экзамен зачет учебный год 2023 / osnovaniya-klassifikatsii-i-sistema-mer-administrativnogo-prinuzhdeniya-za-narusheniya-nalogovogo-zakonodatelstva

ВЕСТН. МОСК. УН-ТА. СЕР. 11. ПРАВО. 2018. № 4

Проблемы административного права

Е. В. Овчарова, кандидат юридических наук, старший преподаватель кафедры финансового права юридического факультета МГУ, заместитель директора Института проблем административно-правового регулирования НИУ ВШЭ *

СИСТЕМА МЕР АДМИНИСТРАТИВНОГО ПРИНУЖДЕНИЯ ЗА НАРУШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА И ПРОБЛЕМЫ ИХ РЕАЛИЗАЦИИ

Статья посвящена классификации мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства по основаниям и видам. Анализ системы указанных мер строится с учетом их целей и оснований применения, способа обеспечения ими правопорядка и содержания мер. Это позволило автору выявить недостатки как в правовом регулировании, так и в практике применения данных мер, выработать и предложить способы решения обозначенных проблем.

Ключевые слова: административное принуждение, административная ответственность, принуждение за нарушение налогового законодательства, ответственность за нарушения налогового законодательства, административное правонарушение, нарушение налогового законодательства, административные наказания, налоговые санкции, принципы административного принуждения, принципы административной ответственности, Кодекс РФ об административных правонарушениях, Налоговый кодекс РФ, налоговый комплаенс, пресекательные меры, обеспечительные меры, восстановительные меры, карательные меры.

The article is devoted to classifying, by grounds and types, administrative enforcement measures for violations of tax legislation. The analysis of the system of these measures is constructed taking account of their purposes and the grounds for applying them, the method for them to secure the administration of justice, and the content of the measures in question. This has allowed the author to identify shortcomings both in the legal regulation and in the practice of applying administrative enforcement measures for violations of tax legislation, as well as to devise and propose in the article methods for solving the above problems.

Keywords: administrative enforcement, administrative liability, enforcement for a violation of tax legislation, liability for a violation of tax legislation, administrative offence, violation of tax legislation, administrative punishments, tax sanctions, principles of administrative enforcement, principles of administrative liability, Code of

* oev975@yandex.ru

21

Administrative Offences of the Russian Federation, Tax Code of the Russian Federation, tax compliance, preclusive measures, security measures, restorative measures, punitive measures.

1. Подходы к классификации мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства. Надлежащее исполнение налоговых обязательств, а именно надлежащая реализация как полномочий субъектов публичной власти в пределах предметов их ведения, так и прав и обязанностей субъектов, не наделенных публичной властью в налоговых правоотношениях, обеспечиваются действенным механизмом правового регулирования адекватных и соразмерных нарушениям налогового законодательства мер административного принуждения. Речь идет о целом комплексе предупредительных, пресекательных, обеспечительных, правовосстановительных и карательных мер административного принуждения. Они различаются по целям, способам обеспечения правопорядка и основаниям их применения. Такая весьма удачная классификация всех мер административного принуждения, выдержавшая испытание временем, была в свое время предложена учеными-административистами Н. В. Макарейко, М. В. Никифоровым и И. А. Скляровым 1, а потом по убедительному настоянию и при научной поддержке автора настоящей статьи была успешно применена в сфере налогообложения и сборов ведущим исследователем в области налогового права и практикующим налоговым юристом С. Г. Пепеляевым 2.

Особенностью мер административного принуждения в сфере налогообложения является их структурирование с элементами гражданско-правовых конструкций и возможность их замены на гражданско-правовые способы обеспечения исполнения имущественных налоговых обязательств. При этом использование законодателем в гл. 11 ч. 1 «Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов» Налогового кодекса РФ (далее по тексту — НК РФ) 3 гражданско-правовой терминологии для характеристики пресекательных, обеспечительных и восстановительных мер административного принуждения в сфере налогообложения как способов обеспечения исполнения налогового обязательства, на наш взгляд, не является удачным, так как не отражает характер этих мер именно как мер административного при-

1См.: Макарейко Н. В., Никифоров М. В., Скляров И. А. Административное принуждение в России: Учеб. пособие. Н. Новгород. 2002.

2Налоговое право: Учеб. / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2015. С. 495–499 (авторы — С. Г. Пепеляев, Е. В. Овчарова).

3Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая // Собрание законодательства РФ (далее по тексту — СЗ РФ). 1998. № 31. Ст. 3824 (с послед. изм. и доп.).

22

нуждения, применяемых в связи с нарушениями налогового законодательства.

Меры административного принуждения нельзя путать с обязанностями, возлагаемыми на субъектов налоговых правоотношений, даже если эти обязанности связаны с реализацией контрольной либо юрисдикционной функций налоговых органов. К сожалению, такая путаница имеет место и в доктринальных работах, и в учебниках по налоговому праву. Особенно это проявляется применительно к предупредительным мерам административного принуждения в сфере налогообложения и сборов 4. При этом надо принимать во внимание, прежде всего, то обстоятельство, что меры административного принуждения предназначены для административно-принудительного воздействия субъектов налогового администрирования с целью обеспечения надлежащего исполнения возложенных на налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитные организации обязанностей.

По содержанию имеют существенное сходство пресекательные и обеспечительные меры административного принуждения за нарушения налогового законодательства. Так, приостановление расходных операций по счетам в кредитных организациях применяется как универсальная пресекательная мера при непредставлении субъектами предпринимательской деятельности налоговой отчетности, необеспечении их взаимодействия с налоговыми органами по телекоммуникационным каналам связи, с одной стороны, а с другой стороны, как обеспечительная мера при недостаточности иного имущества, на отчуждение которого может быть наложен запрет руководителем налогового органа либо его заместителем при вынесении решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства.

Порядок взыскания правовосстановительных и карательных налоговых санкций унифицирован, а применяются они за нарушения налогового законодательства, как правило (при достаточности денежных средств либо иного имущество, за счет которого может быть обращено взыскание), одновременно.

С учетом вышеуказанных подходов к классификации мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства рассмотрим их по видам, принимая во внимание такие основания их классификации, как цели, способы обеспечения правопорядка

иоснования применения мер административного принуждения.

2.Административно-предупредительные меры в сфере налогооб­ ложения и сборов. Целью применения административно-предупре- дительных мер является предотвращение способом профилактики

4 См., напр.: Налоговое право. С. 496, 498.

23

угроз совершения противоправных деяний, негативно влияющих на налоговую систему, как оснований применения административнопредупредительных мер. Речь идет о комплексе организационных и информационных мероприятий по предупреждению совершения административных правонарушений налогового законодательства. К организационным мероприятиям относят систему налогового комплаенса, т. е. такую организацию работы, которая позволяет заблаговременно оценивать потенциальные налоговые риски и нарушений налогового законодательства, и злоупотреблений субъективным налоговым правом и не допускать их реализации; получение мотивированных мнений уполномоченных налоговых органов при налоговом мониторинге 5; заключение соглашений о ценообразовании для целей налогообложения 6 и иные формы предварительного согласования сделок с налоговыми органами. К информационным мероприятиям относятся разъяснения компетентными субъектами публичной власти налогового и иного отраслевого законодательства, реализация норм которого влияет на налогообложение, как в устной, так и в письменной форме 7; выдача документов правоустанавливающего и справочного характера компетентными органами государственной власти, местного самоуправления и их должностными лицами для целей налогообложения.

Предупреждение совершения административных правонарушений выделяется в качестве одной из задач института административной ответственности, но достигается реализация указанной задачи не столько карательными мерами административной ответственности, сколько превентивными мерами организационного и информационного воздействия, обеспечивающими недопустимость нарушения норм налогового законодательства и злоупотребления субъективным налоговым правом.

Налоговый комплаенс — это система организации исполнения налоговых обязательств, в том числе налогового учета и налоговой отчетности налогоплательщика, налогового агента, кредитной организации во взаимодействии с субъектами налогового администрирования, которая полностью исключает либо сводит к минимуму возможность нарушения налогового законодательства и злоупотребления субъективным налоговым правом. Построение этой системы основано на взаимной информационной открытости либо транспарентности налоговых органов для налогоплательщиков, а налогопла-

5Глава 14.8 «Порядок проведения налогового мониторинга. Мотивированное мнение налогового органа» НК РФ.

6Глава 14.6. «Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения» НК

РФ.

7П. 4 ч. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ.

