствуют высоким стандартам, закрепленным в статье 57 Конституции. Но по тем или иным причинам, к которым чуть позже вернёмся, Конституционный Суд говорит, что это безобразие продолжает действовать, и не такое уж оно и безобразие с точки зрения КС РФ.
Поэтому конституционная проблема, безусловно, есть, все специалисты по налогам её видят, все пеняют и Конституционному Суду (за эти два определения), и, естественно, законодателю за то, что он сделал в 374 статье, но, тем не менее, они продолжают жить, существовать и работать. Об этом скажем чуть дальше.
Теперь давайте вернёмся ко второй характеристике. Мы с вами говорили, что предмет налогообложения – две характеристики: недвижимость и основные производственные фонды, т. е. та недвижимость, которая является основными производственными фондами (и наоборот). Так вот. Почему, и с какой целью налогом на имущество организации облагается не всё имущество организации, а только то, которое законодатель назвал «недвижимостью»? То есть активная часть средств производства (станки, оборудование) выведены вне налогообложения в соответствии с 374 статьёй. Цель регулирования объяснил КС РФ в Постановлении от 21 декабря 2018 г. N 47-П. Он указал, что цель исключения налогообложения этого имущества – стимулирование организации к инвестированию в средства производства, их модернизации, приобретению новых средств производства, а также повышение спроса на них. Иначе говоря, законодатель думает о следующем. Для того, чтобы российская экономика была конкурентоспособной, нужно обеспечить высокую эффективность производства, что возможно только с помощью современных станков и оборудования. Но если предприниматель будет думать, что если он купит новый станок, который дорого стоит, то сразу вырастет налог на имущество, и не стоит пока этого делать. Законодатель, исключив эту активную часть производства из налогообложения, говорит бизнесу о том, чтобы тот обновлял свой парк оборудования, и с этого имущества не собираются налоги. Цель – стимулирование.
Дальше возникает вопрос. Любая цель достигается разными средствами, в т. ч. правовыми. В данном случае выбранное правовое средство – гражданско-правовая классификация имущества на движимое и недвижимое. Правильный ли способ решения задачи? Давайте попробуем разобраться. С моей точки зрения, произошла еще одна методологическая ошибка в применении вот этой классификации. Во-первых, не характеризует вовлечение имущества в производственный процесс, она не об основных процессах, не об участии имущества в производстве и о степени этого участия. Классификация имеет другое значение – определение оборота вещей, и именно для этого, ни для чего больше, её придумали цивилисты. И брать и использовать классификацию, придуманную для одного, но в других целях, неправильно и чревато последствиями, о которых мы скажем.
Кроме того, классификация «движимое и недвижимое» тоже в большой степени диспозитивна, предусматривает усмотрение сторон в гражданском правоотношении, когда стороны формируют тот или иной комплекс имущества для сделки, например, объявляя здание со всей его начинкой недвижимостью, или преследуя коммерческие цели. В налоговых же отношениях усмотрение крайне ограничено или исключено; мы с вами говорим, что налоговые отношения императивные. Во-вторых, любые попытки проявить налогоплательщиком усмотрение какое-либо рассматриваются налоговыми органами как попытки уклонения от налогообложения. И в-третьих, налоговые органы, перед которыми стоят задачи по наполнению бюджета, всегда заинтересованы в увеличении сбора налогов…
Налоговые органы, перед которыми стоят задачи по формированию и наполнению бюджета, всегда заинтересованы в увеличении сборов и налогов. Поэтому они навязывают такие классификации налогоплательщикам, которые влекут рост налога. Следствие применение классификации имущества на движимое и недвижимое в налогах огромное число налоговые споров о классификации. Не столько вы встретите цивилистических споров, сколько налоговых на эту тему. Судьба цивилистической модели сейчас решается в рамках налоговых споров. Узлы конфликтов в этом поле (их 4):
1) Вещь или не вещь? Например, земельное улучшение (насыпь) – принадлежность ЗУ или отдельный объект, с которого нужно платить налог?
2) Сборно-разборные конструкции – ангары, торговые павильоны, платим налог на них или нет?
3) Линейные сооружения – различного рода трубопроводы, ЛЭП и все, что с их функционированием связано
4) Оборудование зданий – является ли какое-то оборудование (лифты, кондиционеры, пожарная сигнализация) самостоятельным объектом основных средств или это принадлежность здания? Если самостоятельный – не недвижимость; как принадлежность – недвижимость и соответствующие налоговые последствия.