24

тельщиков — для налоговых органов, предполагающей реализацию риск-ориентированного подхода в налоговом контроле на переходном этапе от вертикальных налоговых правоотношений, основанных на периодической налоговой отчетности налогоплательщиков перед налоговыми органами и актах управления налоговых органов, адресованных налогоплательщикам, к горизонтальным налоговым правоотношениям, основанным на ведении налогоплательщиками налогового учета в электронной форме с обеспечением доступа к системе ведения такого учета налоговым органам в текущем режиме по телекоммуникационным каналам связи для целей наблюдения либо мониторинга. При таком подходе только вопросы толкования норм налогового законодательства и пределов административного усмотрения субъектов налогового администрирования при оценке злоупотреблений субъективными правами, предоставленными налогоплательщикам, налоговым агентам и кредитным организациям, могут вызывать налоговые споры. Различные подходы налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций, с одной стороны, и субъектов налогового администрирования, с другой стороны, в толковании налогового законодательства и в оценке пределов реализации субъективных прав налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций могут приводить к реализации налоговых рисков. Ориентация налогового контроля исключительно на их обнаружение сопровождается проявлением весьма широкого, не имеющего определенных правовых пределов административного усмотрения при их оценке. Такой подход к оценке налоговых рисков положен в основу института злоупотребления субъективным налоговым правом 8, института контролирующего налогового должника лица 9, доктрины фактического права на доход, применяемых в налоговых правоотношениях. Это подтверждается официальными разъяснениями ФНС России 10, комментариями заместителя руководите-

8Ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ.

9П. 14 ст. 1 Федерального закона от 29.07.2017 г. № 266-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон “О несостоятельности (банкротстве)” и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях»// Официальный интернет-пор- тал правовой информации: URL: http://www.pravo.gov.ru; Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве» // РГ. 2017. 29 дек.

10О порядке применения ст. 54.1 НК РФ см. письма ФНС России: от 16.08.2017 № СА 4–7/16152@; от 05.10.2017 г. № СА 4–7/20116; от 31.10.2017 № ЕД 4–9/22123@; от 16.08.2017 № СА 4–18/16148@ «О применении налоговыми органами положений главы III.2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ»; от 28.04.2018 г. № СА 4– 9/8285@ «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника) (см. Сайт ФНС).

25

ля ФНС России С. А. Аракелова в средствах массовой информации 11

иего доктринальными статьями в научных изданиях 12. Позиция ФНС России, которая допускает весьма широкое административное усмотрение налоговых органов при применении указанных институтов и доктрины, как правило, поддерживается судами, придерживающимися профискального подхода при разрешении налоговых споров налоговых органов и налогоплательщиков в условиях деофшоризации экономики страны 13.

Для заблаговременного решения этих вопросов с целью управления потенциальными налоговыми рисками используются институты налоговых рулингов и соглашений с налоговыми органами, разъяснений налогового законодательства как налоговыми, так и финансовыми органами, а также получения правоустанавливающих документов, справок компетентных органов.

Ксожалению, наиболее эффективные средства профилактики нарушений и злоупотреблений в налоговой сфере, такие как налоговые рулинги и соглашения с налоговыми органами, которые предполагают совместное определение налоговыми органами и налогоплательщиками налоговых последствий операций в сфере предпринимательской деятельности до их совершения с их отражением в одностороннем административном акте налоговым органом (мотивированное мнение при налоговом мониторинге) либо в двустороннем административном акте налоговым органом и налогоплательщиком (соглашение о ценообразовании для целей налогообложения), доступны только ограниченному числу крупнейших налогоплательщиков (на сегодняшний день их порядка 25 на всю страну) в силу как законодательных, так

иадминистративных ограничений их применения. Указанные административные акты являются обязательными как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков, так как ими руководствуются как налогоплательщики при определении в соответствии с ними налоговых последствий совершаемых операций, так и налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля.

11См.: Аракелов С. А. Антиуклонительные нормы в международной практике. Новые законодательные инструменты по борьбе против уклонения от уплаты налогов в России // Закон. 2018. № 5.

12См.: Аракелов С. А., Чекмышев К. Н., Солдатенков В. Ю. Институт субсидиарной ответственности как новый фактор экономического развития // Вестн. экономического правосудия РФ. 2018. № 4.

13См.: Щекин Д. М. О кризисе правосудия по налоговым спорам // Закон. 2016. № 10; «Описание подходов, выработанных арбитражными судами по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)»: Приложение к письму ФНС России от 28.04.2018 г. № СА 4–9/8285@ «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» (см. Сайт ФНС).

26

Что касается разъяснений налоговых органов как устных, так и письменных, а также письменных разъяснений финансовых органов по вопросам применения налогового законодательства, то стоит отметить их неэффективность как средств профилактики нарушений и злоупотреблений в налоговой сфере по следующим причинам:

Во-первых, их противоречивость в результате противоположных позиций финансовых и налоговых органов. Особенно эта противоречивость проявляется в письменных разъяснениях Минфина РФ и ФНС РФ, в которых указанные органы занимают прямо противоположные позиции по одним и тем же вопросам налогообложения, несмотря на административную иерархию, в рамках которой ФНС РФ подведомственна Минфину РФ, а также обязательность для налоговых органов письменных разъяснений финансовых органов в силу прямой нормы п. 5 ч. 1 ст. 32 НК РФ.

Во-вторых, такие разъяснения предоставляются без вмешательства в финансово-хозяйственную деятельность субъектов, которым они предназначены, т. е. без анализа как операций, о налоговых последствиях которых предоставляются разъяснения, так и их налоговых последствий применительно к конкретным обстоятельствам экономической деятельности субъектов, которым предоставляются разъяснения. Указанные обстоятельства исследуются только в рамках налоговых проверок, по результатам которых оформляются акты о выявленных нарушениях налогового законодательства и принимаются юрисдикционные решения о привлечении либо об отказе в привлечении к административной ответственности за нарушение налогового законодательства. Анализ налоговых последствий операций, основанный на исследовании конкретных обстоятельств экономической деятельности проверяемого налогоплательщика, позволяет прийти к иным выводам, нежели те, которые были сделаны без его проведения в письменных разъяснениях финансовых и налоговых органов по запросу налогоплательщика. По этой же причине некоторые письменные разъяснения финансовых и налоговых органов по вопросам применения налогового законодательства не являются в достаточной степени определенными, конкретными и понятными для того, чтобы субъект, которому они адресованы, имел возможность использовать их в своей финансово-хозяйственной деятельности.

Надежду в решении этого вопроса вселяет правовая позиция в Постановлении Конституционного Суда РФ от 28 ноября 2017 г. № 34-П по жалобе Акционерного общества «Флот Новороссийского морского торгового порта» 14, который по сути запретил Минфину

14 Официальный интернет-портал правовой информации. Дата официального опубликования: 30.11.2017.

27

России уклоняться от письменных разъяснений по вопросам налогообложения, даже если для этого необходимы специальные познания

сучетом возможностей для межведомственного взаимодействия.

Вусловиях весьма широкого проявления административного усмотрения в борьбе со злоупотреблениями субъективными правами, пределы реализации которых четко не определены законодателем, получение правоустанавливающих документов и справок компетентных органов по вопросам налогообложения и сборов не является достаточной мерой профилактики налоговых правонарушений и злоупотреблений без создания и поддержания в актуальном состоянии системы документов, подтверждающих не только формальный статус, но фактические обстоятельства экономической деятельности субъекта налогообложения, которые позволяют ему использовать налоговые преференции. В этом случае мы возвращаемся к вопросу о налоговом комплаенсе как системе организации надлежащего документооборота с целью избежания вообще либо максимальной минимизации возможных налоговых рисков. Фактические обстоятельства деятельности субъектов налогообложения при этом, конечно же, должны соответствовать их документальному подтверждению, т. е. требование к реальности документально подтвержденных операций необходимо соблюдать.

3. Административно-пресекательные меры за нарушение налогового законодательства. Административно-пресекательные меры в сфере налогообложения и сборов — это комплекс мер администра- тивно-принудительного воздействия, предусмотренных различными отраслями российского законодательства, которые применяются при отклонении реального поведения от правовой модели в налоговом правоотношении, а целью их применения является приведение реального поведения в соответствие с правовой моделью при исполнении налоговых обязанностей налогоплательщиками, налоговыми агентами и кредитными организациями. Иными словами, целью применения мер административного пресечения является пресечение способом прекращения противоправных деяний, посягающих на налоговую систему, как оснований применения мер административного пресечения.

Существующаясистемамерадминистративногопресеченияпредназначена для прекращения административных правонарушений, совершаемых субъектами налоговых правоотношений, не наделенными публичной властью, т. е. налогоплательщиками, налоговыми агентами, кредитными организациями. При этом меры административного пресечения могут быть направлены на прекращение как имущественных налоговых правонарушений против исполнения имущественных налоговых обязательств налогоплательщиками, налоговыми агентами

28

и кредитными организациями, так и налоговых правонарушений, связанных с налоговым администрированием, против полномочий субъектов налогового администрирования 15.