В судебной практике вы найдете чрезвычайно много примеров этих споров. Приведу вам два спора.
Дело Архангельского фанерного завода. Фабула такова: у завода есть трансформаторная подстанция, завод отразил в своем учете отдельно здание этой трансформаторной подстанции и отдельно трансформаторы (стоят внутри здания). Соответственно, здание – предмет налога и завод уплатил налог, включил его стоимость в базу. А трансформаторы – не недвижимость, их можно вытащить, поменять, поставить другие и так далее поэтому в предмет налогообложения они не включаются и налогом не облагаются. Налоговый орган, а вслед за ним и суды посчитали иначе и сказали, что трансформаторы – недвижимость на железобетонном фундаменте + соединены подземными коммуникациями, имеющими прочную связь с землей. Такое решение никак не соответствует идее модернизации – основной идее, ради чего активная часть основных производственных фондов исключалась из предмета налогообложения.
Второе дело в Поволжском округе: МУН Волгоградское коммунальное хозяйство, речь шла о газовом оборудовании-котельной. Налоговый орган и суды признали, что газовое оборудование котельной не может квалифицировать как движимая вещь: не предназначено для эксплуатации вне здания, на открытом воздухе. А здание котельной не может функционировать по прямому назначению при демонтаже. Такой подход не соответствует модернизации, явно прослеживается сервильность, услужливость судов, приоритет фискальных задач.
Таких всевозможных фантазий, по которым любое оборудование и станок можно объявить недвижимостью, вы можете встретить в судебной и налоговой практике чрезвычайно много и широко. Споры в налоговой сфере и цивилистам очень многое может дать, рассказать.
Таких фантазийных решений появилось очень много. ВС РФ попытался какой-то предел этому положить. На исключение таких абсурдных подходов было направлено Определение ВС РФ от 12.07.2019 по делу Лесозавода-25.
Это очень важное Определение, которое немного охладило пыл налоговиков. Машины и оборудования не предназначены для оборудования зданий. Они предназначены для самостоятельного производственного процесса-для выработки какой-то продукции, поэтому они не могут следовать судьбе здания в налоговых целях. Специально возведенные для размещения оборудования постройки не повод для того,чтобы размещенное внутри них оборудование объявлять недвижимостью. Демонтаж здания для перемещения оборудования не повод для объявления недвижимостью. Машины и оборудования-самостоятельные инвентарные объекты. Здесь суд ссылается на правила бухгалтерского учета- каждый объект ставится на учет отдельно по цене его приобретения. (5) в стоимость здания включаются обслуживающие системы. Те системы, которые непосредственно предназначены для функционирования здания как такового, например, линии электрического обеспечения, системы кондиционирования и т.д.
Далее последовало еще несколько определений ВС. Навели некий порядок,остудили отношения между налоговыми инспекциями и налогоплательщиками по этому вопросу. Но все же множество нерешенных проблем остаются. Например, лифты или сменные блоки кондиционирования- как их учесть ? В качестве облагаемого имущества или нет? А если мы возьмем какие-нибудь единые недвижимые комплексы как автозаправочные станции, где ничего не выделяется в качестве отдельных объектов, а все является единым недвижимым комплексом. И явно обложением налогом на имущество всей автозаправки без учета тех ее составных частей, которые могут и должны подвергаться модернизации и актуализации, это тоже не соответствует той идее, которую закладывал законодатель. Следовательно, проблема не решается судебной настройкой. Да, она стирает острые углы, но модернизационная проблема не решается пока мы используем несвойственную для налогового права гражданско-правовую характеристику имущества в качестве движимого/недвижимого. Надо что-то менять в подходах по существу. Давайте сравним налог на имущество организаций с налогом на имущество физических лиц. Налогоплательщиком по налогам признаются физические лица, обладающие правом собственности на имущество. Вспомним статью 372- организации имеющие имущество. Здесь есть правовая четкость. Право собственности выступает объектом налогообложения. Статья 401 «объект налогообложения» (на самом деле о предмете налогообложения) «обьектом налогообложения признается расположенные в пределах муниципального образования следующее имущество» .Остановимся пока здесь. О чем эта фраза? С чем сравним из статьи 374? - с имуществом, отраженным в бухгалтерском учете. Посмотрите, в 401 явно выражен территориальный принцип- облагается только то имущество, которое расположено в пределах территории. А в 374- имущество, отраженное на балансе. Мы можем здесь сказать о принципе территориальности или резидентства? На балансе отражается любое имущество организации, где бы оно не находилось. Поэтому налог на имущество организации из-за бухгалтерского подхода оказался налогом резидентским. Где бы не находилось имущество организации, оно подлежит обложению налогом на имущество в РФ.
Жилой дом, машиноместо, единый недвижимый комплекс и др - мы тут видим не цивилистический подход (движимый/недвижимый), а подход градостроительный - в соответствии с законодательством выделяются конкретные виды построек, которые включаются в предмет налогообложения. Это другой подход в параллельном налоге, но законодатель использует другой подход.
Вернёмся к налогу на организации. Часть 1 ст 374 только рассмотрели, а у неё есть и 2 часть, которая говорит, что недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 375 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса.
А 375 - про имущество, в отношении которой установлена кадастровая стоимость!
Сопоставляя ч. 1 и 2 374 статьи, мы видим, что в главе 30 сейчас есть 2 разных налогов с организаций, и эти налоги разного типа. В ч 1 - налог резидентский: все имущество учитываемое на балансе организации, а в ч 2 - налог территориальный. У этих налогов разные объекты: ч 1 основные производственные средства, ч 2 - просто имущество.
Также разные базы: ч 1 балансовая стоимость, Ч 2 - кадастровая стоимость. Разные ставки.
И как так может быть, что у нас параллельно в 1 главе «налог на имущество организаций» существует и установлено 2 разных налога?
2 Лекция:
Мы остановились на том, что в главе 30 два поимущественных налога разных типов. Почему так произошло? Один налог (ч. 1 ст. 374) – это старый, устаревший налог, а второй – это новый модернизированный налог. Серьезное различие между ними – в подходе к определению базы. В новом налоге (ч. 2 ст. 374) – она определяется на основе кадастровой стоимости, а в ч. 1 ст. 374 на основе балансовой стоимости налога. Почему так и что произошло?
Кадастровая стоимость – это стоимость максимально приближенная к рыночной стоимости недвижимости. Чтобы определить кадастровую стоимость, нужен рынок, потому что именно рынок недвижимости снабжает той информацией, которая необходима для определения кадастровой стоимости по одному из трех основных методов её определения. Нет рынка – нет самой возможности установления кадастровой стоимости и обложения на этой базе.
А теперь вспомним то, о чем мы говорили раньше: в каких условиях зарождалась налоговая система в РФ? В декабре 1991 года были приняты основные налоговые законы в послереформенной России. Налоговая система зарождалась в условиях отсутствия всякого рынка недвижимости. В СССР просто не существовало такого рынка. Рынком недвижимости не назовешь то, что тогда было. И в тех условиях законодателю приходилось отталкиваться от тех способов и методов оценки имущества, которые существовали в социалистической экономики: балансовая стоимость или инвентаризационная стоимость – это те виды оценок, которые были той экономической ситуации релевантны. Поэтому поскольку страна, гос-во без налогов жить не может, и налог на имущество все равно крайне необходим, то приходилось отталкиваться от той ситуации, которая была. В тех недостатках выражается объективная закономерность развития налоговой системы. Она не может рождаться и существовать в безвоздушном пространстве в отрыве от общей экономической ситуации, которая есть в стране, поэтому да, балансовая стоимость, корявые определения через бухучет и тд. И мб КС, понимая это, принял те два определения, потому что все эти недостатки были в какой-то безысходности. Конечно, КС дб лучше аргументировать эту позицию, а не так как он это сделал, но тем не менее.
И уникальность ситуации, которую мы сейчас переживаем (которая, наверное, только у нас и происходит во всем мире), когда происходит трансфер предметов налогообложения из одного налога на имущество организаций в другой налог на имущество организаций. По мере того, как развивается кадастровая оценка и всё больше и больше объектов недвижимых получают кадастровую оценку, у нас та или иная постройка из ч. 1 ст. 374 переход в ч. 2 ст. 374 и попадает вот в этот новый модернизированный налог на имущество. Он модернизированный не только вот по этим показателям, но параллельно идет и внедрение совершенно новых технологий. Например, п. 6 ст. 386 НК РФ была внесена поправка в прошлом году: с 2023 г. вообще по этому налогу отменяются декларации. Зачем декларации, если есть государственный кадастр? В кадастре отражается стоимость и данные этого кадастра налоговой инспекции известны настолько же, насколько они известны налогоплательщику. Законодатель предусмотрел в этом развитие сервиса: налогоплательщику не надо здесь предоставлять декларацию, а расчет налога будет проводится инспекцией.