Круг субъектов, к которым именно в НК РФ как основном кодифицированном акте законодательства о налогах и сборах предусмотрено применение этих мер, ограничен налогоплательщиками и налоговыми агентами, а применяемые меры — приостановлением расходных операций по счетам и арестом имущества. Меры административного пресечения за нарушения налогового законодательства кредитными организациями как расчетно-кассовыми центрами в налоговых правоотношениях, которые могут быть применены к кредитным организациям 16 и их должностным лицам 17, предусмотрены законодательством РФ о банках и банковской деятельности. Для кредитных организаций мера административного пресечения заключается в отзыве лицензии, а для их должностных лиц — в освобождении от должности в связи с несоблюдением квалификационных требований.

Гражданско-правовой институт банкротства получает широкое применение именно в качестве меры административного пресечения за нарушение налогового законодательства, особенно после введения Федеральным законом от 29.07.2017 г. № 266-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон “О несостоятельности (банкротстве)” и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях»18 института контролирующего должника лица, применение которого, как указано выше, предполагает проявление весьма широко административного и судебного усмотрения при определении круга таких лиц. К сожалению, законодатель не установил четких правовых критериев для определения контролирующего налогового должника лица.

Универсальной мерой административного пресечения в сфере налогообложения и сборов является приостановление расходных операций по счетам организаций и индивидуальных предпринимателей при непредставлении ими налоговой декларации либо расчета, неподтверждении ими получения либо приема документов от нало-

15Подробнее см.: Овчарова Е. В. Основание классификации и система составов административных правонарушений налогового законодательства // Вестн. Моск. унта. Сер. Право. 2018. № 2; ее же. Административные правонарушения физических и юридических лиц против исполнения и администрирования налоговых обязательств: проблемы определения их составов // Законодательство. 2018. № 6.

16Ст. 74 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (с послед. изм. и доп.) // РГ. 2002. 13 июля.

17Ст. 16 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» (с послед. изм. и доп.) // СЗ РФ. 1996. № 6. Ст. 492.

18 Официальный интернет-портал правовой информации. Дата официального

опубликования: 30.07.2017.

29

гового органа по телекоммуникационным каналам связи при переводе их полностью на электронный документооборот в течение 10 дней по истечении установленного срока представления налоговой декларации либо расчета, подтверждения получения либо приема документов по телекоммуникационным каналам связи соответственно 19.

При наличии налоговой задолженности для обеспечения взыскания налога, пени и штрафа в качестве мер административного пресечения в налоговой сфере применяются приостановление расходных операций по счетам в кредитных организациях организаций и индивидуальных предпринимателей только после принятия решения о взыскании налога, пени и штрафа за счет денежных средств на указанных счетах 20 и арест имущества организаций — только после принятия решения о взыскании налога, пени и штрафа за счет имущества организаций 21. Эти меры, а также отзыв лицензии кредитной организации, освобождение от должности ее руководителей за ненадлежащее исполнение возложенных на кредитную организацию как расчетно-кассовый центр обязанностей по приостановлению расходных операций по счетам и по перечислению сумм налогов, пени и штрафов на бюджетные счета, а также меры, предусмотренные законодательством о банкротстве и применяемые для погашения налоговой задолженности как в рамках процедур банкротства, так и вне рамок процедур банкротства, направлены на прекращение ненадлежащего исполнения имущественных налоговых обязанностей налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций, т. е. имущественных налоговых правонарушений против исполнения налоговых обязательств.

Приостановление расходных операций по счетам организаций и индивидуальных предпринимателей за неподтверждение получения либо приема документов от налогового органа по телекоммуникационным каналам связи в течение 10 дней по истечении установленного срока подтверждения получения либо приема документов по телекоммуникационным каналам связи, отзыв лицензии кредитной организации, освобождение от должности ее руководителей за ненадлежащее исполнение возложенных на кредитную организацию как расчетно-кассовый центр обязанностей, связанных с постановкой налогоплательщиков на учет в налоговых органах и с налоговым контролем, направлены на прекращение ненадлежащего исполнения налоговых обязанностей, связанных с налоговым администрированием при постановке на учет в налоговых органах и при проведении ме-

19Ч. 3 ст. 76 НК РФ.

20Ч. 2, 2.1 ст. 76 НК РФ.

21Ст. 77 НК РФ.

30