Поэтому уникальная ситуация. Очень интересная тема трансфера для магистерской выпускной работы. Таких ситуаций в мире больше нет, чтобы налог подпитывал другой налог и прорастал в другой налог.
Тем не менее, в этом модернизированном налоге характеристика недвижимого имущества сохраняется пока. Она работает чрезвычайно плохо и нужны какие-то варианты. Какие варианты?
Одно из направлений определять предмет налогообложения через объекты капитального строительства. Градостроительный подход. ГрК РФ, Гр-стр-ое зак-во. Чем это подход хорош? Существуют развитые классификаторы объектов капитального строительства, в которых определены различные виды построек так или иначе и классифицированы на основе тех или иных признаков и поэтому в данном случае регулирование мб гораздо более четким. Конечно, там найдутся и свои подводные камни, но все-таки эта сфера конфликтности будет гораздо уже, чем когда мы предмет определяем ччерез движимое/недвижимое имущество.
Есть ещё предложение – а давайте мы вообще откажемся от обложения только недвижимости или объектов капитального строительство и скажем – пусть налогом облагается вообще всё имущество, в том числе и активная часть производственных фондов, но будет сделано исключение для вновь приобретенного имущества. например, в течение первых пяти лет с момента приобретения машины, оборудования, станки активная часть производственных фондов будет выводиться из-под налогообложения, а затем по мере устаревания какая-то прогрессия ставок начиная от маленьких и заканчивая какой-то стандартной ставкой.
Ещё одно предложение – единый налог на недвижимость. Это достаточно уже старая тема, давно обсуждается и даже в нескольких субъектах федерации проводился эксперимент по внедрению этого налога. Суть его в том, что нет отдельных налогов на землю и налога на имущество организаций, а есть единый налог на недвижимость. В практическую плоскость это пока никак не реализуется, только лишь в виде эксперимента, который потом не получил развития.
Чем этот налог хорошо? Все-таки это стратегическая перспектива. В зарубежных странах мы как раз видим в большинстве именно такой единый налог на недвижимость, а обоснования такие: что земля – это всегда ограниченное благо, её больше не становится, а людей становиться больше, необходимо поощрять рациональное использование этого ограниченного ресурса.
Кроме того, целесообразнее учитывать различные факторы стоимости строений, не только затраты на их возведение и сооружение, но и, например, месторасположение здания, которое влияет на стоимость недвижимости самым прямым образом.
Этот налог связан и с более полной реализацией принципа равенства. Например, в настоящее время в РФ публичные земли не облагаются налогом на землю, поэтому собственники сопоставимых строений, построенных на публичных землях и построенных на частных землях, платят разные налоги. Это, конечно, неконкурентная ситуация, а единый налог позволил бы этого избежать. Больше об этом мы говорить не будем, но знайте, что такая идея есть, и, кто знает, может, в обозримом будущем случится что-то такое, что подтолкнет к ее реализации.
Мы обсудили тематику достаточно тезисно, для тех, кто хочет глубже изучить материал, рекомендую вам следующие публикации.
Очень интересная работа у Бациева Виктора Валентиновича, он в настоящее время заместитель руководителя ФНС, так скажем, главный юрист ФНС. Некоторое время назад он возглавлял 7-й состав в ВАС РФ, как раз налоговый, то есть был руководителем всех налоговых судей в ВАС РФ. Прекрасный специалист и в цивилистике, и в налоговом праве.
Сергей Сосновский, коллега из СПБГУ.
Петр Попов ведет занятие в магистратуре на нашем факультете.
Рабинович А.М.
Еще могу порекомендовать книгу «Налоговое право в решениях Конституционного суда РФ». Каждый год проходит научно-практическая конференция, на которой по косточкам разбираются решения КС РФ за прошлый год. Очередная такая конференция по решениям КС РФ 2021 года пройдет в апреле. А эта книга 2020 года, там помещены материалы круглого стола, посвященного природе налога на имущество, и те вопросы, которые мы рассматривали, в ней тоже отражены. Она тоже издана в издательстве «Статут», ее можно приобрести на сайте издательства.
Вся презентация будет опубликована на платформе, можно там ее увидеть.
Следующая тема.